Dotazy a odpovědi: Chybně zaúčtovaná faktura a zvýšení daňového základu

Z časového hlediska chybně zaúčtované částky jak na straně výnosů, tak na straně nákladů je nutné pro daňové účely řešit pouze podáním dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období, se kterým věcně a časově souvisí, což výslovně uvádí § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZDP). Proto bude nutné podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2012.

Při tomto postupu bude naopak nutné uplatnit postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 1 ZDP a výsledek hospodaření zjištěný v účetnictví pro účely zjištění základu daně za rok 2014 o částku 500 000 Kč zvýšit. Tímto postupem tak bude v základu daně částka 500 000 Kč zcela eliminována. Jedná se nesporně o správné a spravedlivé řešení, jehož jedinou nevýhodou pro poplatníka je prodloužení běhu lhůty pro vyměření daně za zdaňovací období roku 2012. Tento režim se uplatní jak pro případy nesprávně zaúčtovaných výnosů, tak samozřejmě také pro položky nákladové. Nesprávnost, resp. nespravedlnost akceptování účetního zachycení nesprávného postupu by byla zřejmá v situaci, kdy by meziročně docházelo k úpravám sazeb daně, a to oběma směry. Při snižování sazeb daně z příjmů by byl v nevýhodě poplatník, naopak při jejich zvyšování by byl ve výhodném postavení.

V této souvislosti upozorňuji na NSS čj. 4 Afs 32/20047-94, kterým byla zamítnuta kasační stížnost a potvrzen tak rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 9. 2003 čj. 38 Ca 3088/2002-66, který však řešil situaci, kdy bylo o výnosech, které nepochybně souvisely s rokem 1994, poprvé účtováno v roce 1998. Vzhledem k tomu, že tyto výnosy by nebyly nikdy zdaněny z důvodu chybného postupu poplatníka, který nebylo možné ani penalizovat, NSS jejich zdanění v roce 1998 označil za správné.

V dané situaci je shodný účetní i daňový režim. Náklady na vlastní přemístění strojů a zařízení, které již byly zaevidovány po prvotním umístění jako dlouhodobý hmotný majetek, se účtují jako provozní náklady. Práce charakteru bourání a zabetonování nebo úprav instalace pro přemístěné stroje jsou považovány za technické zhodnocení budov, a to jak u budovy, ze které je stroj přemístěn, tak u budovy, do které je nově instalován, a to v rozsahu, který se jednotlivých budov týká.

Limit vstupní ceny pro účely odpisování a uplatnění nájemného u osobního automobilu kategorie M1, s výjimkou automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané , a automobilu druh sanitní a druh pohřební, byl do zákona o daních z příjmů (ZDP) zaveden pro dotčená vozidla zaevidovaná po 31. 12. 2003 zákonem č. 438/2003 Sb., a to ve výši 900 000 Kč. Následně zákonem č. 669/2004 Sb. byl tento limit od roku 2005 zvýšen na 1 500 000 Kč a toto zvýšení bylo možné aplikovat i na vozidla pořízená v průběhu roku 2004.

V dotazu bohužel absentuje informace o výši pořizovací ceny vozidla. Pokud pořizovací cena činila 984 000 Kč, bylo možné odpisy z částky 84 000 Kč uplatnit od zdaňovacího období započatého v roce 2005. Pokud pořizovací cena činila 1 584 000 Kč, potom nadlimitní nedaňová částka (84 000 Kč) bude uplatněna v roce prodeje, a to v souladu s přechodným ustanovením bodu 6. zákona č. 216/2009 Sb., podle kterého i po 31. 12. 2008 (navazuje na přechodné ustanovení ze zákona č. 2/2009 Sb., které řešilo obdobně prodej pouze v roce 2008) lze při prodeji aplikovat ustanovení § 23 odst. 4 písm. l) a § 24 odst. 2 písm. b) ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2007, a při koupi limitovaného majetku nebo jeho TZ tak daňově neuznanou částku v odpisech uplatnit při prodeji.

