Daň z příjmů fyzických osob v roce 2016 - pokračování

V návaznosti na příspěvek k publikovaným novelám zákona o daních z příjmů ke zdanění příjmů fyzických osob, který byl publikován ve FDÚB č. 1/2016¹⁾, v tomto příspěvku přináším přehled dalších změn ve zdaňování příjmů fyzických osob, ke kterým došlo v dosavadním průběhu roku 2016. Stejně jako v předchozím příspěvku je třeba upozornit na to, že se nejedná o vyčerpávající přehled novel zákona o daních z příjmů, protože Parlament ČR projednává další zákony, které se dotýkají problematiky zdaňování příjmů fyzických osob. Protože však nelze v tuto chvíli spolehlivě odhadnout další legislativní vývoj těchto návrhů, je příspěvek i v tomto případě zaměřen pouze na ty novely zákona o daních z příjmů s vlivem na zdanění příjmů fyzických osob, které již byly schváleny a ve Sbírce zákonů.

Uvedeným zákonem bylo v zákoně o daních z příjmů²⁾ upraveno osvobození příjmů plynoucích vojákům v záloze povolaným k výkonu vojenské činné služby. Oproti stávajícímu stavu bude z osvobození od daně z příjmů fyzických osob vyjmuto služné a zvláštní příplatek podle zákona o vojácích z povolání³⁾, tzn., že se tyto příjmy zahrnou do zdanitelných příjmů uvedených vojáků. Z důvodové zprávy k tomuto opatření vyplývá, že tato změna je vyvolána změnou způsobu odměňování vojáků v záloze, kdy bude vojákům v povinné a aktivní záloze povolaným k výkonu vojenské činné služby vypláceno služné ve stejné výši, jako je tomu u vojáka z povolání zařazeného na stejném nebo obdobném služebním místě.

§ 4 odst. 1 písm. m).

1.7.2016.

V rámci určité právních předpisů ČR upravujících automatickou výměnu informací v návaznosti na vývoj příslušné legislativy Evropské unie a iniciativ Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) došlo také k úpravám zákona o daních z příjmů. Tyto úpravy se fyzických osob dotýkají spíše sekundárně, neboť primárně jsou tímto zákonem upravovány povinnosti entit, které jsou v pozici plátců daně nebo platebních zprostředkovatelů. Tyto entity jsou v daném kontextu převážně z množiny právnických osob.

Tuto tezi dokládám prvním ze dvou okruhů úprav, které se týkají problematiky automatické výměny informací finančními institucemi. Úpravy navazují na zrušení směrnice Rady č. 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb. V návaznosti na zrušení uvedené směrnice je zrušen § 38fa zákona o daních z příjmů, který upravoval povinnosti platebních zprostředkovatelů ve vztahu k výměně informací o příjmech úrokového charakteru plynoucích skutečným vlastníkům příjmů (ze zákona fyzické osoby), a odkaz na tento paragraf v § 38f odst. 12 zákona o daních z příjmů. Neznamená to však, že by tyto povinnosti již nebylo nutné dále plnit. Jak bylo uvedeno v úvodu tohoto komentáře, dochází také ke konsolidaci problematiky legislativního řešení nástrojů výměny informací a uvedená oznamovací povinnost finančních institucí bude ošetřena jiným zákonem, který řeší mezinárodní spolupráci při správě daní. Uvedené opatření je doprovázeno přechodným ustanovením, kterým je reagováno na výjimku pro Rakouskou republiku ohledně aplikace shora uvedené směrnice o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb a z toho plynoucí potřebu aplikace rušených ustanovení ještě i po nabytí účinnosti uvedeného zákona.

Druhý okruh změn se již může dotýkat i fyzických osob, které se nacházejí v pozici plátce daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, tzn. i fyzických osob, které zaměstnávají v daném případě zaměstnance, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR. Obě úpravy § 38j zákona o daních z příjmů zohledňují povinnosti ČR plynoucí z příslušných předpisů Evropské unie. Protože důvodová zpráva k uvedenému zákonu obsahuje odkazy na tyto předpisy Evropské unie, přičemž jsem si vědom toho, že byť je důvodová zpráva dostupná na stránkách Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR, ne každý čtenář si ji vyhledá, dovolím si ocitovat dvě věty z této důvodové zprávy objasňující uvedenou vazbu na evropské právo: Novelou zákona o daních z příjmů se tedy stanoví pro plátce daně povinnost uvedené údaje pro účely výměny informací zaznamenávat na mzdových listech dotčených zaměstnanců, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR.

§ 38f odst. 12, § 38fa, § 38j odst. 2 písm. e), § 38j odst. 2 písm. f).

dnem vyhlášení, tj. 6.4.2016.

V návaznosti na přijetí zákona o evidenci tržeb⁴⁾ byla přijata některá opatření v jiných zákonech, která byla vyvolána právě tímto zákonem. Jedním ze zákonů, který byl takto novelizován, je i zákon o daních z příjmů, který byl upraven ve dvou oblastech.

