Daňové penále a zásada "ne bis in idem"

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém – v odborné veřejnosti nyní velmi diskutovaném – usnesení ze dne 24.11.2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57, konstatoval, že daňové penále . Pro úplnost je vhodné dodat, že vydání citovaného usnesení inicioval jiný (tříčlenný) senát Nejvyššího správního soudu, který postoupil věc rozšířenému senátu usnesením ze dne 19.2.2015, č. j. 4 Afs 210/2014-28, a učinil tak zejména s ohledem na vývoj judikatury Evropského soudu pro lidská práva týkající se povahy daňových sankcí (viz zejména body 36. až 41. posledně citovaného usnesení). Dále je třeba upozornit, že z hlediska vzniku překážky „ne in idem“, jejíž existencí se zde zabýváme, není podstatné ustanovení čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, na které odkazuje shora zmíněné usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, ale ustanovení čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, publikované pod č. 209/1992 Sb.).

Problematika sankcí v daňovém právu byla předmětem častých diskusí již před mnoha lety, zejména ještě před novelou zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ve zkratce „ZSDP“), která byla provedena zákonem č. 230/2006 Sb. a kterou byl s účinností od 1.1.2007 změněn sankční systém v daňovém řízení. Pamětníci si jistě vzpomenou na úpravu v ustanovení § 63 odst. 3 ZSDP účinnou do 31.12.2006, kde se mimo jiné konstatovalo, že: . Z tohoto ustanovení tedy vyplývalo, že v případě, kdy byla daň doměřena správcem daně, činilo penále dnes neuvěřitelných 73% , což bylo kritizováno mnohými odborníky jako zcela nepřiměřené. Nejvyšší správní soud se k otázce (ne)přiměřenosti penále vyjádřil například v rozsudku ze dne 7.10.2008, č. j. 2 Afs 94/2008-45, kde se mimo jiné konstatuje:

K problematice penále podle § 37b ZSDP (ve znění účinném od 1.1.2007 do 31.12.2010) se Nejvyšší správní soud vyjádřil například v rozsudcích ze dne 26.10.2011, č. j. 9 Afs 27/2011-68, a ze dne 28.3.2014, č. j. 5 Afs 28/2013-36, kde konstatoval, že penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, a proto na něj nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného. S uvedeným názorem však v daném případě nesouhlasil čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu, který dospěl k názoru odlišnému od shora citované judikatury, protože zastával názor, že penále podle § 37b ZSDP (ve znění účinném od 1.1.2007 do 31.12.2010) a § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), představuje trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně základních práv a svobod, respektive trest, na který je třeba aplikovat ustanovení čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, a proto postoupil věc rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu, který o ní rozhodl způsobem zmíněným v úvodu tohoto příspěvku.

V České republice se v současné době při doměření daně kromě úroku z prodlení (což je i ve zbytku Evropy celkem běžná sankce odrážející „cenu peněz“, které chce stát za to, že „svou“ daň dostává opožděně) ukládá i penále ve stále poměrně značné výši 20% z doměřené částky. Pro zajímavost lze uvést, že například v sousedním Rakousku je při doměření daně vyžadován úrok z prodlení ve výši pouze asi 2% a případné jiné postihy hrozí jen tehdy, pokud se daná věc řeší v trestněprávní rovině. Pokud se na chvíli zastavíme u Rakouska, tak tam je problematika trestního práva daňového (včetně příslušných institutů jako např. účinné lítosti) komplexně řešena v samostatném speciálním zákoně o finančním trestním právu [Bundesgesetz vom 26. Juni 1958, betreffend das Finanzstrafrecht und das Finanzstrafverfahrensrecht (Finanzstrafgesetz FinStrG), BGBl 1958/129 idF BGBl I 2015/163]. V tomto zákoně jsou uvedeny trestní sankce za daňové delikty a podle jejich závažnosti se také liší orgán, který uvedené delikty projednává. Pokud se jedná o delikt, kde škoda přesahuje 100 000 EUR (za určitých podmínek 50 000 EUR), je příslušný k projednání věci soud. Pokud je škoda vyšší než 33 000 EUR (v určitých případech 15 000 EUR), je příslušný k projednání specializovaný senát zřízený u některých finančních úřadů, a pokud je škoda nižší, pak o věci rozhoduje samostatná úřední osoba (není třeba podotýkat, že tyto orgány jsou při svém rozhodování nezávislé). V daném případě se však musí jednat o trestněprávní rovinu – jestliže nic nenasvědčuje tomu, že byl spáchán trestný čin, vše se posuzuje podle příslušných daňových předpisů a z nich vyplývajících sankcí, viz např. výše uvedený úrok z prodlení ve výši asi 2%.

