Právní důsledky porušení povinností při správě daní od
1.1.2015
JUDr.
Lenka
Matyášová,
Ph.D.,
Nejvyšší správní soud
Porušení povinností při správě daní se nemusí dopustit pouze osoba zúčastněná na správě
daní, zpravidla daňový subjekt, ale také samotný správce daně, resp. jeho pracovník. Právní následky
porušení povinností správce daně řeší daňový řád
zejména v § 254 – úrok z neoprávněného jednání
správce daně a v § 254a – úrok z daňového
odpočtu. Správce daně lze dále postihnout (stejně jako daňový subjekt nebo třetí osobu) za porušení
povinnosti mlčenlivosti (§ 246). Konečně
nepříznivý dopad pro správce daně má např. i nerespektování zákonem stanovených postupů při vracení
přeplatků (§ 155 odst. 5).
1. Porušení povinnosti mlčenlivosti
(§ 246)
Je nutno vycházet
a priori
z faktu, že zákonem stanovená povinnost mlčenlivosti neslouží k
ochraně správce daně, ale k ochraně daňových subjektů. Správce daně, jakožto úřad, je dle
§ 55 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, zavázán k vytvoření adekvátních podmínek
zajišťujících zachování povinnosti mlčenlivosti a při porušení mlčenlivosti je třeba zkoumat, zda
právě toto ustanovení bylo dodrženo a byly vytvořeny náležité podmínky pro dodržování daňového
tajemství.Povinnost zachovávat mlčenlivost o všem, co se daná osoba dozví při správě daní, je
zakotvena v daňovém řádu mezi základními zásadami
správy daní (§ 9 odst. 1) a konkretizována v rámci
ustanovení týkajících se ochrany informací (§ 52 až
59). Smyslem existence povinnosti mlčenlivosti ohledně skutečností, které se úřední osoba,
eventuálně jiná osoba, dozví z titulu své účasti při správě daní, je nutnost chránit informace,
které správce daně získává o daňovém subjektu. Vědomí, že zde existuje povinnost mlčenlivosti, je
zásadní pro ochotu daňových subjektů, jakož i dalších osob, aby poskytly správci daně zcela otevřeně
podrobnosti o svých osobních a finančních záležitostech a jiných skutečnostech rozhodných pro
stanovení daně. Ačkoli daňové zákony daňovým subjektům poměrně jasně ukládají povinnost tvrdit
všechny skutečnosti rozhodné pro správné a úplné stanovení daně (břemeno tvrzení), jakož i tato
tvrzení prokázat (důkazní břemeno), je dobrovolný aspekt v rámci spolupráce se správcem daně velmi
důležitý. Snahou státu by mělo být tuto motivaci co nejvíce rozšiřovat, nikoliv ji (jak se v
současnosti děje např. v souvislosti se zamýšleným prokazováním majetku) zmenšovat. Jedním ze
základních motivačních prvků k dobrovolnému plnění daňových povinností je právě zákonná garance, že
s informacemi, které daňový subjekt poskytne správci daně, bude zacházeno jako s informacemi
důvěrnými. Daňový řád stejně jako řada jiných zákonů
stanoví průlomy do povinnosti mlčenlivosti (srovn. např. §
31 zákona č. 120/2001 Sb., exekuční řád,
§ 6 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a
Komoře daňových poradců České republiky, § 21 zákona č.
85/1996 Sb., o advokacii, § 10 zákona č. 553/1991
Sb., o obecní policii). Správní orgán, který vyžaduje určité informace o daňovém subjektu,
přitom však v zákoně dle něhož postupuje, nemá stanovenu příslušnou výjimku (průlom mlčenlivosti),
může správce daně o takové informace požádat, pouze pokud k tomu dá daňový subjekt svolení. Průlom
do povinnosti mlčenlivosti musí být vždy náležitě ospravedlněn. Vždy totiž půjde o střet dvou
protichůdných oblastí veřejného zájmu. Na jedné straně zájem daňového subjektu na ochraně důvěrných
informací, které je povinen poskytnout správci daně. Na druhé straně ten který zájem subjektu, který
chce tyto informace dále využít pro jiné než daňové účely. Rozsah možností správce daně disponovat s
informacemi majícími původ ve správě daní ve vztahu k jiným orgánům veřejné moci je proto taxativně
vymezen zákonem.
Otázkou povinné mlčenlivosti, jakož i zákonných průlomů do ní, se podrobně zabýval
příspěvek JUDr. Jany Jarešové, PhD., uveřejněný v č. 1/2015 časopisu Daňový expert. Proto se v
dalším omezím pouze na otázky související se sankčními aspekty.
1.1 Právní následky porušení povinnosti
mlčenlivosti
Porušení povinnosti mlčenlivosti je stíháno jako přestupek fyzické osoby v režimu
zákona o přestupcích, resp.
správního řádu; správce daně tedy nevede o uložení
sankce za porušení povinnosti mlčenlivosti daňové řízení nebo postup dle
daňového řádu, ale musí zahájit řízení podle zákona č.
200/1990 Sb., o přestupcích, resp. zákona č.
500/2004 Sb.,
správní řád. Nutno dodat, že ani uložená pokuta není
příslušenstvím daně ve smyslu § 2 odstavec 3 daňového
řádu, a nelze s ní proto jako s příslušenstvím, resp. s daní nakládat (např. uhradit ji
přeplatkem na dani, započíst na nedoplatky, etc). Vznikne-li prokazatelně daňovému subjektu v
souvislosti s porušením mlčenlivosti ze strany pracovníka správce daně škoda a bude-li pracovníku
správce daně uložena nadřízeným orgánem pokuta, nezaniká daňovému subjektu nárok na uplatnění
náhrady škody vůči České republice podle zák. č. 82/1998
Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci.
1.2 Skutková podstata přestupku
Daňový řád v § 246 odst. 1 upravuje
skutkovou podstatu protiprávního jednání, jehož subjektem může být pouze fyzická osoba. Jedná se o
přestupek spočívající v porušení povinnosti zachovávat mlčenlivost uloženou daňovým řádem, nebo
jiným daňovým zákonem. Pokud by jednání osoby dosáhlo určitého stupně intenzity (společenské
škodlivosti), nejednalo by se o přestupek, ale o trestný čin. (např. by mohlo dojít k naplnění
skutkové podstaty trestného činu zneužití pravomoci úřední osoby dle
§ 329 zákona č. 40/2009 Sb.,
trestní zákoník). Skutková podstata není v
daňovém řádu stanovena výčtem jednotlivých právních
podmínek odpovědnosti, ale odkazuje se obecně na povinnost mlčenlivosti stanovenou daňovým řádem,
který ji formuluje obecně v rámci základních zásad správy daní v
§ 9, a dále ji konkretizuje v
§ 52 až 55.
