Odchod společníka s. r. o. za vypořádací podíl

Pánové Adam a Bedřich coby letití kamarádi ze školy před časem založili AB, s. r. o. Po letech rychlého rozvoje a prosperity, kdy společníci řešili provozní problémy s nadhledem a rozumem, ale přišla chudá léta a jejich první hádky o vině. Adam vyčítal Bedřichovi, že firmu táhnou jeho technické nápady, zatímco on se veze. Naopak podle Bedřicha byla na vině záplava administrativy, kterou pochopitelně musí zvládat hlavně on sám, protože technický typ Adam papíry nesnáší a jen by v nich dělal zmatky, a firma by musela platit pokuty úřadům.

Ve skutečnosti ale s. r. o. na tom nebyla nijak špatně, trpěla hlavně neshodami společníků a jeden z jejich nových produktů se na trhu moc neujal. Praktickým problémem bylo, že podíl každého z nich byl 50 % a nemohl tak toho druhého přehlasovat. V téže době se rozrostla rodina pana Bedřicha, který se tak poohlížel po větším bydlení. Na což potřeboval hodně peněz, proto se rozhodl vyřešit oba problémy najednou a navrhl Adamovi prodej svého podílu v s. r. o. Adam ale požadovanou velkou částku neměl a nechtěl se kvůli koupi podílu zadlužit.

Jako oboustranně optimální řešení proto společníci nakonec zvolili dohodu o ukončení účasti společníka Bedřicha v AB, s. r. o., za vypořádací podíl, který nepůjde z kapsy pana Adama, ale vyplatí jej samotná AB, s. r. o. Načež o vklad odcházejícího pana Bedřicha zbývající společník Adam sníží základní AB, s. r. o. Jelikož bylo dohodnuto, že část vypořádacího podílu obdrží pan Bedřich nepeněžní formou mírně ojetého firemního automobilu, tak nakonec moc „nezaplakal“ ani rozpočet dotyčné obchodní AB, s. r. o.

ABC, s. r. o., má tři společníky - A, B a C - jejichž podíly odpovídají poměru peněžitých vkladů - 50, 30 a 20 %. Dlouhodobé neshody společníků ale poslední dobou značně ochromují chod společnosti a hrozí její likvidace. Naštěstí se v jedné světlé chvilce podařilo společníkům A a B dohodnout se společníkem C na jeho odchodu. K 31. 3. 2016 tak skončila jejich dohodou účast společníka C, jemuž proto náleží vypořádací podíl.

Pokud převoditelnost uvolněného podílu není společenskou smlouvou ABC, s. r. o., vyloučena ani nijak omezena, pak se jej společnost nejprve pokusí prodat, přičemž zbývající společníci A a B mají přednostní právo. Když se tento prodej do tří měsíců od zániku účasti společníka C podaří - podmínkou je, že jde o přiměřenou cenu - rovná se vypořádací podíl přímo výtěžku z prodeje; nestanoví-li společenská smlouva jinak. Jestliže ale nejde o příliš známou firmu, nebo má velké dluhy anebo špatné výsledky hospodaření, tak se prodej uvolněného podílu do 3 měsíců zřejmě nepodaří; případně může být převoditelnost podílu vyloučena či omezena společenskou smlouvou dané obchodní . Pak je základnou pro výpočet vypořádacího podílu aktuální stav vlastního kapitálu ABC, s. r. o., k čemuž je zapotřebí sestavit účetní závěrku. Protože den odchodu společníka C (31. 3. 2016) nepřipadá na konec účetního období, nemůže jít o řádnou účetní závěrku, a jelikož nejde ani o titul k uzavření účetních knih uvedený v § 17 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), nepůjde ani o mimořádnou účetní závěrku. ABC, s. r. o., proto dle § 19 odst. 3 dtto sestaví k tomuto datu mezitímní účetní závěrku, při níž nebude uzavírat účetní knihy a inventarizaci provede jen pro vyjádření aktuálního ocenění majetku a závazků.

Vlastní tvoří úhrn zůstatků účtů ze tří účtových skupin: 41 - Základní a kapitálové fondy, 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření a 43 - Výsledek hospodaření. Současně je ovšem třeba stanovit také reálnou hodnotu majetku ABC, s. r. o., sníženou o její dluhy, a pokud se od účetního ocenění podstatně liší, pak se přednostně vychází z reálné hodnoty majetku snížené o dluhy s. r. o. Z této základny (vlastního kapitálu nebo reálné hodnoty majetku snížené o dluhy) činí vypořádací podíl společníka C 20 %.

