V tomto čísle DHK se budeme zabývat základními pravidly pro účtování o pohledávkách, formulovanými především v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 017 Zúčtovací vztahy, včetně doplnění textu praktickými účetními příklady.
Účtování o pohledávkách
Ing.
Helena
Machová
je daňovou poradkyní
O pohledávkách (krátkodobých i dlouhodobých) se účtuje na účtech účtové skupiny 31. V rozvaze se však krátkodobé a dlouhodobé pohledávky uvádí a sledují odděleně, a proto je třeba o nich účtovat na samostatných účtech. Položka pohledávek v rozvaze navíc (již od roku 2003) obsahuje i dohadné účty aktivní, které byly dříve uváděny v rámci položek časového rozlišení.
V účtové skupině 31 se účtují zejména pohledávky za odběrateli. Pohledávky za odběrateli se zaúčtují při splnění dodávky vůči odběrateli ve smyslu příslušných ustanovení smlouvy v oblasti obchodních závazkových vztahů. Dále se zde zaúčtují poskytnuté zálohy dodavatelům před splněním smlouvy ze strany dodavatele, ostatní pohledávky z obchodních vztahů, např. reklamace vůči dodavatelům, nárok na záruční paušál při převzetí závazků za záruční opravy apod.
Zaúčtují se zde i pohledávky ze směnky předané bance nebo spořitelnímu a úvěrnímu družstvu k proplacení do doby splatnosti směnky a jiné cenné papíry předané k eskontu.
Příklady účtování:I---------------------------------------------I-----I-----I I IMDIDI I---------------------------------------------I-----I-----I I otevření účtu na počátku účetního období I 311 I 701 I I---------------------------------------------I-----I-----I I vystavená faktura za poskytnuté služby I 311 I 602 I I---------------------------------------------I-----I-----I I I 311 I 343 I I---------------------------------------------I-----I-----I I úhrada faktury na účet I 221 I 311 I I---------------------------------------------I-----I-----I I vystavená faktura za dodané zboží neplátcem I 311 I 604 I I---------------------------------------------I-----I-----I I zúčtování výnosových úroků I 311 I 662 I I---------------------------------------------I-----I-----I I vystavená faktura na smluvní sankci I 311 I 644 I I---------------------------------------------I-----I-----I I poskytnutí provozní zálohy z účtu I 314 I 221 I I---------------------------------------------I-----I-----I I vyúčtování zálohy při dodávce I 321 I 314 I I---------------------------------------------I-----I-----I
Odpisování pohledávek
Účetní jednotka se může prakticky kdykoliv rozhodnout k tomu, že pohledávku, o jejíž dobytnosti již nemá velké iluze, odepíše. Důvodem k takovému kroku není pouze „vyčištění“ účetnictví či saldokonta, ale - a to především - zajištění věrného a poctivého obrazu účetnictví, kdy mj. nesmí být nadhodnocena aktiva účetní jednotky. Stejného efektu - tedy zajištění reálné hodnoty pohledávek v rozvaze - lze kromě odepsání pohledávky dosáhnout i tvorbou opravných položek (viz dále).
Obecně pak platí, že odpis pohledávky je nákladem, který základ daně neovlivní (nesníží), tedy nákladem nedaňovým. Výjimkou však jsou situace taxativně vymezeny v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Příklady účtování:I--------------------------------------------------------I-----I-------I-----I I IKčIMDIDI I--------------------------------------------------------I-----I-------I-----I I1.I I I I I počáteční zůstatek pohledávky I 500 I 311 I - I I--------------------------------------------------------I-----I-------I-----I I odpis pohledávky - nedaňový náklad I 500 I 546.9 I 311 I I--------------------------------------------------------I-----I-------I-----I I2.I I I I I počáteční zůstatek pohledávky I 800 I 311 I - I I--------------------------------------------------------I-----I-------I-----I I odpis pohledávky - daňový náklad I 800 I 546.1 I 311 I I--------------------------------------------------------I-----I-------I-----I I3.I I I I I počáteční zůstatek pohledávky I 400 I 311 I - I I--------------------------------------------------------I-----I-------I-----I I vytvořená opravná položka 20 % (tvorba byla daňovým I 80 I - I 391 I I nákladem) počáteční zůstatek I I I I I--------------------------------------------------------I-----I-------I-----I I odpis části pohledávky - daňový náklad I 80 I 546.1 I 311 I I--------------------------------------------------------I-----I-------I-----I I odpis části pohledávky - nedaňový náklad I 320 I 546.9 I 311 I I--------------------------------------------------------I-----I-------I-----I I zrušení opravné položky I 80 I 391 I 558 I I--------------------------------------------------------I-----I-------I-----I
Opravné položky k pohledávkám
Podle § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se opravné položky v účetnictví vytvářejí tehdy, když je při inventarizaci zjištěno dočasné snížení hodnoty majetku, tedy i pohledávek. Opravné položky tak slouží (spolu s dalšími instrumenty) k zajištění věrného a poctivého obrazu účetnictví a k naplnění zásady opatrnosti v účetnictví.