Konkrétně podle úpravy ZDP účinné do 31. 12. 2007 se v souladu s § 23 odst. 4 písm. l) ZDP do základu daně nezahrnovala částka příjmu z prodeje osobního automobilu, jehož vstupní cena pro daňové účely byla podle § 29 odst. 10 ZDP limitována částkou 1,5 mil. Kč, a to do výše součtu zůstatkové ceny automobilu (vypočtené z limitované vstupní ceny) a rozdílu, o který pořizovací cena včetně technického zhodnocení převyšovala výše uvedenou limitovanou vstupní cenu tohoto automobilu. Základním předpokladem pro uvedený postup je tak dosažení stejného, resp. vyššího příjmu z prodeje dotčeného vozidla než činí daňově neuznatelná částka. Na daňovém přiznání bude částka uvedena na řádku 140, kde se uvádí souhrnná částka příjmů a částek nezahrnovaných do základu daně podle § 23 odst. 4 ZDP, s výjimkou příjmů podle § 23 odst. 4 písm. a) a b) ZDP, uvedených na řádcích 120 a 130. Na zvláštní příloze se uvede rozčlenění souhrnné částky na tomto řádku podle zbývajících položek § 23 odst. 4 zákona, tj. písm. c) až m) a již zrušeného původního textu písm. l) ZDP. Pro úplnost zbývá dodat, že obdobně je postupováno také v případě pořízení „limitovaného“ automobilu na finanční leasing, což výslovně uvádí bod 8. přechodných ustanovení zákona č. 261/2007 Sb.

Správný postup v popisované situaci obsahuje text § 8 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZoR), podle kterého se opravné položky vytvořené podle § 8 odst. 1 ZoR zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a insolvenční zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává. Přitom podle § 8 odst. 1 ZoR opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou daňovým výdajem, mohou tvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v to období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Z toho vyplývá, že poplatník měl zákonnou opravnou položku vytvořit v roce přihlášení, tj. v roce 2014 a její zrušení by provedl až v případě jejího zpochybnění soudem, tj. až v roce 2016. Obava z popření pohledávky insolvenčním správcem již v roce 2014 tak nebyla na místě.

Zbývá tak možnost tvorby ZOP podle § 8a ZoR, což umožňuje § 8 odst. 3 ZoR. Při tomto postupu je však důležité vědět, kdy nastala splatnost dotčené pohledávky. Pokud dotčená pohledávka byla splatná již v roce 2013, uplatní se postup podle úpravy platné do konce roku 2013, která podmiňovala zpravidla vyšší tvorbu opravných položek než 20 % řádnou účastí věřitele v soudním, rozhodčím nebo správním řízení. Finálním akceptováním dotčené pohledávky v insolvenčním řízení, které je soudním řízením, je splněna podmínka pro vyšší tvorbu ZOP než 20 % a pokud v roce 2016 nebo dokonce dříve uplynulo již 36 měsíců po splatnosti pohledávky, bude ZOP podle § 8a také ve výši 100 %. Pokud by však pohledávka byla splatná až po 31. 12. 2013, tj. až v průběhu roku 2014, bude nutné již aplikovat novou úpravu platnou od roku 2014 a možnost ZOP podle § 8a ZoR nastane až v okamžiku, kdy uplyne 18 měsíců po splatnosti, a to ve výši 50 %, resp. po uplynutí 36 měsíců od její splatnosti ve výši 100 %). To by však v případě splatnosti pohledávky až v roce 2014 nastalo až v průběhu roku 2017. Je samozřejmě otázkou, kdy insolvenční řízení skončí, a pokud by skončilo již v roce 2016, nabízí se také možnost odpisu dotčené pohledávky podle § 24 odst. 2 písm. y) bod 2. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, tj. na základě výsledků insolvenčního řízení.

Pokud byla opravná položka ve výši 100 % v roce 2013 vytvořena v souladu s platnou právní úpravou § 8a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, tj. za předpokladu řádné účasti věřitele v soudním, rozhodčím nebo správním řízení a od splatnosti pohledávky uplynulo více jak 36 měsíců, byl také správně za rok 2013, resp. zdaňovací období započaté v roce 2013 snížen o vytvořenou opravnou položku základ daně z příjmů. V takovém případě samotný odpis pohledávky (náklad) při současném zrušení vytvořené zákonné opravné položky (výnos) již nemá dopad na výsledek hospodaření a tím základ daně a tudíž nezakládá žádné daňové konsekvence, a proto odpis pohledávky a zrušení opravné položky lze i pro daňové účely akceptovat až v roce 2016.

Jiný postup by však bylo nutné uplatnit v situaci, kdy věřitel by žádné zákonné opravné položky netvořil a základ daně z příjmů ovlivnil až daňově relevantním odpisem pohledávky podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. V takovém případě by musel odpis pohledávky provést ve zdaňovacím období, kdy dlužník zanikl bez právního nástupce, tj. při výmazu z obchodního rejstříku. Při aplikaci tohoto postupu na popisovanou situaci v dotazu, by bylo nutné odpis pohledávky v roce 2014, kdy došlo k výmazu dlužníka z obchodního rejstříku řešit podáním dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost.

Daňový režim u bezúročných zápůjček (do konce roku 2013 půjček) je podstatně rozdílný v roce 2014 a od roku 2015, a proto bude v hodné nejdříve připomenout úpravu platnou v roce 2014. Ta byla velmi příznivá u vypůjčitelů/dlužníků, neboť majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce nebyl předmětem daně z příjmů. Pokud však zapůjčitel a vypůjčitel jsou osobami spojenými podle definice v § 23 odst. 7 ZDP, dochází v situaci, kdy je poskytována bezúročná zápůjčka a tím cena ve výši nula není obhajitelná jako cena obvyklá, ke krácení příjmů a tudíž k nezbytnému dodanění na straně zapůjčitele/věřitele, tj. v situaci uvedené v dotazu na straně společnosti. Nepochybně tak tomu bylo díky výslovné úpravě v roce 2014. V tomto roce bylo tak na společnosti, jak v souladu se zákonnou úpravou stanovila cenu obvyklou a provedla dodanění příslušné částky formou zvýšení výsledku hospodaření, resp. základu daně.

Od roku 2015 došlo k zásadní změně a majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky je již předmětem daně (není výslovně vyloučen z předmětu daně) a tuto skutečnost potvrzuje dále úprava ve výčtu osvobozených příjmů u právnických osob v § 19b ZDP odst. 1 písm. d), podle které je příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč také u vydlužitele při bezúročné zápůjčce. Obdobná úprava jako pro právnické osoby byla doplněna u fyzických osob [§ 4a písm. m) bod 4.]. V případě fyzických osob-zaměstnanců je od roku 2015 osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček. Předmětem řady diskusí byla otázka, zda i v roce 2015 bude nutné aplikovat úpravu § 23 odst. 7 ZDP na straně zapůjčitele/věřitele. Finálně, po projednání této problematiky na Koordinačním výboru Komory daňových poradců, které se protáhlo na více jak 10 měsíců, vyjádřilo počátkem března 2016 GFŘ souhlas s tvrzením, že v případě bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy nebude u věřitele aplikováno ustanovení § 23 odst. 7 ZDP.

Výjimkou budou samozřejmě vždy případy, kdy dochází k zastření skutečného stavu stavem formálně právním podle daňového řádu. V případě zastření skutečného stavu (úplatného) stavem formálně právním (bezúplatným) nebude u dlužníka aplikováno ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP a tím zvýšení základu daně proto, že mu nevzniká majetkový prospěch.

Otázkou tak zůstává, co bude považováno za zastření skutečného stavu v situaci, kdy podnikatelské subjekty zpravidla vyžadují protiplnění, což však zpravidla neplatí v případě společníků v postavení zaměstnanců. Lze tak učinit první dílčí závěr, že na straně společnosti k žádnému dodanění nedochází a celý problém se přesune na stranu společníka, který je v postavení zaměstnance. U něho bude společnost jako zaměstnavatel povinna provádět dodanění majetkového prospěchu z částky, která převyšuje zákonem stanovený limit jistiny 300 000 Kč. Toto dodanění bude ukončeno až v případě, že jistina díky splátkám společníka-zaměstnance dosáhne částky 300 000 Kč. Režim dodanění musí zohledňovat jak průběžné splácení, tak aktuální vývoj úrokových sazeb, které budou použity jako cena obvyklá ve smyslu § 6 odst. 3 ZDP. Z toho vyplývá, že výpočet částky pro účely zdanění se provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku. Konkrétní postup uvádí Pokyn D-22 k § 6 odst. 3 a § 6 odst. 9 písm. v).

Vzhledem k tomu, že k nové úpravě účinné od zdaňovacího období započatého v roce 2015 absentuje jakékoliv přechodné ustanovení, je třeba novou úpravu aplikovat i na bezúročné zápůjčky poskytnuté v roce 2014 a dokonce i na bezúročné půjčky poskytnuté před rokem 2014. Z toho vyplývá, že pokud nesplacená zápůjčka k 1. 1. 2015 bude vyšší než 300 000 Kč, bude majetkový prospěch z částky převyšující tento limit předmětem zdanění a bude podléhat také pojistnému na veřejnoprávní pojištění.

Ing. Vlastimil Bachor

K nové oznamovací povinnosti fyzických osob vydalo GFŘ informaci, ze které mimo jiné vyplývá, že oznamovací povinnost se vztahuje na všechny příjmy přijaté od 1. 1. 2015 a osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, tj. osvobozené podle § 4, § 4a, § 6 a § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (výjimkou jsou příjmy, které správce daně může zjistit z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup). Oznamovací povinnost se tak nevztahuje na osvobozený příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku zapisované do katastru nemovitostí České republiky nebo na příjem z prodeje nemovitých věcí zapisovaných do katastru nemovitostí České republiky [ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a), b) a u) zákona o daních z příjmů].

Při darování nemovitosti zpravidla v katastru absentuje údaj o výši příjmu, který je nezbytnou náležitostí oznámení podle § 38 odst. 2 písm. v) ZDP, a proto oznámení v takovém případě je nutné učinit, avšak pouze za předpokladu, že obdržený osvobozený příjem je vyšší než 5 000 000 Kč. ZDP výslovně nestanoví povinnost ocenění znaleckým posudkem, a proto postup poplatníka bude determinován výší pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu, které činí:

Lze tak doporučit následující postup, který nepochybně ušetří prostředky za znalecký posudek a následně také za možnou pokutu:

Je nepochybné, že správce daně v případě nepodání oznámení bude při pochybnosti o správnosti postupu poplatníka operovat znaleckým posudkem, resp. oceněním podle oceňovacího předpisu, neboť jinak by nebyl schopen argumentačně podložit výši sankce.

Poplatníkovi samozřejmě nic nebrání, aby si nechal zpracovat znalecký posudek pro případné dokazování při případném sporu o vznik oznamovací povinnosti se správcem daně. Smysl to dává právě u příjmů oscilujících kolem zákonem stanovených 5 000 000 Kč.

Ing. Drahomíra Martincová

Předmětnou problematikou se zabýval příspěvek KV KDP č. 475/16.04.13 Některé problémové otázky oznámení osvobozených příjmů dle § 38v ZDP a § 38w ZDP. Z přijatých závěrů vyplývá, že u bezúplatných příjmů (zejména darů nebo dědictví) může poplatník výši osvobozeného příjmu odborně odhadnout (pomocí např. srovnání cen obdobných nemovitostí dle dostupných nabídek) a nemusí pro tyto účely zpracovávat znalecký posudek dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování“). Bylo shodnuto, že správce daně v těchto případech nebude poplatníka vyzývat k doložení výše bezúplatného příjmu znaleckým posudkem zpracovaným podle tohoto zákona.

Pokud by výše odborného odhadu neodpovídala ocenění bezúplatného příjmu dle zákona oceňování, neměla by z tohoto titulu hrozit poplatníkovi sankce (tj. ani pokuta podle § 38w zákona o daních z příjmů ani pokuta dle § 247a daňového řádu) za předpokladu, že odborný odhad nepovede k neoznámení osvobozeného příjmu (tj. odhad bude nižší než 5 000 000 Kč), který by byl jinak poplatník při správném ocenění podle zákona o oceňování povinen oznámit.