Pokud např. vlastní k 31. 3. 2016 byl 1 milion Kč, vychází vypořádací podíl pro společníka C na 200 000 Kč. Přičemž předpokládáme, že reálná hodnota majetku snížená o dluhy ABC, s. r. o., se příliš neliší od vlastního kapitálu, jinak by byla základnou tato alternativní částka - ať už by byl rozdíl kladný nebo záporný. Do těchto pravidel může zasáhnout společenská smlouva jiným vhodným způsobem určení vypořádacího podílu. Po zdanění vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu podílu srážkovou daní z příjmů (viz další část textu) bude odcházejícímu společníkovi vyplacena „čistá“ částka po zdanění. S ohledem na právní, účetní a daňové komplikace (daň z příjmů a DPH) se v praxi téměř nevyužívá možnosti nepeněžní formy vypořádacího podílu.

Co si počne ABC, s. r. o., s uvolněným podílem? Nejprve jej nabídne zbývajícím společníkům A a B, kteří mají přednostní právo, pak dalším zájemcům, nebo rozhodne o snížení základního kapitálu o vklad společníka C.

AB, s. r. o., má dva společníky - A a B - kteří mají už plně splacené všechny své (jen peněžité) vklady do základního kapitálu ve výši á 100 000 Kč. Tomu odpovídají jejich podíly 50 a 50 %. Dohodou společníků nyní odchází B, přičemž společenská smlouva s. r. o. omezuje volný převod podílů a uvolněný podíl přejde na A. Společenská smlouva stanoví, že výše vypořádacího podílu se určí z vlastního kapitálu, který ke dni zániku účasti společníka B činil 1 milion Kč, z čehož jeho podílu 50 % odpovídá vypořádací podíl 500 000 Kč. Jak si dále upřesníme, musí AB, s. r. o., srazit tzv. srážkovou daň z tohoto příjmu ve výši 15 % z vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu podílu (100 000 Kč), takže daň ukousne 60 000 Kč (15 % ze 400 000 Kč). Zbylý společník A převezme uvolněný podíl po B za protiplnění odpovídající vypořádacímu podílu 500 000 Kč. Přičemž byla s jednatelem dohodnuta úhrada v deseti stejných měsíčních splátkách á 50 000 Kč.

V souvislosti s ukončením účasti společníka B firmě nevznikly žádné náklady za externí služby.

Vůči odcházejícímu společníkovi B má s. r. o. jednu splatnou pohledávku 200 000 Kč z titulu zůstatku jistiny poskytnuté zápůjčky, kterou si započte proti jeho nároku na vypořádací podíl a zbytek mu vyplatí.

 I----------------------------------------------------------------------------I I   Účtování o vypořádacím podílu odcházejícího společníka B v AB, s. r. o.  I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I Poř. I          Popis účetní operace             I   Kč    I  MD   I   D   I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  1.  I Počáteční stav: Splatná pohledávka za     I 200 000 I 355.B I   -   I I      I společníkem B z titulu zápůjčky           I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  2.  I Počáteční stav: Vklad společníka A do     I 100 000 I   -   I 411.A I I      I základního kapitálu AB, s. r. o.          I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  3.  I Počáteční stav: Vklad společníka B do     I 100 000 I   -   I 411.B I I      I základního kapitálu AB, s. r. o.          I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  4.  I Pohledávka za zůstávajícím společníkem A  I 500 000 I 378.A I   -   I I      I za převod podílu od společníka B          I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  5.  I Závazek (dluh) vůči odcházejícímu         I 500 000 I   -   I 365.B I I      I společníkovi B ve výši vypořádacího       I         I       I       I I      I podílu                                    I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  6.  I Započtení dluhu společníka B ze zápůjčky  I 200 000 I 365.B I 355.B I I      I s jeho nárokem na vypořádací podíl        I                 I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  7.  I Sražení 15 % srážkové daně z vypořádacího I  60 000 I 365.B I  342  I I      I podílu sníženého o nabývací cenu          I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  8.  I Výplata čisté výše vypořádacího podílu    I 240 000 I 365.B I  221  I I      I odcházejícímu společníkovi B po zápočtu   I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  9.  I Odvod sražené srážkové daně z             I  60 000 I  342  I  221  I I      I vypořádacího podílu správci daně s. r. o. I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I 10.  I První splátka od společníka A za převod   I  50 000 I  221  I 378.A I I      I uvolněného podílu od společníka B         I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I 11.  I Změna analytiky týkající se vkladu        I 100 000 I 411.B I 411.A I I      I společníka A do základního kapitálu AB,   I         I       I       I I      I s. r. o.                                  I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I 

ABC, s. r. o., má tři společníky - A, B a C - kteří mají už plně splacené všechny své (jen peněžité) vklady do základního kapitálu ve výši 50 000, 30 000 a 20 000 Kč. Tomu odpovídají jejich podíly 50, 30 a 20 %. Dohodou společníků nyní odchází společník C, přičemž společenská smlouva s. r. o. nijak neomezuje volný převod podílů. Úkolem s. r. o. je prodat takto uvolněný podíl C nejméně za přiměřenou cenu bez zbytečného odkladu.