Daňový řád vymezuje skutkovou podstatu přestupku jako
porušení povinnosti mlčenlivosti, kterou je osoba vázána za podmínek zákonem stanovených. Jedná se
tedy o ne zcela konkrétní popis protiprávního jednání. Při posuzování, zda byla skutková podstata
naplněna, je proto nutno vycházet ze všech ustanovení
daňového řádu, která povinnost mlčenlivosti upravují,
tedy zkoumat osobu možného pachatele, obsah informací, příčinnou souvislost, atd.
1.3 Osoba pachatele a forma zavinění
Osoby, na které se povinnost mlčenlivosti vztahuje, jsou vymezeny zcela obecně. Tato
povinnost se týká všech osob, které se s informacemi o daňovém subjektu seznámily, přitom není
rozhodné, jakým způsobem a v rámci jakých činností se tak stalo. Povinnost mlčenlivosti se netýká
pouze např. pracovníků samotného správce daně. Povinnou mlčenlivost a zákaz využití získaných
informací v rozporu se zákonem tak mají např. i studenti, kteří vykonávají na finančním úřadě praxi
(zejména zde je důležité vytvoření adekvátních podmínek a mechanismů kontroly ze strany správce
daně, neboť často jsou právě zde získané informace využívány např. v bakalářských či diplomových
pracích, tedy dále zveřejněny). Porušení povinnosti mlčenlivosti se tak může dopustit celá řada
různých osob: úřední osoby správce daně, bývalé úřední osoby správce daně, osoby zúčastněné na
správě daní (daňový subjekt ve vztahu k informacím, které se týkají jiných osob, než jeho samého, a
třetí osoby, např. svědci), osoby, kterým byly správcem daně předány informace na základě zákonných
průlomů do daňového tajemství, nebo v rámci dělené správy. Přestupku se však vždy může dopustit
výhradně fyzická osoba. Za porušení povinnosti uložené právnické osobě odpovídá ten, kdo za
právnickou osobu jednal nebo měl jednat, a jde-li o jednání na příkaz, ten kdo dal k jednání
příkaz.
Ke spáchání přestupku se nevyžaduje úmyslné zavinění, postačí tedy i zavinění z
nedbalosti, ať už je nedbalost vědomá či nevědomá. Obecně platí, že přestupek je spáchán z
nedbalosti, jestliže pachatel buď věděl, že svým jednáním může porušit nebo ohrozit zájem chráněný
zákonem, ale bez přiměřených důvodů spoléhal na to, že tento zájem neporuší nebo neohrozí, nebo sice
nevěděl, avšak vzhledem k okolnostem a svým osobním poměrům vědět měl a mohl (viz
§ 3 a 4
zákona o přestupcích). Právě v této souvislosti je třeba důsledně poměřovat, zda a jak
správce daně naplnil dikci § 55 odst. 1 daňového
řádu, a to i pro přístup a ochranu údajů uchovávaných v elektronické podobě. S postupnou
elektronizací daňové správy (aktuálně lze zmínit např. zavedení kontrolních hlášení na DPH) nabývá
právě toto ustanovení na významu.
1.4 Sankce a aspekty jejího uložení
Daňový řád stanoví jediný druh trestu za
spáchání výše uvedeného přestupku, a to pokutu s horní sazbou 500 000 Kč. Při určení výše pokuty v
každém konkrétním případě musí orgán, který pokutu ukládá, vycházet z pravidel, která stanoví
zákon o přestupcích. Podle
§ 12 zákona o přestupcích přihlédne správní orgán k
závažnosti přestupku, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům, k okolnostem, za nichž byl
spáchán, k míře zavinění, k pohnutkám a k osobě pachatele, zda a jakým způsobem byl pro týž skutek
již postižen. Z judikatury Ústavního soudu, jakož i správních soudů vyplývá, že správní orgány musí
při určení výše pokuty přihlédnout k osobním a majetkovým poměrům delikventa bez ohledu na to, zda
jsou tyto poměry výslovně uvedeny ve výčtu zákonných kritérií pro určení výše pokuty. To vyplývá z
obecného požadavku proporcionality trestání, který se z podstaty věci musí aplikovat též na trestání
správní: sankce musí být přiměřená nejen ve vztahu k objektivní a subjektivní stránce jiného
správního deliktu, tedy k závažnosti správního deliktu, zejména způsobu jeho spáchání, jeho
následkům a okolnostem, za nichž byl spáchán, ale též ve vztahu k osobě pachatele a jeho poměrům.
Zatímco závažnost deliktu je nutno hodnotit k okamžiku spáchání deliktu, osobu delikventa včetně
jeho poměrů nutno hodnotit k okamžiku ukládání sankce. Uvedený požadavek nadto lze dovodit z
§ 12 zákona o přestupcích, podle něhož se při
výměře sankce přihlédne též k „osobě pachatele“. Není pochybností o tom, že tato formulace v sobě
zahrnuje rovněž majetkové poměry pachatele. Správní orgán tak vždy musí při ukládání sankce rovněž
zohlednit osobní a majetkové poměry pachatele tak, aby pokuta neměla likvidační charakter (k
likvidačním účinkům sankcí viz např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/02, ze dne 13.8.2002,
nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/02, ze dne 9.3.2004 nebo rozsudek rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu č. j. 1 As 9/2008 – 133, ze dne 20.4.2010).
1.5 Projednání přestupku
Jak již bylo uvedeno výše, pro řízení o přestupku platí předpisy upravující správní
řízení, resp. správní trestání, tj. zákon o
přestupcích a správní řád.
Daňový řád obsahuje oproti zákonu o přestupcích
zvláštní úpravu příslušnosti k projednávání přestupku (srov.
§ 52 zákona o přestupcích). Přestupek projednává
správce daně, který je nejblíže nadřízený správci daně, k jehož činnosti se povinnost mlčenlivosti
vztahuje. Toto pravidlo platí bez ohledu na to, kdo je přestupcem, zda je to úřední osoba správce
daně, osoba zúčastněná na správě daní, nebo osoba, které byly v souladu s daňovým řádem předány
informace, i bez ohledu na to, kde byl přestupek spáchán. Pokud by se povinnost mlčenlivosti
vztahovala k činnosti více správců daně, bude příslušným k projednání ten z nejblíže nadřízených
správců daně, který zjistí podezření z porušení povinnosti mlčenlivosti jako první. V případě, že se
nejedná o územní finanční orgány, svěřuje se pravomoc do rukou nadřízenému orgánu, tedy orgánu
řídícímu dotyčný podřízený úřad, což umožní efektivnější výkon dozorčích pravomocí. V případech, kdy
se povinnost mlčenlivosti vztahuje k činnosti více správců daně, je pro určení příslušnosti nejblíže
nadřízeného správce daně rozhodná skutečnost, který z nich zjistil podezření jako první. Je třeba
podotknout, že správcem daně, jehož povinnost mlčenlivosti stíhá, není pouze finanční úřad, ale i
např. celní úřad nebo obecní úřad, jakožto správce poplatků; prakticky se tato povinnost vztahuje na
všechny orgány, které lze podřadit pod § 10 odst. 1
daňového řádu.
