Přerušení podnikání a nájmu z hlediska daně z příjmů

Vydáno: 15 minut čtení

V příspěvku si ukážeme daňové řešení přerušení podnikání (nájmu) v případě, že znovuobnovení podnikání (nájmu) uskuteční poplatník daně z příjmů fyzických osob do termínu pro podání daňového přiznání anebo až po termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení této činnosti.

Přerušení podnikání a nájmu z hlediska daně z příjmů
Ing.
Ivan
Macháček
 
POSTUP PŘI PŘERUŠENÍ PODNIKÁNÍ
Poplatník daně z příjmů fyzických osob může přerušit své podnikání krátkodobě či dlouhodobě.
Z hlediska daňového je rozhodující, zda je přerušené podnikání obnoveno či neobnoveno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), přerušena.
Pokud podnikatel znovu zahájí přerušené podnikání do termínu pro podání daňového přiznání, bude postupovat z hlediska sestavení daňového přiznání, jakoby k přerušení podnikání nedošlo.
Pokud však podnikatel přerušené podnikání nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, přerušena, bude poplatník postupovat stejným způsobem jako při ukončení podnikání. Stanoví to znění § 23 odst. 8 ZDP, z něhož vyplývá, že úpravu základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP musí provést i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který v průběhu zdaňovacího období přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) nebo nájem (§ 9 ZDP), a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti nebo nájem, přerušena. Povinností fyzické osoby je příslušně upravit výsledek hospodaření (při vedení účetnictví) nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji (při vedení daňové evidence nebo při uplatňování paušálních výdajů), z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období nebo jeho část, předcházející dni přerušení podnikání.
Podle znění bodu 1 pokynu GFŘ č. D-22 k § 23 odst. 8 ZDP se za přerušení činnosti považují i případy, kdy:
-
poplatník přeruší činnost dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP a podle § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (to je podíl společníka na zisku veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti),
-
poplatník je na mateřské dovolené a činnost nevykonává, a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.
Poplatník
, který přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla tato činnost přerušena,
nemusí však majetek, zahrnutý ve svém obchodním majetku, vyřazovat z obchodního majetku.
Nejedná se totiž o ukončení činnosti poplatníka, ale pouze o dočasné přerušení jeho samostatné činnosti. Pokud má poplatník v obchodním majetku zahrnutý odpisovaný hmotný majetek, tento je i při přerušení samostatné činnosti stále zahrnut v obchodním majetku, a z toho důvodu se na jeho daňové odpisování vztahuje § 26 odst. 6 ZDP; to znamená, že poplatník i při přerušení samostatné činnosti v průběhu zdaňovacího období uplatní v daňovém přiznání za zdaňovací období odpis ve výši ročního odpisu hmotného majetku.
I při přerušení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, v průběhu kalendářního roku, bude poplatník podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob až za celé zdaňovací období, kterým je u fyzické osoby kalendářní rok, a to v termínu stanoveném v § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
 
Úprava základu daně při přerušení podnikání u fyzické osoby, která vede účetnictví
Při přerušení samostatné činnosti fyzickou osobou, která vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, a nezahájení této činnosti do termínu pro podání daňového přiznání, upraví poplatník dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP svůj výsledek hospodaření o:
1) položky zvyšující účetní výsledek hospodaření:
-
zůstatky vytvořených rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“),
-
zůstatky vytvořených opravných položek podle ZoR,
-
přijaté zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů,
-
zůstatky účtu výnosů příštích období,
-
zůstatky účtu výdajů příštích období,
2) položky snižující účetní výsledek hospodaření:
-
zůstatky účtu příjmů příštích období,
-
zůstatky účtu nákladů příštích období,
-
zaplacené zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů.
Úplata z finančního leasingu hmotného majetku se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do přerušení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti.
PŘÍKLAD
Podnikatel vede účetnictví a v září 2016 se rozhodne přerušit své podnikání, protože nastupuje na operaci s dlouhodobou rekonvalescencí. Podnikání uvažuje obnovit až ve druhé polovině roku 2017. Na účtu 451 má ke dni přerušení podnikání zaúčtován zůstatek rezervy na opravu provozní budovy, ve které provozuje podnikatelskou činnost, a to ve výši 125 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že podnikatel neobnoví přerušené podnikání do termínu pro podání daňového přiznání za rok 2016, musí v řádném termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2016 zvýšit základ daně o zůstatek rezervy na účtu 451, to je o částku 125 000 Kč. Termín podání daňového přiznání je 1. 4. 2017, i když dojde k přerušení podnikání v průběhu roku 2016.
 