Přiměřenou cenu podílu určil znalec v oceňování nehmotných práv na 500 000 Kč. Společníci nevyužili svého předkupního práva, a proto byl na ohlas inzerátu uvolněný podíl prodán třetí osobě D, která se tak stala novým společníkem ABC, s. r. o. Společnost využila možnosti ze získaného výtěžku z prodeje odečíst účelně vynaložené náklady prodeje podílu, které činily 25 000 Kč znalci a 5 000 Kč za zveřejnění inzerátu.

Výše vypořádacího podílu se rovná výtěžku z prodeje (500 000 Kč) sníženému o související náklady (30 000 Kč), a činí tak 470 000 Kč. Pro účely zdanění se tento příjem odcházejícího společníka C sníží ještě o prokázanou nabývací cenu podílu (20 000 Kč) na 450 000 Kč, z čehož 15 % srážková daň činí 67 500 Kč. Vůči odcházejícímu společníkovi C nemá ABC, s. r. o., žádnou neuhrazenou splatnou pohledávku, kterou by si započetla proti výtěžku z prodeje uvolněného podílu C v roli zmocněnce, takže mu vyplatí 402 500 Kč.

 I----------------------------------------------------------------------------I I   Účtování o vypořádacím podílu odcházejícího společníka C v ABC, s. r. o. I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I Poř. I          Popis účetní operace             I   Kč    I  MD   I   D   I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  1.  I Náklady na znalce za určení přiměřené     I  25 000 I  518  I 321.1 I I      I ceny za uvolněný podíl společníka C       I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  2.  I Náklady za inzerát na prodej uvolněného   I   5 000 I  518  I 321.2 I I      I podílu po odešlém společníkovi C          I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  3.  I Pohledávka zmocněnce vůči kupci podílu D  I 500 000 I 378.D I 365.C I I      I coby závazek vůči odcházejícímu C         I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  4.  I Úhrada (přiměřené) prodejní ceny za       I 500 000 I  221  I 378.D I I      I uvolněný podíl C novým společníkem D      I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  5.  I Snížení výtěžku z prodeje o náklady s. r. I  30 000 I 365.C I  518  I I      I o. účelně vynaložené na prodej podílu     I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  6.  I Sražení srážkové daně 15 % z vypořádacího I  67 500 I 365.C I  342  I I      I podílu sníženého o nabývací cenu          I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  7.  I Výplata čisté výše vypořádacího podílu v  I 402 500 I 365.C I  221  I I      I penězích odcházejícímu společníkovi C     I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  8.  I Odvod sražené srážkové daně z             I  67 500 I  342  I  221  I I      I vypořádacího podílu C správci daně ABC,   I         I       I       I I      I s. r. o.                                  I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I I  9.  I Změna analytiky týkající se převodu       I  20 000 I 411.C I 411.D I I      I vkladu společníka C na společníka D       I         I       I       I I------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I 

S. r. o. má tři společníky (otec a jeho dva synové), z nichž každý při založení vložil 100 000 Kč. Otec nyní odchází do starobního důchodu, pročež se rozhodl dohodou ukončit také svou účast v s. r. o. - za což má nárok na vypořádací podíl. Zbývající dva společníci hodlají o uvolněný podíl otce následně snížit základní s. r. o.

Společenská smlouva stanoví jako základ výpočtu vypořádacího podílu vlastní zjištěný z účetní závěrky sestavené ke dni ukončení účasti společníka v s. r. o. Aby nebylo nutno kvůli tomu sestavovat zvláštní účetní závěrku, bylo dohodnuto ukončení účasti otce k poslednímu dni účetního období s. r. o. - k 31. 12. Takže lze použít údaje z řádné účetní závěrky za dané ukončené účetní období, kterou s. r. o. musí vyhotovit tak jako tak.