Pro prvotní objasnění přestupku může správce daně uložit podání vysvětlení, a to podle
§ 60 zákona o přestupcích (neuplatní se zde
§ 79 daňového řádu, neboť se nevede řízení v rámci
správy daní). Povinnost podat vysvětlení má v zásadě každý; podání vysvětlení může být odepřeno,
jestliže by takovým osobám nebo osobám jim blízkým hrozilo nebezpečí postihu za přestupek, popřípadě
za trestný čin, nebo by porušily státní nebo služební tajemství anebo zákonem výslovně uloženou nebo
uznanou povinnost mlčenlivosti. Podle § 68 odst. 4
zákona o přestupcích se osobou blízkou rozumí příbuzný v pokolení přímém, osvojitel,
osvojenec, sourozenec a manžel, partner; jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném se pokládají za
osoby blízké jen tehdy, kdyby újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá právem pociťovala jako újmu
vlastní. Nový občanský zákoník (zákon č.
89/2012 Sb.) již neobsahuje na rozdíl od předchozí
úpravy v § 116 zák. č. 40/1964 Sb.
taxativní
výčet
osob, které se považují za osobu blízkou. Pojem osoby blízké je nyní v občanském zákoníku vymezen
několika způsoby, a to jednak 1) přímým výčtem bez dalších předpokladů: příbuzný v řadě přímé,
sourozenec a manžel nebo partner, 2) pomoci neurčitých pojmů: jiné osoby v poměru rodinném nebo
obdobném a 3) přímým výčtem, který je zároveň konstruován jako vyvratitelná domněnka („má se za"):
osoby sešvagřené a osoby, které spolu trvale žijí. Příbuznými v řadě přímé jsou ty osoby, které
pocházejí jedna od druhé (§ 772 odst. 1).
Příbuznými v řadě přímé jsou např. otec a syn, děd a jeho vnuk, praděd a pravnuk. Vzhledem k tomu,
že příbuzenství může být založeno na pokrevním poutu, ale může také vzniknout osvojením
(§ 771), budou příbuznými v řadě přímé jak osoby,
jejichž příbuzenství má pokrevní (resp. přirozený) základ, tak i osoby, jejichž příbuzenství je
založeno uměle – osvojením (§ 833 a 834). Osoby
v poměru rodinném nebo obdobném se pokládají za osoby blízké pouze tehdy, pokud by újmu, kterou
utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní. Je-li tedy pro posouzení určité
skutečnosti právně významné, zda osoby vůči sobě v postavení osob blízkých jsou či naopak nejsou, je
třeba zkoumat jejich vzájemný poměr právě k okamžiku rozhodnému pro posuzovanou skutečnost (rozhodný
je stav v době, kdy mezi osobami došlo k právnímu jednání, o nějž jde, a nikoli např. doba vynesení
rozhodnutí). Zároveň je třeba položit důraz na skutečnost, že újma způsobená druhému by byla
pociťována jako újma vlastní důvodně (tj. nikoliv nedůvodně). Nestačí tedy pouhé tvrzení určité
osoby, že újmu způsobenou jinému by pociťovala jako vlastní. Posouzení podmínky utrpěné újmy tak
nemůže být založeno pouze na subjektivním prvku (na pouhém přesvědčení určité osoby), ale musí být
posouzeno také z hlediska objektivního (samozřejmě vzhledem k okolnostem konkrétního
případu).Pokud správce daně na základě provedeného dokazování dojde k závěru, že nejde o přestupek,
ale mohlo by jít o trestný čin, nebo se jedná o přestupek, ale správce daně není k jeho projednání
příslušný s ohledem na zvláštní postavení osoby, která se jej dopustila, nebo nejde o přestupek, ale
mohlo by jít o správní delikt, a nebo v případě, že osoba obviněná z přestupku požádala o jeho
zvláštní projednání před jiným orgánem, postupuje správce daně podle
§ 71 zákona o přestupcích, tzn., že věc postoupí
státnímu zástupci nebo orgánům policie, jinému správnímu orgánu nebo orgánu příslušnému podle
zvláštních předpisů. Jestliže správce daně po provedeném řízení dojde k závěru, že obviněný se
přestupku dopustil, vydá rozhodnutí, kterým rozhodne o vině a trestu (uloží pokutu).
Proti rozhodnutí o přestupku se lze odvolat; včas podané odvolání má odkladný účinek; ten
nelze vyloučit. V odvolacím řízení o přestupku (na rozdíl od správy daní) platí zákaz změny k
horšímu (zákaz
reformatio in peius
), který znamená, že odvolací orgán nemůže uloženou pokutu zvýšit.
Pravomocné rozhodnutí o přestupku je na základě podané žaloby přezkoumatelné soudem ve správním
soudnictví (srov. § 65 a násl. zákona č. 150/2002
Sb., soudní řád správní). Pokud osoba postižená
za přestupek požádá v této souvislosti o odložení výkonu rozhodnutí, správce daně jeho žádosti
vyhoví (srov. § 83 odst. 1 přestupkového
zákona).2. Úrok z neoprávněného jednání správce daně
(§ 254)
Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, upravoval v § 64 odst. 4 jak úrok za
pozdě vrácený přeplatek, tak úrok za přeplatek zaviněný správcem daně.
Daňový řád již neupravuje postup v případech tzv.
zaviněného přeplatku správcem daně v ustanoveních o přeplatku, ale zcela samostatně v
§ 254 zavádí úrok z neoprávněného jednání správce
daně. Na rozdíl od předchozí úpravy je již definováno pro účely vzniku úroku „zavinění správce daně“
(nezákonnost rozhodnutí, resp. nesprávný úřední postup, které vedly ke zrušení či změně původního
rozhodnutí).