V případě, kdy účetní jednotka při inventarizaci pohledávek zjistí, že jejich hodnota v účetnictví je vyšší než hodnota skutečná (reálná), má dvě možnosti: buď pohledávku odepíše (tak by měla učinit v situaci, kdy snížení hodnoty pohledávky je trvalého charakteru), nebo vytvoří opravnou položku (tento postup by měl být zvolen tehdy, když účetní jednotka považuje snížení hodnoty pohledávky za dočasné).
Při tvorbě opravných položek obecně platí to stejné, co bylo řečeno u odpisu pohledávek - tvorba opravných položek v účetnictví je nedaňovým nákladem.
Daňovým nákladem je pouze tvorba opravných položek k pohledávkám ve zvláštních případech, uvedených v zákonu o rezervách pro zjištění základu daně (podrobnější výklad není předmětem tohoto článku).
Příklady účtování:I------------------------------------------------I-----I-----I-----I I IKčIMDIDI I------------------------------------------------I-----I-----I-----I I1.I I I I I pohledávka - počáteční zůstatek I 100 I 311 I - I I------------------------------------------------I-----I-----I-----I I tvorba opravné položky - 50 %, nedaňový náklad I 50 I 559 I 391 I I------------------------------------------------I-----I-----I-----I I zrušení opravné položky I 50 I 391 I 559 I I------------------------------------------------I-----I-----I-----I I2.I I I I I pohledávka - počáteční zůstatek I 100 I 311 I - I I------------------------------------------------I-----I-----I-----I I tvorba opravné položky - 20 %, daňový náklad I 20 I 558 I 391 I I------------------------------------------------I-----I-----I-----I I zrušení opravné položky I 20 I 391 I 558 I I------------------------------------------------I-----I-----I-----I
Prodej pohledávek
Při prodeji (postoupení) pohledávek se postupuje podle v § 1879 až § 1900 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Věřitel může celou pohledávku nebo její část postoupit smlouvou jako postupitel i bez souhlasu dlužníka jiné osobě (postupníkovi).
Podle § 24 odst. 2 písm. s) ZDP je daňovým nákladem při postoupení pohledávky její jmenovitá hodnota (event. pořizovací cena), a to jen do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení. Znamená to tedy, že z prodeje pohledávky - bez ohledu na skutečný efekt vykázaný v účetnictví - nelze vykázat daňovou ztrátu.
Příjem (do jehož výše je jmenovitá nebo pořizovací cena pohledávky daňovým nákladem) lze zvýšit o vytvořenou opravnou položku, jejíž tvorba byla daňovým nákladem (viz výše - opravné položky k pohledávkám tvořené podle zákona o rezervách).
Opravnou položku k pohledávkám může tvořit nejen původní věřitel, ale i věřitel (věřitelé) další, tedy postupník (event. postupníci). Samozřejmě při splnění podmínek uvedených v příslušných ustanoveních zákona o rezervách (tedy především v závislosti na době, která uplynula od sjednané doby splatnosti a v závislosti na tom, zda nedošlo k promlčení předmětné pohledávky). Opravné položky se při převodu pohledávky nepřevádějí a postupitel je musí zrušit. Postupník může zahájit vlastní, novou tvorbu opravných položek.
