V dokončení z DHK č. 6/2016 se budeme věnovat technickému zhodnocení pronajatého majetku. Technickým zhodnocením se podle § 33 ZDP pro účely tohoto zákona rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb).
Pronájem nemovitých věcí v daních z příjmů (2.)
Ing.
Jiří
Nigrin
je daňovým poradcem
Technické zhodnocení vymezuje ZDP v § 33 jako: výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýší u jednotlivého majetku v úhrnu částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou hranici, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
Rekonstrukcí pak zákon rozumí takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.
Modernizací je pak rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. V případě stavebních úprav je třeba vždy postupovat podle stavebních předpisů.
Podle pokynu GFŘ D-22 k § 33 zákona se za změnu technických parametrů nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken.
Technické zhodnocení není přímým daňovým výdajem (nákladem), ale zvyšuje vstupní, případně zůstatkovou cenu pro odpisování, a do daňových výdajů (nákladů) se dostane až prostřednictvím odpisů.
V souvislosti s technickým zhodnocením je nutné se zmínit o rozdílu mezi opravou, údržbou a technickým zhodnocením.
Nejdříve je však třeba předeslat, že podle § 2207 OZ po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce.
Opravou se podle § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. odstraňují účinky částečného opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího stavu, přičemž uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.
Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. Udržování je daňově uznatelným výdajem (nákladem) stejně jako oprava. Na udržování však nemůže být, na rozdíl od oprav hmotného majetku, tvořena rezerva podle zákona o rezervách.
Rozdíl mezi opravou a technickým zhodnocením lze stručně definovat následovně.
Oprava znamená:
-
výměnu původního za nové při zachování funkčnosti,
-
uvedení do původního stavu.
Proti tomu technické zhodnocení představuje:
1. Změnu funkčnosti objektu (u nemovitosti) nebo použitelnosti (u věci movité).
2. Stavebně-dispoziční změnu objektu.
3. Konstrukční změnu zasahující do podstaty věci.
4. Instalaci nebo zabudování nových prvků.
5. Zásadní změnu technických parametrů věci (např. zvýšení výkonu, snížení spotřeby apod.), což se týká spíše movitých věcí.
Skutečnost, zda jde o opravu či technické zhodnocení, je nutné prokázat. Důkazní břemeno prokázat, zda jde o opravu či technické zhodnocení, je vždy výhradně na straně poplatníka. Ten musí doložit původní stav před úpravami a nový stav po provedených úpravách tak, aby oba stavy mohly být porovnány. Jako důkazní prostředek může daňový poplatník použít všech prostředků, jimiž lze ověřit jeho tvrzení, pokud nejsou získány v rozporu s obecně platnými právními předpisy. Je vždy dobré, aby na faktuře nebo v přiloženém rozpisu dodavatelská firma vždy uvedla podrobný rozpis, čeho se oprava týkala. Doložit skutečnost, zda jde o opravu či technické zhodnocení, je možné také technickou dokumentací, dodacím listem, odborným posudkem, fotodokumentací apod.
Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku je považováno za jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c), pokud je hrazeno nájemcem nebo uživatelem. Nájemce nebo uživatel pak může na základě písemné smlouvy toto technické zhodnocení odpisovat, pokud není vstupní cena u odpisovatele (vlastníka) hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje.
V případě, že na hmotném majetku je v průběhu zdaňovacího období provedeno více technických zhodnocení, která jednotlivě nepřevýší částku 40 000 Kč, je třeba sledovat, zda celková hodnota všech dokončených technických zhodnocení za zdaňovací období nepřekročí limitovanou částku. Zde lze doporučit takový postup, že jednotlivá technická zhodnocení budou zahrnuta přímo do nákladů (výdajů), přitom je však nutné sledovat, zda celková výše postupného technického zhodnocení nepřesahuje limitovanou částku. Pokud by došlo k překročení stanoveného limitu 40 000 Kč, je nutné celou částku z nákladů vyjmout a převést v rámci závěrkových opatření na příslušný majetkový účet.
Nájemce přitom zatřídí toto technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve kterém je zatříděn pronajatý hmotný majetek a odpisuje podle § 31 nebo § 32 ZDP.
Pokud nájemce provedl technické zhodnocení, kterým bude v nepeněžní podobě hradit nájem, půjde u nájemce, o okamžitý daňový výdaj, pokud není účetní jednotkou, nebo podle časového rozlišení na dohodnutou dobu pronájmu, pokud vede účetnictví.