Předpokládejme, že takto zjištěný vlastní činí 3 miliony Kč. Z čehož má odcházející společník (otec) nárok na vypořádací podíl ve výši 1/3 odpovídající jeho třetinovému podílu ve firmě, tedy na 1 milion Kč; pro úplnost poznamenejme, že společenská smlouva mohla stanovit jiné podíly. Vypořádací podíl se vyplácí v penězích, protože společenská smlouva ani žádná dohoda s. r. o. s odcházejícím společníkem nestanoví jinak. Vypořádací podíl při zániku účasti společníka v s. r. o. je u fyzické osoby tzv. ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP, který u tuzemských subjektů podléhá srážkové dani 15 %. Základem pro tuto srážkovou daň je vypořádací podíl (tj. 1 milion Kč) snížený o nabývací cenu podílu, kterou by měl společník prokázat - tato v daném případě odpovídá peněžitému vkladu 100 000 Kč. Z čehož vychází základ srážkové daně 900 000 Kč, a tedy 15 % srážková daň činí 135 000 Kč, společníkovi proto bude vyplacen čistý vypořádací podíl 865 000 Kč. Poplatník (otec) se tak o zdanění nemusí vůbec zajímat a tento příjem neuvádí do svého daňového přiznání, ani nijak nebrání možnosti požádat jeho zaměstnavatele o roční zúčtování jeho příjmů ze závislé činnosti.

V souladu s § 38d odst. 1 ZDP je nutno srážkovou daň srazit (tj. účtovat o dluhu vůči správci daně) při výplatě, poukázání nebo připsání ve prospěch rezidentního poplatníka (otce). Jestliže by se jednalo o nerezidenta ČR, pak nejpozději v den, kdy plátce daně (s. r. o.) o předmětném dluhu z titulu vypořádacího podílu účtuje.

Takto sraženou daň musí plátce daně (s. r. o.) odvést svému místně příslušnému finančnímu úřadu do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku daně. Jestliže by odcházející společník byl nerezidentem ČR, podal by plátce daně finančnímu úřadu současně hlášení ve smyslu § 38d odst. 3 ZDP a samozřejmě by v otázce zdanění (její možnosti či nemožnosti) musel přihlédnout k mezinárodní daňové smlouvě, pokud by byla sjednána mezi ČR a státem daňové rezidence poplatníka (otce).

Zdaněním a vyplacením vypořádacího podílu odešlému společníkovi (otci) se firma vypořádala s příslušným dluhem. Zbývá ještě dořešit stejně vysokou pohledávku z titulu tohoto vypořádacího podílu ve výši 1 milion Kč. Tato mohla být vyrovnána příjmy z prodeje uvolněného podílu po otci. Ovšem, jak bylo předesláno, zbývající dva společníci (synové) rozhodli o snížení základního kapitálu s. r. o. o výši vkladu odešlého společníka (100 000 Kč). Zbývající část vypořádacího podílu činící 900 000 Kč se zaúčtuje na MD účtu 428-Nerozdělený zisk minulých let, při nedostatečném zůstatku tohoto účtu pak mezi daňově neuznatelné ostatní finanční náklady.

Daňový rezident Německa je společníkem českého s. r. o., kde ale ukončil účast jinak než převodem obchodního podílu, takže mu náleží vypořádací podíl. Smlouva mezi ČR a Německem (vyhláška č. 18/1984 Sb.) sice umožňuje státu zdroje (Česku) vypořádací podíl dividendy zdanit, ovšem maximálně sazbou daně:

Takže plátce daně při zdanění vypořádacího podílu (sníženého o nabývací cenu podílu) sice uplatní zdanění českou srážkovou daní, ale sazbu daně 15 % dle ZDP při splnění podmínek Smlouvy ad a) sníží na 5 %.

Poplatník bude potřebovat potvrzení od českého správce daně o sražení české daně, protože v souladu s německými daňovými zákony bude muset zahrnout příjem z vypořádacího podílu do svého daňového přiznání k německé dani z příjmů. Přičemž pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanění může podle článku 23 Smlouvy snížit vypočtenou německou daň o sraženou českou daň, a to formou tzv. prostého zápočtu daně. Pokud by šlo o německou kapitálovou společnost s alespoň 25 % podílem spojeným s hlasovacím právem, tak se uplatní metoda vynětí českých příjmů ze zdanění v Německu formou progrese daňové sazby ze zbývajících příjmů poplatníka.

Pro znalce mezinárodního zdanění dodejme, že u tohoto druhu příjmu není rezidentům z jiných států EU nebo EHP umožněno zahrnutí do českého daňového přiznání za účelem uplatnění souvisejících daňových výdajů a případných dalších výhod pro získání tzv. vratitelného přeplatku na české dani z příjmů dle § 36 odst. 8 ZDP.

Pan Karel je rezident ČR a v roce 2016 dosáhl těchto příjmů a výdajů (nenárokuje daňové odpočty):

Výpočet daňové povinnosti pana Karla v České republice můžeme přehledně rozdělit do tří kroků:

1. Výpočet české daně z celosvětových příjmů:

2. Uplatnění metody prostého zápočtu daně:

3. Výpočet daňové povinnosti v ČR: