DPH v zemědělství v roce 2016

V následujícím textu je s využitím příkladů nejprve stručně vysvětlen postup při registraci zemědělců jako plátců DPH, a dále základní pravidla při uplatňování DPH na výstupu a při uplatňování nároku na odpočet daně v odvětví zemědělství. V závěru jsou vysvětlena pravidla pro uplatňování zvláštního režimu přenesení daňové povinnosti při dodání obilovin a technických plodin.

Osobou povinnou k dani, která se za podmínek stanovených v zákoně o DPH stává plátcem daně, případně identifikovanou osobou, je obecně podle § 5 odst. 1 zákona o DPH právnická nebo fyzická osoba, která uskutečňuje samostatně ekonomické činnosti, které jsou vymezeny v § 5 odst. 2 zákona o DPH. Pro vymezení osob povinných k dani neplatí pro právnické či fyzické osoby provádějící ekonomickou činnost v zemědělství žádné výjimky.

Ekonomickou činností se obecně podle § 5 odst. 2 zákona o DPH rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby a dále i činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů jako nezávislé činnosti, tj. ekonomickou činností je bezpochyby podnikání, ale i další samostatné výdělečné činnosti, včetně poskytování služeb za úplatu. Za ekonomickou činnost se považuje i využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně, tj. například dlouhodobý pronájem movitého nebo nemovitého majetku. Ekonomickou činností je tedy za splnění výše uvedených podmínek nesporně i zemědělská výroba fyzických či právnických osob.

Pravidla pro registraci osoby povinné k dani jako plátce nebo identifikované osoby upravují § 6 až § 6i zákona o DPH a platí i pro osoby povinné k dani, které uskutečňují ekonomickou činnost v zemědělství. V těchto pravidlech, včetně vymezení obratu pro účely DPH, byly novelizacemi zákona o DPH s účinností od 1.1.2013, 1.1.2014 a 1.1.2015 provedeny dílčí změny, ale od 1.1.2016 se tato pravidla nijak nezměnila.

Při stanovení obratu pro povinnou registraci postupuje osoba povinná k dani, která podniká v oblasti zemědělství, podle § 4a zákona o DPH, v němž je definován pro účely DPH v souladu se směrnicí o DPH obrat. Obratem se podle § 4a odst. 1 zákona o DPH rozumí obecně souhrn úplat bez daně, včetně k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, tj. včetně úplat za poskytnutí služby.

Do obratu se tedy započítává úplata za uskutečněná plnění, kterými jsou zejména zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně k datu jejich uskutečnění, a to ať již přijatá před či po uskutečnění plnění. Úplata přijatá před uskutečněním plnění jako záloha se zahrnuje do obratu až ke dni uskutečnění plnění. Do obratu se jednoznačně nezahrnují úplaty za plnění s místem plnění mimo tuzemsko, tj. např. za službu, u níž je místo plnění podle sídla příjemce služby v jiném členském státě nebo ve třetí zemi a ani přijaté , s výjimkou výše uvedených dotací k ceně.

Do obratu se obecně nezahrnují ani úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, vyjma stanovených případů, kdy se i úplaty za tato osvobozená plnění do obratu započítávají. Jde prakticky o některé služby jako o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, kterými jsou finanční činnosti podle § 54, penzijní činnosti podle § 54a, pojišťovací činnosti podle § 55 a dodání a nájem nemovitých věcí, které jsou osvobozeny od daně podle § 56 a § 56a zákona o DPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

Podle metodické informace Ministerstva financí se za příležitostnou činnost považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jde tedy prakticky o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného.

Podle § 4a odst. 2 zákona o DPH se do obratu nadále nezahrnují úplaty z prodeje dlouhodobého majetku ve smyslu jeho vymezení v § 4 odst. 3 písm. d) zákona o DPH. V § 4a odst. 3 zákona o DPH je uvedeno specifické pravidlo pro výpočet obratu osoby povinné k dani, která je společníkem společnosti ve smyslu občanského zákoníku. Podle tohoto odstavce se do obratu osoby povinné k dani, která je společníkem společnosti, zahrnuje jak obrat dosahovaný touto osobou samostatně mimo společnost, tak i obrat dosahovaný celou společností.

Vymezení plátců daně vyplývá v návaznosti na vymezení osob povinných k dani z § 6 až § 6f zákona o DPH. Nejčastěji se v praxi stane osoba povinná k dani plátcem v souvislosti s překročením limitu obratu. Podle § 6 zákona o DPH se stane plátcem osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Pokud tedy osoba povinná k dani překročí limit obratu, stane se plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve z jiných důvodů. Praktická aplikace § 6 zákona o DPH je vysvětlena v následujícím příkladu.

Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je předmětem daně dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Zemědělské produkty jako živá zvířata, maso, mléko, obiloviny, krmiva a další plodiny jsou pro účely DPH bezpochyby zbožím ve smyslu definice zboží uvedené v § 4 odst. 2 zákona o DPH, podle níž jsou zbožím ve vazbě na občanský zákoník zejména hmotné věci a také živá zvířata. Z tohoto obecného vymezení vyplývá, že prodej těchto produktů je nutné chápat z hlediska DPH jako dodání zboží, které je předmětem daně, je-li realizováno za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku.

Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH se dodáním zboží pro účely DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno vlastně s „ekonomickým“ a nikoliv „právním“ pojetím vlastnictví. Za dodání zboží se také považuje dodání zboží prostřednictvím komisionáře jako samostatné dodání zboží komisionáře, přestože dodávané zboží není v jeho vlastnictví, což je jeden z možných způsobů prodeje zemědělských produktů. Prodej zboží na základě komisionářské smlouvy je tedy chápán jako samostatné dodání zboží mezi komitentem (například zemědělcem) a komisionářem (např. obchodní organizací) a samostatné dodání zboží mezi komisionářem a kupujícím. Místo plnění se při dodání zboží, včetně zemědělských produktů, stanoví podle § 7 zákona o DPH. V případě, že s dodáním zboží není spojena přeprava, je místem plnění podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, například prodej zemědělských produktů ve skladu. Jestliže je dodání zboží spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat, například dodání zemědělských produktů do jiného členského státu nebo na vývoz do třetích zemí.

Povinnost přiznat daň při dodání zboží, včetně zemědělských produktů, vzniká obecně plátci podle § 21 odst. 1 zákona o DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, která se vztahuje k tomuto zdanitelnému plnění, podle toho, která skutečnost nastane dříve. A plátce je také povinen tuto přiznanou daň uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, nebo ve kterém přijal úplatu, a to vždy v tom zdaňovacím období, které nastalo dříve.

Při stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží, včetně zemědělských produktů, se postupuje podle § 21 odst. 2 zákona o DPH. Při prodeji zboží, který je uskutečňován na základě kupní smlouvy, se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Případná odkládací podmínka převodu vlastnického práva v právním smyslu tedy nemá na okamžik dodání zboží pro účely DPH vliv.

V případě, že je prodej zboží realizován mimo rámec kupní smlouvy, jde například o prodej zboží občanovi podle občanského zákoníku, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné dnem převzetí zboží. Uvedené pravidlo se uplatní například při prodeji zemědělských produktů přímo konečným spotřebitelům. Ve vazbě na specifickou úpravu, která platí pro prodej zboží na základě komisionářské smlouvy, platí i speciální úprava pro stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění při tomto způsobu prodeje. Podle § 21 odst. 5 písm. h) zákona o DPH se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem dodání třetí osobě, a to jak u komitenta, tak u komisionáře, popřípadě dnem dodání třetí osobou, při dodání zboží na základě komisionářské smlouvy nebo obdobné smlouvy.

Základem daně je podle § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka je snížena o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena za zdanitelné plnění uhrazena, základem daně je tato částka, kterou měl za zdanitelné plnění obdržet.

Do základu daně se zahrnují vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je prováděno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za vedlejší výdaje se přitom považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby. V případě dodání zemědělských produktů to znamená, že do základu daně by měly být zahrnuty i náklady na přepravu, případné skladování a manipulaci s těmito produkty, pokud jde o náklady dodavatele.

V případě zemědělských produktů přichází v úvahu také poskytnutí k ceně, která se zahrnuje do základu daně. Podle § 4 odst. 1 písm. k) zákona o DPH se pro účely DPH rozumí dotací k ceně přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie či podle obdobných programů, pokud je příjemci stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění. Z této definice vyplývá, že za dotaci k ceně se nepovažuje zejména k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku. Uvedené pravidlo se uplatní i při poskytování dotací zemědělcům.

Podle § 47 zákona o DPH je od 1.1.2015 a i v roce 2016 základní sazba daně stanovena ve výši 21 %. Vedle této základní sazby daně se uplatňuje snížená sazba daně ve výši 15 % a druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Z § 47 odst. 2 zákona o DPH nadále vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plnění, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty. Toto ustanovení má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně je přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně.

U zboží je podle § 47 odst. 3 zákona o DPH výchozí sazbou základní sazba ve výši 21 %. U zboží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu, u tepla a chladu se uplatňuje první snížená sazba daně ve výši 15 % a u zboží, které je uvedeno v příloze č. 3a k zákonu, se uplatňuje druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Tyto přílohy navazují na přílohu III směrnice o DPH, ve které jsou uvedeny zboží a služby, u nichž mohou členské státy uplatňovat snížené sazby DPH. Podle této přílohy mohou členské státy uplatňovat sníženou sazbu daně u dodání zboží a poskytnutí služeb obvykle určených k použití v zemědělské výrobě, vyjma investičního majetku jako jsou stroje a budovy. Česká republika však této možnosti při uplatňování snížené sazby daně nevyužívá.

V příloze č. 3 k zákonu o DPH je vymezeno zboží podléhající první snížené sazbě daně ve výši 15 %. Této sazbě daně podléhá zboží, které odpovídá současně kódu nomenklatury celního sazebníku a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy. Nejrozsáhlejší skupinou výrobků zařazených do první snížené sazby, která se významně týká zemědělství, jsou potraviny, včetně nápojů (vyjma alkoholických), a krmiva pro zvířata, které jsou vymezeny textem a zařazené ve vyjmenovaných kapitolách harmonizovaného systému.

U živých zvířat, semen, rostlin a přísad se uplatní snížená sazba daně ve výši 15 % pouze v případě, že jsou obvykle určené k přípravě potravin. Pro uplatnění snížené sazby daně u živých zvířat by mělo být určující, že jde o druh zvířete, který je obvykle chován pro účely využití k přípravě potravin. Pro účely stanovení sazby daně by tedy nemělo být podstatné, v jakém vývojovém stádiu je toto zvíře prodáváno. Znamená to tedy, že i mláďata hospodářských zvířat jako jsou selata, telata, kuřata apod., pokud jsou prodávána pro chovné účely, podléhají první snížené sazbě daně 15 %. Obdobné pravidlo by mělo platit i pro chovné ryby.

To znamená, že prodej ryb, které jsou určeny jako druh k přípravě potravin, ať již je prováděn v dospělém věku (v tržní váze) nebo k chovu (plůdek), podléhá první snížené sazbě daně 15 %. Naopak při prodeji dostihového koně je nutné uplatnit základní sazbu daně a nikoliv sazbu sníženou.

Jako samostatná položka jsou vymezeny v příloze č. 3 výrobky v kapitole 06, jako jsou např. živé dřeviny a jiné rostliny, řezané květiny, u nichž tedy lze uplatnit sníženou sazbu daně bez ohledu na jejich využití. Samostatně jsou uvedeny i rostliny a semena v kapitolách 07 až 12, a to bez ohledu na jejich využití.

Problematickou položkou uvedenou v příloze č. 3 k zákonu o DPH je také položka zahrnující palivové dřevo v polenech, špalcích, větvích, otepích nebo podobných tvarech. Musí se jednat o palivové dřevo, které patří do číselného kódu 4401 celního sazebníku. Nesmí se jednat o surové dřevo, které je odkorněné nebo nahrubo opracované, které spadá do číselného kódu 4403. Snížená sazba daně dále platí pro dřevěné štěpky nebo třísky; piliny a dřevěný odpad a zbytky, též aglomerované do polen, briket, pelet nebo podobných tvarů, které musí být také zařazeny do číselného kódu 4401 celního sazebníku. Prakticky to znamená, že nelze uplatnit sníženou sazbu daně například u mulčovací kůry používané v zahradnictví, u ní se uplatní základní sazba daně.

V příloze č. 3a k zákonu o DPH je od 1.1.2015 uveden seznam zboží podléhající druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %. Podrobnější výklad k této příloze vyplývá z metodické informace GFŘ z ledna 2015. Druhé snížené sazbě daně podléhá zboží, které odpovídá současně kódu nomenklatury celního sazebníku a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy č. 3a. Pokud jde o potravinářské výrobky, druhá snížená sazba daně je podle přílohy č. 3a uplatňována u počáteční a pokračovací kojenecké výživy a u potravin pro malé děti podle nařízení EU č. 609/2013 zařazených v kódech celního sazebníku 0402, 0404, 1901, 2106. Podle metodické informace GFŘ druhé snížené sazbě daně nepodléhají obilné kaše a obilnomléčné kaše pro děti, dětské suchary a sušenky, ovocné, zeleninové, masové příkrmy, ovocné šťávy, dětské čaje, případně různé kombinované příkrmy. V těchto případech jde o zboží podléhající první snížené sazbě daně. První snížená sazba daně platí také pro hotová a připravená kojenecká počáteční a pokračovací mléka v tekutém stavu. Při projednávání novely zákona o DPH provedené zákonem č. 360/2014 Sb. bylo schváleno rozšíření této přílohy o další potraviny určené pro osoby s nesnášenlivostí lepku.

Plátce daně podnikající v oblasti zemědělství může nárok na odpočet daně uplatnit za splnění obecných zákonných podmínek stanovených v § 72 a § 73 zákona o DPH. Základní podmínkou nadále je, že plátce přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti.

Pokud uskutečňuje plátce daně v rámci ekonomické činnosti výhradně zdanitelná plnění, případně další plnění uvedená v § 72 odst. 1 zákona o DPH, může u přijatých zdanitelných plnění, která se k nim vztahují, uplatňovat nárok na odpočet daně v plné výši. Pokud by tento plátce uskutečňoval v rámci ekonomické činnosti například také pronájem nemovitosti, např. zemědělské půdy nebo zemědělských staveb, jako plnění osvobozené od daně, musel by provádět krácení nároku na odpočet daně koeficientem podle § 76 zákona o DPH ve vztahu k plněním použitým jak pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, tak i pro zdanitelná plnění.

Tento koeficient se nadále stanoví jako podíl, v jehož čitateli je součet částek bez daně za veškerá plátcem uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně, uvedená v příslušných řádcích daňového přiznání a ve jmenovateli celkový součet údajů v čitateli a navíc součet uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (vykazuje se v ř. 50 daňového přiznání). Pro plátce v zemědělství je důležité, že nadále platí zásada, že přijaté či příspěvky ze státního rozpočtu, územních rozpočtů či státních fondů, stejně jako dotační prostředky z Evropské unie nejsou úplatou za zdanitelná plnění, a proto se z nich nepřiznává daň na výstupu a ani se nezahrnují do výpočtu koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně, tj. v přiznání k DPH se nikde nevykazují.

S účinností od 1.4.2015 byl po novelizaci zákona o DPH zaveden navazujícím prováděcím nařízením vlády č. 361/2014 Sb. režim přenesení daňové povinnosti na vybrané obiloviny a technické plodiny, včetně olejnatých semen a cukrové řepy, které jsou uvedeny pod příslušnými kódy nomenklatury celního sazebníku, a to při překročení základu daně ve výši 100 000 Kč. Šlo konkrétně o kukuřici, sójové boby, semena řepky nebo řepky olejky, slunečnicová semena, hořčičná semena, maková semena, semena cukrové řepy a samotnou cukrovou řepu. Při dodání uvedených výrobků se tedy za stanovených podmínek uplatnil režim přenesení daňové povinnosti od 1.4.2015, s výjimkou dodání cukrové řepy, při jejímž dodání se uplatní režim přenesení daňové povinnosti až od 1.9.2015.

