Úroky z nadměrných odpočtů u daně z přidané hodnoty

Již nadpis dává tušit, že se následující text dotkne jedné z nejožehavějších otázek týkajících se aktuálně správy daní. Snad jen dodržování principu „ne in idem“ v souvislosti s penalizací je ještě trochu závažnější. Hned v úvodu, je třeba zmínit, že řešení v tomto textu autorkou nalezeno nebude, ale pouze dojde k upozornění na některé skutečnosti spojené s tímto problémem. Pokud čtenář nebude s vyjádřenými názory souhlasit, snad se nad tím zamyslí a zdůvodní si, proč je to jinak. I to věci jistě prospěje.

Úroky z nadměrných odpočtů v důsledku jejich vracení s prodlevou je téma, které je aktuálně zpracováváno v judikatuře domácí na nejvyšší rovni Nejvyšším správním soudem (NSS), v judikatuře Soudního dvora Evropské unie (SDEU) a v neposlední řádě je předmětem novelizací zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“), již přijatých či budoucích.

Čtenář zajímající se o tuto problematiku jistě zaznamenal v odborném tisku dva nejnovější články¹⁾. Tyto články prezentují zajímavé názory na posuzování prodlevy s vracením nadměrných odpočtů. Oba autoři se více či méně domnívají, jeden převážně s argumentací judikaturou SDEU, druhý zejména s argumentací judikaturou NSS, že by se měla Finanční správa České republiky „polepšit“ v přiznávání úroku z nadměrných odpočtů.

Při vší úctě k judikatuře i legislativním počinům se může zdát, že pravidla, podle kterých se hraje o daně, jsou spíš podobná hře „Člověče nezlob se“ než šachové hře. Z čeho tento spíš intuitivní pocit autorky, než cokoliv jiného, vyplývá? Je to skutečnost, že ve všech třech zmíněných zdrojích hledajících spravedlivé řešení problému, který při vracení nadměrných odpočtů evidentně existuje, se všichni vyhýbají některým nesporným faktům spojeným se specifičností správy daní.

Problematika uvedená ad 1 nebude jistě ještě dlouho předmětem jakéhokoliv řešení. O to aktuálnější je nalezení co nejsprávnějšího řešení při respektu nastavených pravidel správy daní zmíněných ad 2. Co chybí při současném posuzování vzniku nároku na úrok z nadměrných odpočtů? Autorka má za to, že je nedostatečně zohledněn a zmiňován způsob dokazování při správě daní. A to obecně. Dovolte proto malé odbočení.

Při správě daní se začínají využívat dva nové instrumenty. Jednak kontrolní hlášení při správě daně z přidané hodnoty a posléze elektronická evidence tržeb. Oba instrumenty souvisí s dokazováním, resp. poskytují správci daně informace usnadňující následné dokazování.

Nebude asi sporu o tom, že kontrolní hlášení přináší správci daně informace ohledně důkazních prostředků, jaké si daňový subjekt připravuje pro své splnění povinnosti, tj. unesení důkazního břemene. Jedná se však o daňové tvrzení, které ještě nezahajuje daňové řízení, ani dílčí daňové řízení, protože na základě tohoto podání nelze vydat rozhodnutí, což je rozhodujícím kritériem pro to, zda se jedná o zahájení řízení podle DŘ, či nikoliv. To, co bylo tvrzeno daňovým subjektem, musí však jím být také dokázáno a správce daně tedy i pro tento instrument musí vytvářet daňovému subjektu prostor pro prokázání jeho tvrzení. I v tomto případě, tedy stejně jako při podání jakéhokoliv jiného daňového tvrzení daňového subjektu, musí mu správce daně, , vytvořit prostor k unesení důkazního břemene v duchu zásady hospodárnosti (§ 7 odst. 2) a zásady zdrženlivosti a přiměřenosti (§ 5 odst. 3 DŘ) a volit v takovém případě na základě konkrétních okolností věci mezi místním šetřením (§ 80 DŘ), zahájením daňové kontroly (§ 87 DŘ) nebo postupem k odstranění pochybností (§ 89 DŘ).

Proč místo ozřejmit neříci: pokud má správce daně určité pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podání, tedy písemnosti (nejčastěji daňového tvrzení či dodatečného daňového tvrzení), v níž daňový subjekt něco správci daně tvrdí?

To je tak, že v rámci správy daní při komparaci výnosů s náklady na její výkon, tedy v důsledku ekonomie správy daní, je zřejmé, že správce daně se bude především podrobně zaobírat případy, kdy ony pochybnosti skutečně má. Nicméně důkazní břemeno, které daňový subjekt je povinen unést, není nastaveno pouze na případy, kdy již správce daně určité pochybnosti má. Bohužel se léty dostalo nejen do povědomí veřejnosti, ale i do textu zákona a judikatury, že když správce daně aktivuje povinnost daňového subjektu prokázat svoji daň, měl by mu své pochybnosti sdělit. Ale tím je již do jisté míry vyžadováno na správci daně něco prokázat a to při právní úpravě, kdy správci daně vzniká povinnost participovat na důkazním břemenu až poté, co je zřejmé, že je neunese daňový subjekt. Tak říkajíc je toto stanoveno „na tvrdo“ u postupu k odstranění pochybností (§ 89 DŘ). Asi není překvapením, že nejčastější tlak na vývoj této úpravy odporující základnímu systému určení důkazního břemene v rámci správy daní vznikl většinou právě v přímé souvislosti s otázkou lhůty pro vracení nadměrného odpočtu.

Nejhůře snad bylo v době, kdy se mělo důkazní břemeno správce daně stát základní podmínkou pro vytvoření důkazního prostoru daňovému subjektu při daňové kontrole²⁾.