Právní důsledky vrácení přeplatku (nezaviněného správcem daně) po zákonem stanovené lhůtě
upravuje daňový řád v § 155 odst. 5. Je-li
poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě 30 dnů (od podání žádosti) nebo po
lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží
daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené
Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního
pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula
stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se
nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto
přeplatku. Pojem
bezodkladně
spadá do kategorie tzv. neurčitých právních pojmů. Jde o pojmy,
jejichž definování obecně v právních předpisech zpravidla pro jejich povahu samo není vhodné, někdy
dokonce ani možné. Neurčité právní pojmy zahrnují jevy, nebo skutečnosti, které nelze zcela přesně
právně definovat, jejich obsah a rozsah se může měnit a často bývá podmíněn časem. Při interpretaci
neurčitého právního pojmu musí správní orgán alespoň rámcově obsah a význam užitého neurčitého pojmu
objasnit a vyložit. Teprve poté, kdy neurčitý právní pojem vyloží, může jej konfrontovat se
skutkovými zjištěními konkrétního případu a usoudit, zda podmínka vázající se k neurčitému právnímu
pojmu je v projednávané věci splněna či nikoliv (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
20.10.2004, č. j. 1 As 10/2003 – 58, či rozsudek téhož soudu ze dne 28.7.2005, č. j. 5 Afs 151/2004
– 73).Neurčitý právní pojem
„bezodkladně“
nabývá konkrétní podoby až v kontextu dalších
skutečností specifických pro každý jednotlivý případ. To znamená, že správce daně sám podle svého
uvážení určuje dobu, kdy rozhodnutí o úroku z vratitelného přeplatku vydá. Z pohledu daňového
subjektu, kterému tento úrok náleží, se nicméně jedná o okamžik neurčitý, což má za následek
nejistotu v tom směru, zda je již např. vhodná doba k podání podnětu k přijetí opatření proti
nečinnosti a následně nečinnostní žaloby (§ 79 soudního
řádu správního), případně, zda lhůta k jejímu podání již neuplynula. Takový stav je v rozporu
s právní jistotou daňových subjektů (např. v rozsudku ze dne 30.9.2015, čj. 3 Afs 72/2015-47,
Nejvyšší správní soud při určování počátku běhu lhůty pro podání nečinnostní žaloby v případě
rozhodování podle § 155 odst. 5 daňového řádu
vyšel z toho, že při nemožnosti jednoznačného určení délky lhůty určené neurčitým právním pojmem
„bezodkladně“
, je nutno řídit se druhou z možností vyplývajících z
§ 80 s. ř. s. To znamená, že lhůtu pro nečinnostní
žalobu je nutno odvíjet od posledního úkonu učiněného žalobcem vůči správnímu orgánu nebo správním
orgánem vůči žalobci).Vznikne-li však přeplatek v důsledku toho, že dojde ke zrušení, změně nebo prohlášení
nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, tedy z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného
úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok podle
§ 254 odst. 1 daňového řádu. Tento úrok náleží z
částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s
tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o
14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne
následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené
daně později, ode dne její úhrady. Úrok přiznaný podle tohoto ustanovení správce daně předepíše na
osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně
zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné. Daňovému subjektu v takovém případě vzniká nárok na
úrok
ex lege
. K tomu, aby byla naplněna podmínka, podle níž daňovému subjektu tento úrok náleží,
nepostačí však jakékoli zrušení či změna rozhodnutí, ale musí k němu dojít v souvislosti s
autoritativním konstatováním nezákonnosti původního rozhodnutí, která je způsobena pochybením na
straně správce daně (ať už konáním, či nekonáním). Je postihováno negativní jednání správce daně v
rovině nalézací při stanovení daně. Tento úrok vzniká daňovému subjektu, kterému v souvislosti s
nezákonným rozhodnutím správce daně vznikla povinnost uhradit státu plnění nad rámec své zákonné
povinnosti (odvedl v určitém čase státu více, než odvést měl), a to za dobu od uhrazení daně na
základě nezákonného rozhodnutí až do jejího vrácení (tedy po dobu, kdy stát neoprávněně finančními
prostředky daňového subjektu disponoval bez právního důvodu, resp. důvod se dodatečně stal
nezákonným).Daňový řád v § 254 odst. 1 nerozlišuje
mezi zrušením a změnou rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) a zmiňuje vadná rozhodnutí zcela
benevolentně. Lze se tak setkat např. s výkladem, že
„subjektu je vyplacen úrok z celé jím
učiněné platby, bez ohledu na výši vratitelného přeplatku. To ovšem i za situace, kdy později bude
takto revidovaná daň snížena např. z 1 mil. Kč o 100 Kč. Úrok ze zde uvedené částky 1 mil. Kč tak
bude subjektu náležet za každý den ode dne její úhrady do dne vrácení. Daňovému subjektu náleží tedy
úrok z celé učiněné platby, provedené na základě nezákonného rozhodnutí, aniž by tímto postupem
vznikl vratitelný přeplatek, a v případě vzniku vratitelného přeplatku je mu tato částka vrácena v
určené lhůtě patnácti dnů od účinnosti rozhodnutí o revizi původního rozhodnutí.“
(viz Baxa, J.,
Dráb, O., Kaniová, L., Lavický, P., Schillerová, A., Šimek, K., Žišková, M.: Daňový řád. Komentář.
II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011). Stanovisko výše citovaného komentáře, pokud jde o
sporný výklad § 254 odst. 1 daňového řádu, pak
nesdílí některé jiné komentáře k daňovému řádu, z nichž lze naopak dovodit příklon k názoru
opačnému, podle něhož úrok dle § 254 odst. 1 daňového
řádu „vzniká daňovému subjektu, kterému v souvislosti s nezákonným rozhodnutím správce
daně vznikla povinnost uhradit státu plnění nad rámec své zákonné povinnosti (odvedl v určitém čase
státu více, než odvést měl, a to za dobu jejího uhrazení až do jejího vrácení“
(viz Matyášová,
L., Grossová, M. E.: Daňový řád s komentářem a judikaturou, 2. aktualizované a doplněné vydání podle
stavu k 1.8.2015, Praha: Leges, 2015).Otázkou výše úroku v souvislosti se změnou rozhodnutí se již též zabýval Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 22.12.2015, čj. 3 As 113/2014-47, v němž dospěl k závěru, že
§ 254 odst. 1 daňového řádu je nutno v případě
změny rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) vykládat tak, že tento úrok náleží daňovému subjektu
jen z částky zaplaceného poplatku (daně), která převyšuje jeho zákonnou výši. Nejvyšší správní soud
zde mimo jiné konstatoval, že metoda jazykového výkladu směřující k nerozlišování důsledků zrušení a
změny rozhodnutí
„(n)emůže být metodou stěžejní a je třeba zaměřit se především na posouzení
smyslu daného ustanovení, respektive smyslu úroku z neoprávněného jednání správce daně jako
takového. Nejvyšší správní soud přitom nemá pochyb o tom, že výchozím a stěžejním smyslem zmíněného
institutu je ‚předcházet komplikovaným řízením o náhradu škody‘ a to tak, že ‚způsobenou majetkovou
újmu by daňovému subjektu měla pokrýt‘ právě výše daného úroku. Takto vymezený smysl právní úpravy
plynoucí z § 254 daňového řádu, tedy
“ Ke stejnému závěru dospěl např. též Krajský soud v Ostravě v rozsudku ze dne
11.6.2014, č. j. 22 Af 125/2012 – 24, v němž mimo jiné konstatoval: kompenzace
vzniklé majetkové újmy daňového subjektu, a související úmysl zákonodárce, nejen že výslovně plyne z
citované důvodové zprávy k danému ustanovení, ale lze jej dovodit i přímo z textu zákona (srov.