V souvislosti s náklady, které vzniknou povinným osobám v důsledku zavedení povinnosti evidovat tržby podle uvedeného zákona, je do zákona o daních z příjmů zavedena sleva na dani z příjmů fyzických osob (pro právnické osoby žádná sleva na dani zavedena není). Tato sleva na dani je koncipována jako jednorázová podpora a je zacílena na zdaňovací období, ve kterém poplatník poprvé zaeviduje tržbu podle zákona o evidenci tržeb. Konstrukce výše slevy je však poněkud nejasná. Zákonem je v první větě § 35bc odst. 1 zákona o daních z příjmů normováno, že sleva na dani činí pevnou částku 5 000 Kč. Ve druhé větě je však konstruováno, že sleva na dani činí nejvýše částku ve výši kladného rozdílu mezi 15 % dílčího základu daně ze samostatné činnosti a základní slevy na poplatníka. Ke konkrétnímu způsobu výpočtu slevy však v důvodové zprávě informace uvedeny nejsou. Dá se tedy usuzovat, že se sleva na dani má vypočítat jako kladný rozdíl mezi 15% dílčího základu daně ze samostatné činnosti a základní slevy na poplatníka s tím, že nejvýše lze uplatnit 5 000 Kč. Vzhledem k tomu, že mezi platností a účinností této úpravy je ještě nějaký čas, lze očekávat, že tato otázka bude ještě dodatečně vysvětlena. Jisté je to, že se uvedená sleva na dani uplatní ještě před daňovým zvýhodněním na vyživované děti, které může nabývat i podoby daňového bonusu.

Druhý okruh úprav se týká navazujících opatření na v zákoně o evidenci tržeb předvídanou účtenkovou loterii (§ 35 zákona o evidenci tržeb). Do zákona o daních z příjmů se tímto zákonem zakotvilo osvobození cen z účtenkové loterie podle zákona o evidenci tržeb, a to jak pro fyzické osoby, tak i pro osoby právnické.

§ 4 odst. 1 písm. f) nový bod 4., § 35ba nové písm. h), nový § 35bc.

prvním dnem osmého kalendářního měsíce následujícího po dni vyhlášení (zákon rozeslán 13.4.2016), tj. 1.12.2016.

Tato novela zákona o daních z příjmů je v porovnání s předchozími zákony koncipována komplexněji, tzn. není věnována pouze jedinému tématu. Rozsahem se nejedná o obsáhlou novelu, což lze označit jako vstřícný krok zákonodárců z hlediska stabilizace systému zdaňování příjmů fyzických osob. Nicméně se nepodařilo předlohu schválit tak, aby nabyla účinnosti k prvnímu dni roku 2016, tedy tak, jak bylo předkladatelem původně zamýšleno, ale předloha nabývá účinnosti v průběhu roku 2016. Tento stav je vzhledem k navrhovaným opatřením určitou komplikací, kterou bylo nutné vyřešit řadou přechodných ustanovení přijatých až v průběhu schvalovacího procesu v Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR. Čtenáři budou upozorněni u jednotlivých změn na způsob jejich aplikace podle jednotlivých přechodných ustanovení. Zákon obsahuje ještě další úpravy, které však zasahují výhradně do oblasti daně z příjmů právnických osob. Těmto úpravám není z důvodu zaměření tohoto příspěvku věnována další pozornost a v této věci si dovolím čtenáře v případě zájmu odkázat na text shora uvedeného zákona.

První z opatření reaguje na změnu podmínek podnikání v energetickém odvětví pro provozovatele výroben elektřiny s instalovaným výkonem do 10 kW provedenou novelizací energetického zákona⁵⁾. U těchto (z hlediska parametru instalovaného výkonu) drobných výrobců elektřiny nově není vyžadována licence k výrobě elektřiny. Díky této změně se rovněž mění daňový režim příjmů z těchto výroben elektřiny, kdy budou nově posuzovány tyto příjmy jako ostatní příjmy v režimu § 10 zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že přesunem daňového režimu z § 7 zákona o daních z příjmů (příjmy ze samostatné činnosti) do ostatních příjmů dochází k omezení možnosti uplatnit výdaje k příjmům z výroby elektřiny v uvedených výrobnách (odpisy), podřazuje se příjem výslovně pod příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Tím bude dosaženo stavu, kdy i příjem z výroby elektřiny z uvedených výroben bude od daně z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období osvobozen až do úhrnné výše 30 000 Kč [§ 10 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů].

Vzhledem k tomu, že uvedený zákon, tj. včetně uvedené změny daňového režimu příjmů z výroby elektřiny ve výrobnách elektřiny s instalovaným výkonem do 10 kW, nabyl účinnosti v průběhu roku 2016, upozorňuji na přechodné ustanovení v této věci. Podle přechodného ustanovení lze nový daňový režim, tj. včetně aplikace úhrnného limitu pro osvobození příjmů ve výši 30 000 Kč ročně, použít .