Na straně pronajímatele bude postup obdobný, vždy půjde o nepeněžní příjem z nájemného, a to buď jednorázový, pokud není účetní jednotkou, nebo pokud vede účetnictví, bude tento příjem opět časově rozlišen po sjednanou dobu pronájmu. Proti těmto příjmům může vlastník (pronajímatel) uplatnit pouze zvýšené odpisy (po zvýšení vstupní, případně zůstatkové ceny o doložené výdaje na dokončené technické zhodnocení). Pro úplnost je třeba dodat, že v tomto případě nebude nájemce technické zhodnocení odpisovat, přestože ho uhradil, neboť u něho nejde o výdaje na technické zhodnocení, ale na nájemné.
Pokud nájemce vynaložil výdaje na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného, které byly hrazeny vlastníkem (pronajímatelem), jsou tyto výdaje (náklady) u vlastníka (pronajímatele), podle § 23 odst. 6 ZDP nepeněžním příjmem, a to:
a)
ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. zb) a výdaje na dokončené technické zhodnocení, za podmínky, že o hodnotu technického zhodnocení nezvýšil vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, ani nebylo v průběhu nájmu odpisováno nájemcem; toto nepeněžité plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem,
b)
ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu nebo písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje na dokončené technické zhodnocení, které odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele); toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem,
c)
ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání, pokud o hodnotu technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu; toto nepeněžní plnění se ocení ve výši výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem.
Příklad č. 1:
Podnikatel má v pronájmu od fyzické osoby objekt, na němž se souhlasem pronajímatele provedl na své náklady technické zhodnocení ve výši 100 000 Kč. Bylo dohodnuto, že zaplacená částka bude započtena jako nepeněžní úhrada nájemného.
Postup:
U nájemce bude vynaložená částka daňovým výdajem, protože provedeným technickým zhodnocením je hrazeno nájemné.
U pronajímatele jde o nepeněžní příjem ve výši 100 000 Kč a o tuto částku zvýší pronajímatel vstupní cenu nemovitosti pro účely daňového odpisování.
Příklad č. 2:
Jde o stejnou situaci jako v prvním příkladu, s tím rozdílem, že nájemce uhradil technické zhodnocení nad rámec nájemného. Pronajímatel však nedal souhlas s odpisováním, neboť se rozhodl, že ho bude odpisovat sám.
Postup:
Vzhledem k tomu, že technické zhodnocení bylo provedeno nad rámec sjednaného nájemného a nebylo pronajímatelem uhrazeno, budou u nájemce tyto výdaje daňově neuznatelné.
Na straně pronajímatele bude uvedená částka nepeněžním příjmem, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání. V tomtéž zdaňovacím období pronajímatel zvýší vstupní cenu objektu a pokračuje v jeho odpisování.
Nájem z hlediska DPH
I když hlavním tématem tohoto článku byl nájem z hlediska daně z příjmů, je třeba se alespoň stručně podívat na tuto problematiku z pohledu DPH.
V této souvislosti je vhodné se zmínit o definici obchodního majetku podle ZDPH. Tím je podle § 4 odst. 4 tohoto zákona souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností plátce.
Z toho vyplývá, že obchodním majetkem pro účely DPH je i majetek nezařazený v obchodním majetku pro účely ZDP, ale který slouží k uskutečňování ekonomických činností.
Pokud jde o uplatnění DPH u nájmu nemovité věci, ZDPH v § 56a stanoví:
Nájem nemovité věci je osvobozen od daně s výjimkou:
a)
krátkodobého nájmu nemovité věci,
b)
nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
c)
nájmu bezpečnostních schránek,
d)
nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.
1.
Krátkodobým nájmem nemovité věci se pro tyto účely rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin.
2.
Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatňuje daň. Z tohoto vyplývá, že krátkodobý nájem je zdanitelným plněním vždy a uplatní se u něho základní sazba daně.
Příklad:
Pronájem místnosti včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny, který plátce poskytuje v průběhu školního roku každý týden ve středu od 15 do 18 hodin pro výuku jazyků, je krátkodobým pronájmem podléhajícím dani. Přestože jde o opakující se plnění po dobu 10 měsíců, nemůže se jednat o osvobozený nájem, protože toto plnění je poskytováno přerušovaně a mimo konání těchto kurzů je tato místnost využívána k různým účelům jinými subjekty. Jde tedy o krátkodobý pronájem a každý týden je uskutečňováno samostatné plnění.
Aby mohla být uplatněna daň u nájmu, musí být splněny dvě podmínky:
1. nájemce musí být plátce a
2. najatá nemovitá věc musí sloužit k uskutečňování ekonomických činností.
Přitom obě podmínky musí být splněny současně.