Uvedený rakouský přístup se tedy snaží ponechat složku trestání v trestněprávní rovině a ve správní/daňové rovině nechává méně „represivní“ nástroj, jakým je úrok z prodlení. Asi málokdo bude zpochybňovat, že daňové předpisy patří k těm nejsložitějším a že leckdy i profesionálové mají problém se v nich vyznat (je vůbec otázkou, nakolik v daňovém právu ještě platí zásada, že neznalost zákona neomlouvá). To by mělo být reflektováno i v případě trestání a souvisejících sankcí při porušení daňových předpisů. Je zřejmé, že pokud byla daň původně uhrazena v nižší výši, měl by daňový subjekt následně zaplatit i „něco navíc“. Je ale otázkou, zda i samotný úrok z prodlení podle daňového řádu ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů (viz § 252 odst. 2 daňového řádu), není až příliš vysoký, když pro soukromoprávní vztahy je nařízením vlády stanoven úrok z prodlení ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o „pouhých“ 8 procentních bodů (viz § 2 nařízení vlády č. 351/2013 Sb.). Otázka, zda existuje legitimní důvod pro takto odlišnou úpravu, by vydala na samostatný článek, ale uvedené zvýhodnění berního úřadu před „běžným občanem“ je minimálně velmi diskutabilní.

Nejvyšší správní soud se v rozhodnutí zmíněném v úvodu tohoto příspěvku obsáhle zabývá judikaturou Evropského soudu pro lidská práva a její aplikací na daný případ, když mimo jiné konstatuje, že: .

V souvislosti s konstatováním, že daňové penále má povahu trestu, je nyní primárně diskutováno uplatnění zásady „ne in idem“, tedy zákazu nového stíhání obviněného pro týž skutek. K uvedené zásadě se Nejvyšší správní soud v tomtéž rozhodnutí vyjádřil nepřímo, když konstatoval: .

Zásadní tedy bude, jak se k dané problematice postaví trestní soudy, které uvedený závěr Nejvyššího správního soudu samozřejmě nemohou nevzít v úvahu. Lze tedy předpokládat, že v případě, kdy budou rozhodovat o trestném činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a to za situace, když v předchozím řízení bylo uloženo daňové penále za tentýž daňový únik, dojdou k závěru, že uložením penále ve vztahu k daňovému úniku, o němž se vede trestní stíhání, došlo k vytvoření překážky „ne in idem“ a je nutno zastavit takové trestní stíhání. Ostatně učinil tak již Obvodní soud pro Prahu 4 v usnesení ze dne 10.6.2015, sp. zn. 6 T 145/2014, jak se uvádí pod bodem 29. v odůvodnění usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24.11.2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57.