Prakticky to znamenalo, že do 30.6.2015 se režim přenesení daňové povinnosti nevztahoval například na pšenici, žito, ječmen, oves a další obilniny zařazené v kapitole 10 nomenklatury celního sazebníku. Od 1.7.2015 se na základě novelizace prováděcího nařízení, která byla provedena nařízením vlády č. 115/2015 Sb., režim přenesení daňové povinnosti vztahuje na veškeré obiloviny a technické plodiny, včetně olejnatých semen a cukrové řepy, které jsou uvedeny pod kódy nomenklatury celního sazebníku v kapitole 10 nebo kapitole 12, a to s výjimkou cukrové řepy (kód nomenklatury celního sazebníku 1212 91), u které se nadále režim přenesení daňové povinnosti uplatňuje až od 1.9.2015.

V kapitole 10 nomenklatury celního sazebníku jsou zařazeny zejména obiloviny standardně pěstované v tuzemsku, jako je pšenice, žito, ječmen, oves či kukuřice, a to bez ohledu na to, zda jsou určeny jako osivo nebo k dalšímu zpracování. Z vysvětlivek k celnímu sazebníku přitom vyplývá, že obiloviny zůstávají zařazeny v této kapitole, i když byly podrobeny tepelné úpravě pro účely konzervace. V kapitole 10 nomenklatury celního sazebníku jsou zařazeny i další obiloviny, jako je rýže, zrna čiroku, pohanka, proso a lesknice kanárská, rosičky, merlík chilský, triticale a ostatní obiloviny.

V kapitole 12 nomenklatury celního sazebníku jsou zařazena olejnatá semena, plody, různá zrna, semena a plody, průmyslové a léčivé rostliny, sláma a pícniny. Konkrétně jde o sójové boby, podzemnici olejnou, kopru, lněná semena, semena řepky nebo řepky olejky, slunečnicová semena, ostatní olejnatá semena a olejnaté plody, mouku a krupici z olejnatých semen nebo olejnatých plodů, kromě hořčičné mouky a krupice, semena, plody a výtrusy k setí, chmelové šištice, čerstvé nebo sušené, též drcené, v prášku nebo ve formě pelet a lupulin. Dále jsou v této kapitole zařazeny rostliny a části rostlin, včetně semen a plodů, používané zejména ve voňavkářství, ve farmacii nebo jako insekticidy, fungicidy nebo k podobným účelům, čerstvé nebo sušené, též řezané, drcené nebo v prášku, svatojánský chléb, chaluhy a jiné řasy, cukrová řepa a cukrová třtina, čerstvé, chlazené, zmrazené nebo sušené, též v prášku; ovocné pecky a jádra a jiné rostlinné produkty, včetně nepražených kořenů čekanky. Vybranými výrobky zařazenými v této kapitole, na které se za stanovených podmínek vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, jsou i sláma, plevy a pícniny.

Další novelizací prováděcího nařízení, která byla provedena nařízením č. 11/2016 Sb. s účinností od 1.2.2016, bylo umožněno, aby se při dodání vybraných výrobků, pro které platí hodnotový limit 100 000 Kč, mohl dohodnout dodavatel s odběratelem, a to písemně, na uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti, i když nebude uvedený hodnotový limit překročen. Toto pravidlo je možno uplatnit také při dodání obilovin a technických plodin, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Připravujeme:

Zaměstnanecké benefity z hlediska daňové optimalizace

V několika příštích číslech DHK si připomeneme daňové řešení některých zaměstnaneckých benefitů, tedy různých peněžních nebo nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnancům jejich zaměstnavatelem nad rámec sjednané mzdy. Jde například o důchodové benefity, benefity směřující ke vzdělání zaměstnance, benefity poskytované na pracovišti atd. Jde o výraznou motivaci zaměstnanců, přičemž mnohdy jsou tato mimomzdová plnění zaměstnavatele zaměřena i k posílení rovnováhy pracovního a soukromého života zaměstnance. Většina benefitů je uplatňována plošně, ovšem některé mohou být určeny pouze pro nejvýkonnější nebo klíčové zaměstnance. Více v DHK č. 11/2016.