Příklad:
Věřitel (postupitel) eviduje vlastní pohledávku se jmenovitou hodnotou 100 000 Kč. K pohledávce vytvořil zákonnou opravnou položku 20 000 Kč a následně pohledávku prodal za 60 000 Kč. Postupník vytvořil ke koupené pohledávce opravnou položku 12 000 Kč (20 % z pořizovací ceny), na dlužníku vymohl 70 000 Kč.
Základ daně u postupitele (v tis. Kč):I-------------------I-----I I "příjem" I 80 I I-------------------I-----I I náklad celkem I 100 I I-------------------I-----I I - daňový náklad I 80 I I-------------------I-----I I - nedaňový náklad I 20 I I-------------------I-----I I základ daně I 0 I I-------------------I-----IÚčtování:I--------------------------------------I-----I-------I-----I Ipostupitel:I I I I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I IKčIMDIDI I--------------------------------------I-----I-------I-----I I Počáteční zůstatek - pohledávka I 100 I 311 I - I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I Počáteční zůstatek - opravná položka I 20 I - I 391 I I--------------------------------------I-----I-------I-----I IOdpis pohledávky:I I I I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I - daňový náklad I 80 I 546.1 I 311 I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I - nedaňový náklad I 20 I 546.9 I 311 I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I zrušení opravné položky I 20 I 391 I 558 I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I výnos z prodeje pohledávky I 60 I 315 I 646 I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I přijetí platby I 60 I 221 I 315 I I--------------------------------------I-----I-------I-----I Ipostupník:I I I I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I IKčIMDIDI I--------------------------------------I-----I-------I-----I I Pořízení pohledávky koupí I 60 I 315 I 325 I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I Úhrada pohledávky (platba) I 60 I 325 I 221 I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I Tvorba opravné položky I 12 I 558 I 391 I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I Přijetí platby I I 221 I 315 I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I I 10 I 221 I 668 I I--------------------------------------I-----I-------I-----I I zrušení opravné položky I 12 I 391 I 558 I I--------------------------------------I-----I-------I-----I
Upozorňujeme:
Novela zákona o rozpočtových pravidlech a příspěvkové organizace
Podle čl. II Přechodných ustanovení zákona č. 128/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, s účinností od 10. května 2016, zřídí mimo jiné příspěvkové organizace a státní organizace Správa železniční dopravní cesty, které mají vedeny účty u bank nebo ostatních poskytovatelů platebních služeb, nejpozději do 9 měsíců ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona místo nich nové účty u České národní banky, převedou na ně peněžní prostředky z dosavadních účtů u bank nebo ostatních poskytovatelů platebních služeb a dosavadní účty vedené u bank nebo ostatních poskytovatelů platebních služeb zruší. Do doby převedení peněžních prostředků do ČNB jsou tyto subjekty povinny informovat Ministerstvo financí do desátého dne každého měsíce o počtu účtů vedených v bankách nebo u ostatních poskytovatelů platebních služeb k poslednímu dni přecházejícího měsíce a o průměrné výši prostředků na nich za předcházející měsíc.
Všeobecná zdravotní pojišťovna, resortní, oborové, podnikové a další zdravotní pojišťovny a svazy zdravotních pojišťoven, které mají vedeny účty u bank nebo ostatních poskytovatelů platebních služeb, zřídí nejpozději do 9 měsíců od nabytí účinnosti tohoto zákona místo nich nové účty u ČNB, převedou na ně peněžní prostředky z dosavadních účtů u bank nebo ostatních poskytovatelů platebních služeb a dosavadní účty vedené u bank nebo ostatních poskytovatelů platebních služeb zruší. Vybrané dosavadní účty vedené u bank nebo ostatních poskytovatelů platebních služeb se nezruší. Tyto účty mohou být po převedení peněžních prostředků podle věty první používány pouze ze zvláštních důvodů pro příjem peněžních prostředků a peněžní prostředky na ně přijímané musejí být neprodleně převáděny na účty u ČNB. Účty podle věty druhé musí být zrušeny nejpozději do 24 měsíců od nabytí účinnosti tohoto zákona.
Výklad novely přineseme v příštích číslech DHK.