§ 254 odst. 6 daňového řádu); shodují se na něm
ostatně i shora citované komentáře k daňovému řádu. Ke zmíněné preventivní funkci úroku ve vztahu k
řízení o náhradě škody je pak nutno připomenout, že ustálená judikatura
civilních soudů i doktrína v
oblasti soukromého práva škodou rozumí takovou újmu, která nastala (projevuje se) v majetkové sféře
poškozeného a je objektivně vyjádřitelná všeobecným ekvivalentem, tedy penězi (srov. např.
stanovisko Nejvyššího soudu, sp. zn. Cpj 87/70). Pokud je pak na institut úroku obecně nahlíženo
jako na odměnu (náhradu) za to, že určitý subjekt nemohl po stanovenou dobu nakládat s finančními
prostředky (‚cena peněz‘), je podle názoru Nejvyššího správního soudu nanejvýše logické, že taková
náhrada by i v případě úroku dle § 254 odst. 1 daňového
řádu měla poškozenému subjektu náležet pouze z částky přesahující zákonnou daň (poplatek),
kterou již daňový subjekt uhradil, a kompenzovat toliko újmu odpovídající nezákonně stanovené části
daně (poplatku). Jinak řečeno, tento úrok by měl daňovému subjektu nahrazovat újmu spočívající v
nemožnosti nakládat s finančními prostředky v důsledku nezákonného rozhodnutí či nesprávného
úředního postupu správce daně. Zatímco v případě zrušení rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) či
prohlášení jeho nicotnosti je zjevné, že vzniklá škoda odpovídá celé uhrazené částce, čemuž by měl
odpovídat i úrok přiznaný podle § 254 odst. 1 daňového
řádu z celé uhrazené částky, v případě ‚pouhé‘ změny rozhodnutí o stanovení daně (poplatku)
je tomu jinak. V případě změny rozhodnutí o stanovení daně totiž nedošlo ke vzniku újmy v důsledku
nezákonného rozhodnutí ohledně celé uhrazené částky. Pokud by totiž daňový subjekt již na základě
prvotního rozhodnutí zaplatil daň (poplatek) ve správné výši, ohledně této (správné) částky by mu
nepochybně žádná újma nevznikla a ani vzniknout nemohla. Není proto důvod k tomu, aby
prostřednictvím úroku z neoprávněného jednání správce daně byla daňovému subjektu jakkoliv
kompenzována úhrada daně (poplatku) v zákonné výši, neboť ke vzniku újmy v tomto rozsahu fakticky
nedochází. „(v)ýklad právní normy by
měl být průnikem a vyvážením jednotlivých výkladových metod, tedy vedle metody jazykové též metody
systematické, historické, teleologické, logické a srovnání v právu. (...) při výkladu
§ 254 odst. 1 daňového řádu nelze pominout účel
daného ustanovení a logiku při jeho výkladu. Pokud bylo rozhodnutí správce daně shledáno nezákonným
pouze v určité, konkrétně číselně vyjádřitelné části, znamená to mimo jiné, že ve zbývající části
bylo shledáno zákonným. Neexistuje pak žádný racionální důvod, aby se sankce týkala i zákonné části
onoho původního rozhodnutí“
. Krajský soud v Ostravě pak v citovaném rozsudku uzavřel, že bylo-li
rozhodnutí o stanovení daně změněno, náleží daňovému subjektu úrok podle
§ 254 odst. 1 daňového řádu pouze z rozdílu, o
který bylo původní rozhodnutí změněno.Výše úroku z nesprávně stanovené daně je stejná jako výše úroku z prodlení. Pro posouzení
vzniku nároku na úrok podle § 254 se analogicky
použije úprava zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za
škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Správce daně
je povinen připsat úrok do evidence daní na osobní daňový účet daňového subjektu do 15 dnů ode dne,
kdy se zrušovací rozhodnutí (nadřízeného správce daně či soudu) stalo účinným, resp. byla prohlášena
neoprávněnost vymáhání; nemusí tedy v této lhůtě ještě částku fyzicky vrátit. V případě, že daňový
subjekt nemá u správce daně jiné nedoplatky převyšující částku, k jejíž úhradě došlo na základě
nezákonného rozhodnutí, je správce daně povinen daňovému subjektu vrátit do 15 dnů vzniklý
vratitelný přeplatek (úrok) bez ohledu na to, zda o to daňový subjekt požádal či nikoliv. Uplatní
se zde však § 155 odst. 2, podle něhož se částky
nižší než 100 Kč vracejí jen ve výjimečných případech.
Je třeba upozornit na řadu dosud nevyřešených otázek, které vyvstávají souvislosti s
aplikací přechodných ustanovení daňového řádu, a to
zejména tam, kde přeplatek zaviněný správcem daně vznikl ještě za účinnosti zákona o správě daní a
poplatků. Obecná právní úprava přechodných ustanovení je obsažena v
§ 264 odst. 1 daňového řádu, podle něhož se
„řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, ode dne nabytí
účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení
tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem
nejbližší“
. Podle § 264 odst. 10 daňového
řádu „jestliže lhůta stanovená pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet do dne
nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při jeho vracení podle dosavadních právních
předpisů“
(tj. podle zákona o správě daní a poplatků). Jakkoli
daňový řád v odst. 10 přechodných ustanovení přímo
upravuje, jak postupovat při vracení přeplatku, není zcela jednoznačné, zda je tato úprava lex
speciais ve vztahu k odstavci 1. Zda tedy toto ustanovení je nutno vykládat komplexně (tedy postup
při vracení přeplatku zahrnuje i výši úroku), byť upravuje výslovně pouze přeplatek, anebo pro výši
úroku se naopak uplatní odstavec 1. Lze také polemizovat s tím, zda v případě aplikace odst. 10,
tedy při závěru o tom, že úrok je součástí postupu, se uplatní výše úroku rozhodná v době jeho
vzniku (dle zákona o správě daní a poplatků v rozhodném znění) a tato výše bude náležet daňovému
subjektu i po 1.1.2011, anebo po tomto datu se uplatní výše úroku dle aktuální repo sazby dle
daňového řádu (a to při respektování faktu, že úrok
vyjadřuje cenu peněz v čase). Vzhledem k tomu, že výše repo sazby je shodná jak v případě aplikace
§ 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, tak
v případě § 254 odst. 1 daňového řádu, se mohou
výše nastolené problémy jevit jako banální. Nicméně nelze pominout, že úroková sazba v
§ 64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků se v
průběhu účinnosti zákona měnila; např. do 31.12.2006 náležel úrok ve výši 140% diskontní sazby; v
případě přeplatků vzniklých v tomto období tak výše úroku může být značně odlišná, proto i
interpretace
přechodných ustanovení výše může mít zásadní význam.Pro úplnost je třeba dodat, že § 254 odst.