Úprava základu daně při přerušení podnikání u fyzické osoby, která vede daňovou evidenci
Při přerušení samostatné činnosti fyzickou osobou, která vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP a nezahájení této činnosti do termínu pro podání daňového přiznání, upraví poplatník dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni přerušení činnosti o:
1) položky zvyšující základ daně:
-
hodnota pohledávek
, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek za dlužníkem dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s výjimkou zaplacených záloh,
-
cena nespotřebovaných zásob
v pořizovací ceně zjištěná z inventární knihy zásob,
-
zůstatky vytvořených rezerv na opravy hmotného majetku
, které je nutno v plné výši zahrnout do základu daně,
2) položky snižující základ daně
-
hodnota dluhů
, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh.
Úplata z finančního leasingu
se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Pokud fyzická osoba obdrží uhrazení pohledávek, o které zvýšila základ daně při přerušení činnosti, plně nebo částečně v následujících zdaňovacích obdobích, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Zde se říká, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona. Hodnota následně uhrazených pohledávek již neovlivní zdanitelný příjem fyzické osoby ve zdaňovacím období, kdy jsou pohledávky uhrazeny.
Vzhledem k tomu, že při přerušení podnikání a jeho nezahájení do termínu pro podání daňového přiznání se zvyšuje základ daně o cenu nespotřebovaných zásob, pak se po znovuzahájení podnikání a dalším využívání těchto zásob k podnikání zahrne do základu daně při prodeji nespotřebovaných zásob pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do úpravy základu daně při přerušení podnikání.
PŘÍKLAD
Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu odjezdu na jeden rok za rodinou své dcery na Floridu dočasně přeruší ke dni 15. 8. 2016 svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání v srpnu 2017 po svém návratu. K datu přerušení podnikání má v evidenci neuhrazené pohledávky ve výši 45 000 Kč a nezaplacené faktury za spoje a elektřinu související s jeho podnikáním ve výši 56 000 Kč.
Protože podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2016 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP za zdaňovací období roku 2016. Poplatník však nemusí vyřazovat z obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP hmotný majetek, který má v tomto obchodním majetku zařazen.
Poplatník upraví v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2016 základ daně následovně:
-
zvýšení základu daně
o výši neuhrazených pohledávek 45 000 Kč,
-
snížení základu daně
o výši nezaplacených dluhů 56 000 Kč.
Podnikatel si může z důvodu přerušení podnikání snížit základ daně za zdaňovací období roku 2016 o částku 11 000 Kč. Pokud je pohledávka uhrazena v roce 2017, nebude již zahrnuta ke zdanění v daňovém přiznání za rok 2017.
PŘÍKLAD
Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobé nemoci (hospitalizace v nemocnici, domácí léčba a následná rehabilitace v lázních) dočasně přeruší ke dni 30. 7. 2016 svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání od února 2017 po návratu z lázní.
Protože podnikatel obnoví přerušené podnikání do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, nemusí za zdaňovací období roku 2016 upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a rovněž nemusí vyřazovat z obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP hmotný majetek, který má v tomto obchodním majetku zařazen.
PŘÍKLAD
Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobé nemoci přeruší ke dni 30. 7. 2016 svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání od června 2017 po návratu z lázní. Podnikatel má v obchodním majetku zahrnut nákladní automobil, který odpisuje ze vstupní ceny 680 000 Kč a dále k pracovním cestám používá osobní automobil na základě uzavřené smlouvy o finančním leasingu a do daňových výdajů uplatňuje poměrnou měsíční část úplaty ve výši 11 000 Kč.
Protože podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2016 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, musí postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. V daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2016 může uplatnit úplatu z finančního leasingu osobního automobilu pouze za dobu do přerušení podnikání, tedy za 7 měsíců roku 2016. Protože však při přerušení podnikání nedochází k vyřazení nákladního automobilu z obchodního majetku poplatníka, je tento hmotný majetek evidován u poplatníka ke konci zdaňovacího období, a proto lze uplatnit daňový odpis ve výši ročního odpisu stanoveného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.
PŘÍKLAD
Účetní poradce vede daňovou evidenci. Naskytla se mu příležitost půlročního pobytu ve finančním institutu ve Francii. Proto přeruší od října 2016 své podnikání a předpokládá jeho zahájení od května 2017. Ke dni přerušení podnikání má neuhrazené pohledávky od klientů ve výši 45 500 Kč a současně má dluh na nájemném vůči pronajímateli (nájem kanceláře) ve výši 12 000 Kč a dluh na pojistném vůči OSSZ ve výši 5 600 Kč.
Protože podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2016 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, musí postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP.
Poplatník upraví v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2016 základ daně následovně:
-
zvýšení základu daně
o výši neuhrazených pohledávek 45 500 Kč,
-
snížení základu daně
o výši nezaplacených dluhů 12 000 Kč.
Nemůže však snížit základ daně o dluh vůči OSSZ ve výši 5 600 Kč, protože se jedná o pojistné hrazené OSVČ, které není daňově uznatelným výdajem.
 