Dost na tom, že i pro mírnější postup pro dokazování, ve smyslu zásahu do autonomní sféry daňového subjektu, tj. pro postup k odstranění pochybností, se přepokládá znalost správce daně o tom, že existují konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Nemusí být vždy podloženy důkazy, ale i ty si musí někdy správce daně obstarat, aby mohl mít konkrétní pochybnosti.

V celém tom přetlačování daňových subjektů a správců daní v praxi a následně v mnoha případech u vrcholných soudů se pravidelně vycházelo z premisy, že daňová kontrola má jako ostatní typy kontrol prováděných příslušnými orgány, např. podle zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole, či zákona č. 255/2012 Sb., o kontrole (kontrolní řád). Navíc se ještě obecně vycházelo z názoru, že vyšetřovací charakter celého daňového řízení je při daňové kontrole posílen. Nějak se pomlčelo o tom, že se jedná o zvláštní pravidla, podle nichž především tj. snaží se unést své důkazní břemeno.

Bedlivě se posuzoval, téměř na lékárnických vahách, veřejný zájem na stanovení a výběru daní na jedné misce těchto vah, oproti ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Správce daně byl pochopitelně veden k tomu, že musí veškeré své pravomoci uplatňovat v souladu se základními zásadami, zejména s principem proporcionality, a minimalizovat zásahy do sféry daňového subjektu tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a porušujícím tedy jeho autonomii. Zřejmě toho bylo zapotřebí, ale nějak se vytratilo posuzování a vytváření prostoru pro unesení důkazního břemene pro daňový subjekt, tedy jednání, , do jisté míry i jeho rychlost, neboť směřuje ke splnění jeho základní povinnosti, tj. unést důkazní břemeno. Více již se rozpracoval jak v různých komentářích, tak zejména v judikatuře, přechod důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně.

Správce daně na základě získaných informací při místním ohledání již konkrétních důkazních prostředků v rámci místního šetření (§ 80 DŘ) či jiných zjištění v rámci vyhledávání (§ 78 a 79 DŘ) rozhodne, zda je nutné podrobit tvrzení daňového subjektu příslušnému postupu umožňujícímu plnohodnotné dokazování s oboustranným důkazním břemenem, a zvolí mezi postupem k odstranění pochybností a daňovou kontrolou ten správný v souladu s dosavadní judikaturou. Při respektu judikatury musí správce daně vycházet z toho, že postup k odstranění pochybností je menším zásahem do sféry daňového subjektu než daňová kontrola.

Nejmenším zásahem pro daňový subjekt, který je dobře připraven k unesení důkazního břemene, by bylo výhodné právě ono případné ohledání při místním šetření. Tento relativně jednoduchý postup je nutné „vzít na milost“ po jeho poklesku, kdy docházelo k jeho záměně za daňovou kontrolu a probíhalo v jeho rámci dokazování v plném rozsahu. Dnes již není sporu o tom, že se jedná se o dva rozdílné postupy, jejichž zaměňování správci daně v určitém stádiu vývoje daňového procesu ještě za předchozí právní úpravy budilo pohoršení jak daňových subjektů, tak soudů, zřejmě oprávněně³⁾.

Bylo by dobré, kdyby bylo jasně nastaveno (ustálenou správní praxí a judikaturou), že vzhledem ke konstrukci dokazování při správě daní lze povinnost daňového subjektu unést důkazní břemeno vykonat:

Zřetelnější je přechod důkazního břemene v rámci daňové kontroly, kde dále pokračuje podle judikaturou nastavených pravidel pro „ping pong“, kde je „míčkem“ důkazní břemeno přecházející z daňového subjektu na správce daně a zpět.

V obou postupech platí, že jak po zahájení postupu k odstranění pochybností, tak po zahájení daňové kontroly je to daňový subjekt, kdo zásadním způsobem ovlivní čas, který uplyne do zjištění, zda unesl důkazní břemeno, či nikoliv.

Vraťme se tedy k nadpisem avizovanému tématu a k otázce, jak je to s posuzováním:

Z uvedených okolností pro vznik prodlení s vratkou vychází, že by asi měl být nárok na úrok automaticky přiznán v případě, kdy bylo prodlení způsobeno nezákonným postupem správce daně.

jsou obsaženy zejména:

a navazujícím přechodným ustanovením v čl. VII. zákona č. 267/2014 Sb., kterým bylo toto ustanovení přijato. V bodě 6 se stanoví:

Výrok tohoto usnesení v neautorizovaném překladu zní:

Zrekapitulujme data, kdy tyto určitým směrem směřující, ale při výpočtu konkrétní částky v platebním výměru obtížně aplikovatelné, názory ovlivnily správu daní a všechny správce daně.

l. Nejstarší je „KORDÁRNA“ známá nejdříve od , aplikovatelná jistě bez retroaktivity, tedy na daňová řízení, možná na dílčí daňová řízení zahájená po tomto datu, v jejichž průběhu byla doba, v níž došlo k vrácení nadměrného odpočtu sice ve lhůtě stanovené zákonem (30 dnů od vydání rozhodnutí), avšak rozhodnutí bylo vydáno ve lhůtě delší, než jsou tři měsíce.

již jen otázku: „Je to skutečně Finanční správa ČR, která se má polepšit?“

Přejme si nalezení stabilního řešení této problematické situace, a to při zachování základních principů správy daní. Částečně se zmíněnou problematikou zaobírá i v době zpracování textu článku usnesení čekající na rozhodnutí rozšířeného senátu NSS čj. 1 Afs 183/2014-37 (RS 15/2015), dostupné na www.nssoud.cz, s otázkou:

Jistě se všichni shodnou na tom, že technizace správy daní je prospěšná, ale k úspěšnému výběru daní vede zejména stabilita pravidel a předvídatelnost.