2 současně upravuje i důsledky neoprávněné
exekuce
. V případě, že bylo na daňovém subjektu
vymáháno neoprávněně, náleží mu za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení úrok podle odst. 1 ve
dvojnásobné výši. Úrok se neuplatní v případě, že je exekuce
provedena neoprávněně z důvodu, že bylo
vyhověno žádosti o vyslovení neúčinnosti doručení (§
48) či žádosti o navrácení v předešlý stav (§
37). V takovém případě dojde pouze k vrácení částky vymožené bez právního titulu. Správce
daně by však před tím, než provede exekuci, měl zohlednit existenci případných žádostí tohoto druhu.
Ustanovení § 254 odst. 2 daňového řádu dopadá i
na případy, kdy k neoprávněné exekuci dojde v rámci tzv. dělené správy.3. Úrok z daňového odpočtu (§
254a)
S ohledem na to, že v původní platné právní úpravě nebyla explicitně v
daňovém řádu upravena lhůta, po jejímž uplynutí by
daňovému subjektu měla náležet určitá
kompenzace
(úrok) za to, že správce daně dosud neukončil
postup k odstranění pochybností, v důsledku čehož nebylo vydáno rozhodnutí o stanovení daňového
odpočtu a ten byl následně vrácen daňovému subjektu, byla tato lhůtu a na ní navázaný úrok výslovně
upravena, a to od 1.1.2015 v rámci novely zákona č. 586/1992
Sb., o daních z příjmů.Podle § 254a odst. 1 daňového řádu v
případě, že postup k odstranění pochybností vztahující se k řádnému daňovému tvrzení nebo
dodatečnému daňovému tvrzení, ze kterého vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet,
trvá déle než 5 měsíců, náleží daňovému subjektu úrok z daňového odpočtu stanoveného správcem daně.
Úrok z daňového odpočtu daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po uplynutí 5 měsíců ode dne
zahájení postupu k odstranění pochybností, který trvá déle než 5 měsíců, do dne vrácení daňového
odpočtu nebo jeho použití na úhradu nedoplatku, nejpozději však do uplynutí lhůty pro jeho vrácení.
Jeho výše odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 1 procentní bod,
platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Správce daně předepíše úrok na osobní daňový
účet do 15 dnů ode dne oznámení rozhodnutí o stanovení daňového odpočtu. Vznikne-li tak vratitelný
přeplatek, vrátí jej současně s vrácením daňového odpočtu.
Úrok přiznaný podle tohoto ustanovení se započítává na přiznanou náhradu škody nebo
přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným
rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně.
V praxi se jedná o případy, kdy je správcem daně nepřiměřeně dlouhou dobu zadržováno
vrácení nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty v důsledku dlouho trvajícího postupu k
odstranění pochybností. Proto vznikl nový § 254a,
který je systematicky zařazen za § 254 upravující
úrok z neoprávněného jednání správce daně (bezesporu byl přímou reakcí na rozsudek Nejvyššího
správního soudu č. j. 7 Aps 3/2013-34, ze dne 25.9.2014, přitom dopady předvídané v daném rozsudku
zákonodárce podstatně zmírnil, a to jak co se týče délky doby prověřování, výše přiznaného úroku,
jakož i vyloučením uplatnění souběžného postupu dle §
155 odst. 5).
Počátek rozhodné doby je odvozen od zahájení daného postupu, ke kterému dochází oznámením
výzvy podle § 89 odst. 1 daňového řádu. Délka
rozhodné doby činí 5 měsíců. Pokud by postup k odstranění pochybností trval déle než pět měsíců,
neznamená to, že jde o postup nezákonný. Překročení rozhodné doby pouze zakládá nárok na úrok z
daňového odpočtu. V důvodové zprávě k uvedenému nově zavedenému institutu je výslovně zdůrazněno, že
se časový test (5 měsíců) vztahuje pouze na postup k odstranění pochybností, nikoli tedy na daňovou
kontrolu, kterou lze rovněž prověřovat správnost výše uplatněného daňového odpočtu. Je akcentováno,
že postup k odstranění pochybností musí směřovat k vyjasňování konkrétních pochybností, nikoli ke
komplexnímu prověření daňové povinnosti; mělo by tak jít o nástroj rychlý a cílený. Oproti tomu
daňová kontrola představuje nástroj komplexnější a zevrubnější, a to i s ohledem na přísné podmínky
pro její opakování; proces daňové kontroly tak zpravidla vyžaduje delší dobu, přičemž délku tohoto
procesu může významně ovlivňovat i samotný daňový subjekt. Pro daňovou kontrolu je dále
charakteristické, že její předmět a rozsah může být ze strany správce daně nastaven různě, podle
potřeby daného případu, přičemž tento předmět či rozsah se může postupně vyvíjet. Oproti tomu postup
k odstranění pochybností je poměrně jasně ohraničen výzvou, která jej zahajuje, neboť musí obsahovat
sdělení konkrétních pochybností, které správce daně v třicetidenní lhůtě podle
§ 89 odst. 4 daňového řádu dokáže identifikovat.
Daňová kontrola je tak nástrojem rozmanitějším a její délku není vhodné (byť nepřímo) dopředu
unifikovat. Nejeví se proto (dle zákonodárce) žádoucí, aby se stejné pravidlo jako pro postup pro
odstranění pochybností aplikovalo i pro daňovou kontrolu.
Je však otázkou, do jaké míry bude možno tento výslovný záměr zákonodárce (jakkoli
nepochybně má své opodstatnění při striktním respektování účelu jednotlivých institutů a postupů
tak, jak je zákonná úprava předvídá) vždy brát v potaz, a to zejména tehdy, bude-li zjevně zcela
účelově zahajována daňová kontrola tam, kde je na místě z povahy prověřované věci uplatnit postup k
odstranění pochybností, nebo tam, kde postup k odstranění pochybností bude před koncem pětiměsíční
lhůty správcem daně „překlopen“ do daňové kontroly, aniž by pro to existovaly důvodné
relevantní
skutečnosti.Časový úsek, za který daňovému subjektu náleží úrok z daňového odpočtu, začíná dnem, který
následuje po dni, ve kterém dojde k překročení pětiměsíčního trvání postupu k odstranění
pochybností. Konec časového úseku je stanoven dnem vrácení daňového odpočtu, což nastane v případě,
že přeplatek vzniklý v důsledku stanovení tohoto odpočtu se stane vratitelným, nebo použitím
daňového odpočtu, resp. jemu odpovídajícího přeplatku, na úhradu nedoplatku na stejném nebo jiném
osobním daňovém účtu. V případě, že by se správce daně dostal do prodlení s vrácením odpočtu, a
tento by byl vrácen po uplynutí lhůty pro jeho vrácení, není dle důvodové zprávy opodstatněné, aby
nadále přiznával úrok z daňového odpočtu, neboť na jeho místo nastoupí úrok z vratitelného přeplatku
podle § 155 odst. 5 daňového řádu. Je však
otázkou, zda tato pětiměsíční lhůta do budoucna v intencích judikatury Soudního dvora EU obstojí
(článek 18 odst. 4 první pododstavec šesté směrnice o DPH stanoví:
„Jestliže za dané zdaňovací
období výše přípustného odpočtu daně překročí výši splatné daně, mohou členské státy vrátit daň nebo
převést nadměrný odpočet daně do následujícího období v souladu s podmínkami, které samy
stanoví.“
. Lze zmínit i např. rozsudek Soudního dvora EU ze dne 12.5.2011, ve věci C-107/10, v
němž soud mj. uvedl, že „článek 183 směrnice musí být z hlediska zásady daňové neutrality
vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že se obecná lhůta pro
vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, po jejímž uplynutí vzniká nárok na úroky z
prodlení z částky, která měla být vrácena, v případě zahájení řízení o daňové kontrole prodlužuje,
přičemž toto prodloužení má za následek, že na uvedené úroky vzniká nárok až po datu skončení daňové
kontroly, přestože byl tento nadměrný odpočet již převeden během tří zdaňovacích období
následujících po zdaňovacím období, kdy k tomuto nadměrnému odpočtu došlo“
. Obdobně rozsudek
Soudního dvora ze dne 10.7.2008, ve věci C-25/07, podle kterého „článek 18 odst. 4 šesté
směrnice o DPH a zásada proporcionality brání takové vnitrostátní právní úpravě, jaká je dotčena ve
sporu v původním řízení, která za účelem umožnění nezbytných kontrol k zabránění daňovým únikům nebo
vyhýbání se daňovým povinnostem prodlužuje z 60 na 180 dnů ode dne podání přiznání k DPH osobou
povinnou k dani lhůtu, kterou má vnitrostátní finanční úřad pro vrácení nadměrného odpočtu DPH“.
Podle rozsudku ve věci C 286/94, ze dne 18.12.1997 „je opatření členských států přiměřené, je li
zachována rovnováha mezi zájmy státní pokladny a nejméně zatěžujícími postupy osoby povinné k dani.
Je v rozporu se zásadou proporcionality, nejsou-li vzaty do úvahy splatné úroky, na které by měl
daňový subjekt nárok, pokud by byl nadměrný odpočet vracen při normálním postupu správce daně“
.
Konečně nelze nezmínit ani nedávné rozhodnutí Soudního dvora ve věci C-120/15 Kovozber (viz
příspěvek Ing. Tomáše Brandejse v č. 1/2016 expertních příspěvků: Úroky z nadměrných odpočtů – nový
krok SDEU, který se správcům daně líbit jistě nebude), nebo rozhodnutí ve věci C-654/13 Delphi
Humngary Autóalkatrész Gyártó (viz příspěvek Ing. Tomáše Hajduška v č. 3/2015 časopisu Daňový
expert: Úroky za dobu zadržování nadměrného odpočtu).Výše úroku z daňového odpočtu je stanovena hodnotou odvozenou od aktuální výše repo sazby
stanovené Českou národní bankou zvýšenou o 1 procentní bod. Výše úroku z daňového odpočtu byla (jak
vyplývá z důvodové zprávy) navržena tak,
„aby zhruba odpovídala standardnímu tržnímu zhodnocení
peněz uložených u banky či jiné platební instituce za běžných podmínek. Tato výše je v porovnání s
jinými úroky obsaženými v daňovém řádu nastavena
odlišně, neboť účel daného úroku je jiný“
. Smyslem daného úroku má být motivovat správce daně k
tomu, aby z jeho strany nedocházelo ke zbytečným průtahům v rámci postupu k odstranění pochybností
směřujícímu k prověření správnosti uplatněného daňového odpočtu, případně aby nedocházelo k
nadužívání daného institutu. Výše tohoto úroku však současně musí být nastavena tak, aby nevytvářela
nežádoucí motivaci pro daňové subjekty k tomu, aby z jejich strany docházelo k záměrnému protahování
postupu k odstranění pochybností s cílem dosáhnout majetkového prospěchu v podobě výhodného zúročení
peněz. Nutno konstatovat, že i zde vyvstávají pochybnosti, zda v uvedené podobě lze na argumentaci
zákonodárce setrvat, a to v kontextu s úpravou výše úroků v ostatních ustanoveních
daňového řádu (byť zákonodárce důvody odlišného
nastavení zmiňuje), za situace, kdy prostředky státu se cení několikanásobně výše než prostředky
daňových subjektů. Účelem kompenzace
je nahradit paušalizovaným způsobem majetkovou újmu spočívající
v tom, že plátce daně nemohl po danou dobu disponovat prostředky v hodnotě nadměrného odpočtu. Lze
předpokládat, že pokud by jimi plátce disponovat mohl, za obvyklého běhu věcí by z nich získal výnos
pohybující se zhruba na úrovni průměrné výnosnosti běžných investic v rozhodné době, tedy v
podmínkách České republiky v současné době zhruba ve výši vícero jednotek procent ročně.Srovn: (za pozdní vrácení přeplatku dle § 155
odst. 5 je výše úroku stanovená repo sazba + 14%, za posečkání daně v
§ 157 repo sazba + 7%, za prodlení s platbou v
§ 252 je stanoven úrok ve výši repo sazby + 14%. V
případě úroku, který jde k tíži správce daně, je úrok za neoprávněné jednání správce daně v
§ 254 odst. 1 stanoven ve výši repo sazby + 14%,
v § 254 odst. 2 je v případě neoprávněného
vymáhání stanoven úrok ve výši dvojnásobné sazby repo + 14%). Není bez povšimnutí, že v důvodové
zprávě k § 252 daňového řádu je uvedeno:
„Úrok
z prodlení je stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které
musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná se v podstatě o cenu finančních prostředků v
čase, která je daná úrokovou mírou.“
. V intencích výše vymezené podstaty úroku je úrok ve výši
repo sazby + 1% značně diskutabilní. Je však pouze otázkou dalšího vývoje judikatury, jak bude na
věc nahlíženo. Lze v této souvislosti zmínit např. rozsudek NSS ze dne 4.5.2006, č. j. 2 Afs
61/2005-75, v němž soud mimo jiné k otázce výše úrokové sazby, byť v souvislosti s
§ 64 zákona o správě daní a poplatků, konstatoval,
že „rozhodné je, že metoda stanovení úroků pomocí jejich ‚proměnlivé sazby‘ je v zásadě neutrální
k ceně peněz. Stejným způsobem proto musí být určovány úrokové sazby v případě daňového penále
(§ 63 odst. 2, 3 cit. zákona) i úroku
(§ 64 odst. 6 cit. zákona); zejména je
nepřípustné, aby správce daně volil výši úroku stanovenou fixně či proměnlivě účelově podle toho, co
je pro daňový subjekt méně výhodné“.