Úprava základu daně při přerušení podnikání u fyzické osoby, která uplatňuje paušální výdaje
Pokud fyzická osoba (podnikatel) nevede účetnictví ani daňovou evidenci, ale uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak při přerušení samostatné činnosti a jejím nezahájení do termínu pro podání daňového přiznání, fyzická osoba upraví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, za zdaňovací období předcházející dni přerušení činnosti o
položky zvyšující základ daně, a to o hodnotu pohledávek
, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
PŘÍKLAD
Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů. V průběhu roku 2016 odjíždí za dcerou do Austrálie, kde hodlá setrvat delší období. Proto se rozhodl ke dni 31. 10. 2016 přerušit podnikání. K tomuto dni eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 48 000 Kč a nezaplacenou fakturu za opravu provozovny ve výši 52 000 Kč.
Protože podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2016 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP za zdaňovací období roku 2016. V daňovém přiznání za rok 2016 bude zvýšen základ daně o výši pohledávky 48 000 Kč. Pokud tuto pohledávku obdrží poplatník uhrazenu v průběhu roku 2017 nebo později, nebude již příjem podléhat zdanění s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP.
 
POSTUP PŘI PŘERUŠENÍ NÁJMU
Tak, jak jsme popsali v předchozím textu,
je nutno upravit základ daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP i v případě přerušení nájmu v průběhu zdaňovacího období, pokud tento nájem není znovu zahájen do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl nájem přerušen.
Připomeňme si skutečnosti týkající se zdanění nájmu. V případě, že se jedná o nájem majetku zařazeného v obchodním majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob, pak příjmy z nájmu tohoto hmotného majetku jsou zdaňovány dle § 7 ZDP, a to konkrétně dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, jako příjmy ze samostatné činnosti.
Dalším možným příjmem z nájmu, který je zdaňován podle § 7 ZDP, je příjem z provozování volné živnosti na základě živnostenského oprávnění „Pronájem a půjčování věcí movitých“ obor činnosti 59 dle přílohy č. 4 k živnostenskému zákonu - zákon č. 455/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (živnost je vymezena v nařízení vlády č. 278/2008 Sb.). Tento příjem je zahrnut pod § 7 odst. 1 písm. b) ZDP jako příjem ze živnostenského podnikání.
Podle znění § 3 odst. 2 písm. ah) živnostenského zákona není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pokud pronajímatel poskytuje spolu s pronájmem nemovitostí, bytů a nebytových prostor i další služby jako např. úklid, poskytování stravy, praní prádla, hlídání objektu apod., je živností poskytování těchto konkrétních služeb.
Příjem z nájmu hmotného majetku, tj. movitých věcí, nemovitých věcí nebo bytů, nezahrnutých v obchodním majetku poplatníka, je zdaněn podle § 9 zákona.
Poznámka
Příjem z nájmu movitých věcí může být zdaněn rovněž jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, ale pouze v případě, že jde o příležitostný nájem movitých věcí.