Další změna se týká příjmů ze zdrojů na území ČR podle § 22 zákona o daních z příjmů, jejichž klasifikace je nezbytná pro zajištění práva ČR na zdanění těchto příjmů plynoucích poplatníkům, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR. Úprava reaguje na zákon o obchodních korporacích⁶⁾, ve kterém je připuštěno, že podle společenské smlouvy lze dělit zisk nejen mezi společníky, ale i mezi jiné osoby, než jsou společníci. Výslovným zahrnutím těchto příjmů do příjmů ze zdrojů na území ČR tak bude potvrzena aplikace daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně [§ 36 odst. 1 písm. b) bod 1. zákona o daních z příjmů], a to s výhradou možného omezení práva ČR tyto příjmy zdaňovat podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

Další úpravou, která se může týkat i poplatníků daně z příjmů fyzických osob, je úprava § 23 odst. 3 písm. c) bod 8. zákona o daních z příjmů. Podle důvodové zprávy se jedná o legislativně technické upřesnění pro jednoznačnou aplikaci tohoto ustanovení ve vztahu ke snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji o hodnotu bezúplatného příjmu, kdy lze takto postupovat pouze tehdy, pokud byl o související hodnotu výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvýšen podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16. zákona o daních z příjmů a současně není tatáž hodnota zohledněna v základu daně jiným způsobem. Cílem tedy je odstranit možné duplicitní uplatnění nákladu, tj. umožnit uplatnění nákladu v základu daně právě jednou.

Vzhledem k tomu, že uvedený zákon, tj. včetně změn v § 22 a v § 23 odst. 3 písm. c) bod 8., nabyl účinnosti v průběhu roku 2016, upozorňuji na přechodné ustanovení v této věci. Podle přechodného ustanovení se nový daňový režim v uvedených paragrafech zákona o daních z příjmů .

Poslední a patrně nejzásadnější úpravou s dopadem na daň z příjmů fyzických osob je další zvýšení částek daňového zvýhodnění na vyživované děti, a to na druhé, třetí a každé další dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Konkrétní částky daňového zvýhodnění v porovnání s částkami daňového zvýhodnění, které jsou doposud uplatňovány, jsou shrnuty v následující tabulce:

I----------------------------------------------------------------------------I
I 
Daňové zvýhodnění                 Rok 2015       Rok 2016     Rozdíl v Kč
  I
I                                 
(ročně v Kč)   (ročně v Kč)
                I
I----------------------------------------------------------------------------I
I na jedno vyživované dítě          13 404          13 404             0     I
I----------------------------------------------------------------------------I
I na druhé vyživované dítě          15 804          17 004         1 200     I
I----------------------------------------------------------------------------I
I na třetí a každé další                                                     I 
I vyživované dítě                   17 004          20 604         3 600     I
I----------------------------------------------------------------------------I

Vzhledem k tomu, že uvedený zákon, tj. včetně uvedeného zvýšení daňového zvýhodnění na vyživované děti, nabyl účinnosti v průběhu roku 2016, přičemž daňové zvýhodnění u poplatníků s příjmy ze závislé činnosti lze, jsou-li splněny zákonem stanovené podmínky, uplatňovat již měsíčně, upozorňuji na přechodné ustanovení v této věci. Podle přechodného ustanovení se zvýšené částky daňového zvýhodnění použijí již pro zdaňovací období roku 2016. Při zúčtování mzdy a výpočtu zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za kalendářní měsíce přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. za kalendářní měsíce leden až duben 2016, se použijí částky daňového zvýhodnění podle § 35c odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 30.4.2016. Jinými slovy (tj. v případech, kdy má poplatník povinnost podat daňové přiznání nebo daňové přiznání podává z vlastní vůle), .

§ 10 odst. 1 písm. a), § 22 odst. 1 písm. g) bod 3., § 23 odst. 3 písm. c) bod 8., § 35c odst. 1.

prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni vyhlášení (zákon rozeslán 25.4.2016), tj. 1.5.2016.

V legislativním procesu jsou další novely zákona o daních z příjmů s dopadem na zdaňování příjmů fyzických osob (jako příklad lze uvést novelu zákona o daních z příjmů v souvislosti s prokazováním původu majetku), které mohou nabýt účinnosti ještě v průběhu roku 2016 a mohou se rovněž týkat zdaňovacího období roku 2016. Protože nelze v tuto chvíli spolehlivě určit, kdy budou tyto předlohy schváleny, budou čtenáři v jakémsi již druhém improvizovaném pokračování tohoto příspěvku v dalších číslech FDÚB seznámeni s dalšími novelami zákona o daních z příjmů tak, jak budou zákony postupně zveřejňovány ve Sbírce zákonů.