Dosavadní rozhodovací činnost českých trestních soudů i Nejvyššího soudu vycházela z právního názoru, že penále uložené správcem daně v daňovém řízení není trestem, resp. není sankcí trestní povahy, takže ani pravomocné rozhodnutí správce daně o něm nevytváří překážku „ne in idem“ ve vztahu k trestnímu postihu za tentýž daňový únik (zkrácení daně), jehož se týkalo uložené penále (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2.7.2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014). V některých případech bylo možné argumentovat odlišností skutku, resp. jeho části, postiženého v daňovém nebo celním řízení, a (části) skutku, který byl předmětem trestního stíhání (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7.3.2007, sp. zn. 5 Tdo 223/2007). Nicméně ve vztahu k daňovému penále je zřejmé, že postihuje případy, v nichž došlo k tomu, co tvoří i podstatu skutku v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, takže zřejmě zde nebudou pochybnosti o totožnosti skutku. Navíc, Evropský soud pro lidská práva ve svém rozsudku ze dne 27.11.2014 ve věci (stížnost č. 7356/10), který byl východiskem pro právní názor zaujatý v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24.11.2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57, spatřoval překážku „ne in idem“, kterou založilo zproštění obžaloby pro daňový trestný čin, třebaže daňové penále bylo uloženo za nedostatky ve vedení účetnictví, a nikoli za samotné zkrácení daně. Z citovaného rozsudku Evropského soudu pro lidská práva pak sice vyplývá, že souběžné vedení daňového řízení a trestního řízení pro týž skutek není vyloučeno, protože ustanovení čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod neposkytuje ochranu proti překážce , ovšem dvě sankce trestní povahy za tentýž skutek nejsou přípustné. Jak je tedy zřejmé z tohoto rozhodnutí i ze zmíněného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, na jejich existenci a závěry bude muset reagovat i trestní , zejména pak rozhodovací činnost Nejvyššího soudu, u něhož lze v brzké době předpokládat i případné rozhodnutí velkého senátu trestního kolegia, pokud bude podáno dovolání nebo stížnost pro porušení zákona s poukazem na porušení překážky „ne in idem“ (čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod) a bude třeba se odchýlit od dosavadního právního posouzení povahy rozhodnutí správce daně o uložení penále jako uvedené překážky. Zatím se tak nestalo, ale domníváme se, že jde jen o otázku času a že výsledek judikatorního posunu v této věci lze snadno odhadnout.

Jak tedy řešit nastalou situaci? V duchu usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24.11.2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57, které takový směr víceméně naznačuje, by bylo pravděpodobně doporučeníhodné, aby zákonodárce upravil příslušná ustanovení daňového řádu tak, aby se správce daně v rámci svých pravomocí soustředil na správný výběr daní a aby případné trestání úmyslného zkrácení daně bylo přenecháno pouze orgánům činným v trestním řízení. Možnou úpravou se proto jeví úplné vypuštění penále z daňového řádu, když samotný úrok z prodlení je již dostatečným postihem daňového subjektu, který by zůstal v pravomoci správce daně. Jinou alternativou je ponechání penále v daňovém řádu, ale jeho vyměření až poté, když výsledek případného trestního řízení nevytvoří překážku „ne in idem“ ve smyslu čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, § 11 odst. 1 písm. f), g), h), odst. 2 a § 11a trestního řádu, takže by bylo možné penále vyměřit dodatečně až po takovém skončení trestního stíhání. Přitom pro dodatečné vyměření penále by v těchto případech byla stanovena , do níž by se nezapočítávala doba trestního řízení; obdobné řešení je ostatně nyní obsaženo v ustanovení § 20 odst. 4 zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů, a to pro vztah mezi trestním a přestupkovým řízením. Zároveň by uložení penále nemělo být automatickým obligatorním důsledkem zjištěného daňového úniku, protože jinak by s ohledem na dosavadní i očekávanou judikaturu k překážce „ne in idem“ bylo zbytečné, aby správce plnil svou oznamovací povinnost podle § 53 odst. 3 daňového řádu, když trestní stíhání pro oznamovaný trestný čin, za který bylo uloženo penále, by stejně nemohlo být vůbec zahájeno, popřípadě by muselo být zastaveno právě s ohledem na výše citovaná ustanovení.