3.1 Aplikace §
254a před a po 1.1.2015
Přechodná ustanovení – čl. VII: kterým se mění zákon č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, a další související zákony (účinnost od 1.1.2015):
1.
Řízení nebo jiné postupy při správě daní, které byly zahájeny přede dnem nabytí
účinnosti tohoto zákona, se dokončí podle zákona č. 280/2009
Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
6.
Byl-li postup k odstranění pochybností zahájen přede dnem
nabytí účinnosti tohoto zákona, považuje se takový postup pro účely
§ 254a zákona č. 280/2009 Sb. za zahájený dnem
nabytí účinnosti tohoto zákona.
Vzhledem k tomu, že zákon nepředpokládá retroaktivní působení pravidel obsažených v novém
§ 254a (úrok z daňového odpočtu), přechodné
ustanovení jednoznačně určuje, od kdy se tato pravidla uplatní . Cílem dle
zákonodárce má být zohlednit existenci již běžících postupů k odstranění pochybností, avšak pouze do
té míry, že rozhodná pětiměsíční doba určující nárok na vznik úroku z daňového odpočtu, bude
počítána nejdříve od 1.1.2015. Dle uvedených ustanovení tak je zcela nerozhodné, zda správce vede
postup k odstranění pochybností např. od června 2014 a do konce roku 2014, resp. ani do konce dubna
2015 jej ještě neskončil. V intencích přechodných ustanovení správce daně nestíhá povinnost hradit
úrok. Pro účely § 254a totiž začíná běžet
pětiměsíční pořádková lhůta až od 1. 1 2015, tedy končí až 31.5.2015. Je otázkou, jak na takovou
situaci bude nahlíženo správci daně, ale především soudy, a to v kontextu s výše citovaným judikátem
NSS ze dne 25.9.2014, čj. 7 Aps 3/2013-34 (shodně též např. rozsudek NSS ze dne 29.1.2015, čj. 8 Afs
68/2013-46). Je rovněž otázkou, do jaké míry bude udržitelný stav „mezidobí“ – mezi citovanými
rozsudky a účinností § 254a. Jakkoli správní
pro futuro
judikatura
sama vymezila temporální účinky soudních rozhodnutí (pro futuro
), je otázkou, zda lze při
respektování zásad správy daní, především požadavku na předvídatelnost rozhodování a zásady stejného
zacházení, setrvat na tom, že by zcela bez jakékoli právní ochrany mohl zůstat např. postup správce
daně, který vede postup k odstranění pochybností „beztrestně“ nepřiměřeně dlouho (a to dokonce v
intencích judikatury SDEU), tj. po dobu, která již znamená porušení nejen
§ 7 daňového řádu, ale i
čl. 38 Listiny základních práv a svobod (např.
postup je veden od ledna 2014 do dubna 2015, tj. 15 měsíců, tedy více než 1 rok, přitom pro účely
§ 254a je veden pouze od ledna 2015, tj. 4
měsíce; daňový subjekt tudíž na majetkovou kompenzaci nemá nárok a postup správce daně je lege
artis
).Otázkou vyvažování rozdílných zájmů (z hlediska principu proporcionality), jakož i otázkou
principu důvěry v právo v rámci
interpretace
a aplikace podústavního práva se zabýval Ústavní soud
např. v nálezu dne 12.12.2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11, v němž mimo jiné konstatoval: „Změna
judikatury, zvláště jedná-li se o judikaturu ustálenou, nutně vždy vyvolává konflikt mezi potřebou
právní jistoty a požadavkem materiální správnosti soudního rozhodnutí. V tomto ohledu však hraje
významnou roli postulát vnitřní otevřenosti soudního rozhodování jako podstatný strukturální element
nezávislého nalézání práva a příkaz spravedlivého procesu (viz Brocker, L., lit. shora). Nutno také
jistě souhlasit s tím, že
.judikatura
, zvláště ustálená, upevňuje právní očekávání dotčených osob,
současně však neexistuje žádné ústavně chráněné očekávání v její ‚nezměnitelnost‘, neboť po formální
stránce tato představuje (nanejvýše) subsidiární pramen práva a jako takový – ve srovnání se zákonem
– může zakládat podstatně ‚slabší‘ očekávání dotčených osob, z faktického hlediska pak dané
očekávání je v kontrastu s obvykle přítomným prvkem nejistoty ohledně výsledku
sporu.” Otázka uplatňování § 254a daňového řádu
je předmětem neustálých diskusí, a to jak na poli správců daně, tak v odborné veřejnosti (viz též
např. příspěvek Olgy Holubové v č. 3/2015 časopisu Daňový expert: Bude ČR respektovat i rozhodnutí
SDEU, která se jí nehodí „do krámu“?). Lze tak uzavřít, že konečný verdikt leží na soudech, na nichž
bude vyložit, zda ve stávající podobě právní úprava, a to jak co do ještě „hájené“ délky zadržování
odpočtu, tak co do výše přiznané
satisfakce
v podobě jednoho procentního bodu repo sazby, ve světle
judikatury SDEU obstojí.