Každý, kdo se zabývá alespoň trochu účetnictvím a daněmi, nepochybně ví, co obnáší pojem „technické zhodnocení“. Může jít o půdní vestavbu, zateplení fasády, změnu palivového systému auta z nafty na LPG, rozšíření možností výrobní linky, nahrazení plynového kotle tepelným čerpadlem, výkonnější server počítačové sítě, plovoucí podlaha kanceláře místo koberce atd. Jelikož tyto položky mají vesměs investiční charakter, zvyšují užitnou i tržní hodnotu zhodnoceného majetku, nakládá s nimi účetní a daňové právo obdobně jako s výdaji na pořízení zhodnocené věci. A tím jsme u hlavního problému technického zhodnocení.
Technické zhodnocení hmotného majetku v účetnictví a daních
Ing.
Martin
Děrgel
je daňovým poradcem
Tak jako náklady na pořízení (dlouhodobého) hmotného majetku, ani výdaje na jeho technické zhodnocení (TZ) nejsou okamžitým účetním ani daňovým nákladem, ale až na malé výjimky proto zpravidla zvyšují ocenění zhodnoceného majetku. Což znamená, že do účetních a daňových nákladů se výdaje za TZ promítnou až postupně formou odpisů nebo v zůstatkové ceně, případně vůbec.
Technické zhodnocení
versus
opravaProč to dilema? TZ má
investiční charakter
, a proto není okamžitým účetním ani daňovým nákladem, ale „jen“ zvyšuje ocenění dané věci. Proti tomu oprava „pouze“ odstraňuje účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození
za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Jde tedy o provozní náklad, který je okamžitým účetním i daňovým nákladem
(výdajem). Podobně je tomu s údržbou.
V praxi ale nebývá snadné a jednoznačné odlišit TZ od opravy. Přičemž poplatníci pochopitelně usilují o to, aby většina zásahů do majetku „vypadala“ jako oprava. Naproti tomu správci daně mají přirozený zájem právě opačný. Tato nerovnice proto má jediné řešení – správné posouzení dané změny. Klidné spaní si lze koupit za správní poplatek 10 000 Kč, kterým je zpoplatněno
rozhodnutí správce daně o tzv. závazném posouzení
, zda je zásah do majetku TZ nebo ne – viz § 33a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.Určité vodítko nabízí také soudní
judikatura
, zvláště pak Nejvyššího správního soudu („NSS“). Obecně platí, že hlavní je, zda došlo k podstatné změně technických parametrů a užitných vlastností (bráno z celkového pohledu na majetek), samotná záměna materiálu a technologický vývoj v dané oblasti není až tak významná. Logiku uvažování soudu si ukažme na rozsudku NSS 8 Afs 4/2012-39 ze dne 27. 4. 2012 (viz www.nssoud.cz):-
Šlo o výměnu potrubí sekundárního rozvodu tepla, kdy původní čtyřtrubkové bylo nahrazeno dvoutrubkovým o jiné světlosti. Důvodem výměny byl havarijní stav potrubí.
-
Podle NSS havarijní stav sám o sobě neznamená, že jde o opravu, která bývá jen reprodukcí užitných hodnot a drobnějším zhodnocením. V tomto směru není podstatný ani důvod vyšší hospodárnosti. Rozhodující je skutečný následek změny, nikoliv její účel nebo cíl.
-
Poplatník sice názor, že šlo o opravu potrubí, opíral o znalecký posudek, kterému ale soud vytkl, že znalec nezjistil řádně původní stav a neporovnal jej následně se stavem po změně.
-
Pro určení toho, zda došlo k TZ, je nutno posoudit změnu technických parametrů ve vztahu k celku, přičemž ale nemusí dojít k 100 % změně; v daném případě byla změna technických parametrů „jen“ v rozsahu 73 % délky potrubí (kde se průměr potrubí snížil z 32 cm na 27 cm). Ale soud osvědčil, že změna tzv. světlosti byla podmíněna také novými provozními požadavky systému..., navíc nové potrubí je vybaveno signalizací monitorující izolační stav potrubí (což usnadní budoucí opravy).
-
Soud také konstatoval, že TZ nemusí nastat, pokud ke změně technických parametrů dojde z důvodů přirozeného technického pokroku, anebo pouze kvůli nahrazení původního materiálu jiným.
Technické zhodnocení v účetnictví
V účetním přístupu k TZ dlouhodobého hmotného majetku („DHM“) došlo od roku 2014 k zásadní změně spočívající v
odtržení od pevného hodnotového limitu stanoveného ZDP ve výši 40 000 Kč
. Takže nyní o zatřídění relevantních zásahů do majetku do účetní kategorie TZ rozhoduje sama účetní jednotka, obdobně jako je tomu u většiny položek dlouhodobého majetku. Tato libovůle má jen obecně pojatá účetní omezení – měl by být respektován účetní princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.Přesně vyjádřeno se podle § 47 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro účtující podnikatele, ve znění p. p.,
technickým zhodnocením pro účetní potřeby rozumí:
-
zásahy do majetku uvedeného do užívání
, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav,-
pokud souhrn vynaložených nákladů na dokončené zásahy
do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období dosáhnou
:-
ocenění určeného účetní jednotkou
pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ (§ 6 odst. 1) a „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“,-
významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně
nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby
v případě majetku vykazovaného v položce „B.II.1.2. Stavby“.Příklad: Účetně již pro TZ není stěžejní limit 40 000 Kč
Výrobní podnik s obratem 200 000 000 Kč a dlouhodobým majetkem 20 000 000 Kč má stanoven limit pro začlenění samostatných hmotných movitých věcí mezi DHM ve výši 100 000 Kč. Do konce roku 2013 musel jako „investiční záležitost“ ve formě TZ vykazovat výdaje na změnu účelu, technických parametrů, rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti, pokud v úhrnu za účetní období přesáhly pevný daňový limit 40 000 Kč. Od roku 2014 firma o TZ movitých věcí účtuje, až pokud úhrn těchto výdajů za účetní období přesáhne 100 000 Kč.
Paní Jana provozuje živnost vedení účetnictví, a protože jí účtování baví, je sama také účetní jednotkou. Její obrat činí 2 000 000 Kč a v obchodním majetku má techniku v hodnotě 200 000 Kč. Ovšem pro své potřeby si stanovila limit významnosti pro začlenění samostatných hmotných movitých věcí do účetní kategorie DHM pouhých 10 000 Kč. Do konce roku 2013 mohla tato mini účetní jednotka jako „investiční záležitost“ ve formě TZ vykazovat výdaje na změnu účelu, technických parametrů, rozšíření vybavenosti či použitelnosti, pouze pokud v úhrnu za účetní období přesáhly pevný daňový limit 40 000 Kč. Od roku 2014 paní Jana o TZ movitých věcí účtuje, pokud úhrn těchto výdajů za účetní období přesáhne její individuálně zvolený limit 10 000 Kč.
TZ vlastního majetku zpravidla zvyšuje jeho ocenění
, malou výjimkou je samostatné odpisování TZ:-
drobného hmotného majetku
, kterým se rozumí samostatné hmotné movité věci (soubory), s dobou použitelnosti delší než 1 rok, nesplňují-li limit ocenění a účetní jednotka o něm účtuje jako o zásobách,-
nemovitých kulturních památek a církevních staveb, které jsou v souladu s § 25 odst. 1 písm. k) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p. p., oceněny částkou 1 Kč (protože není známa jejich pořizovací cena).
TZ „cizího“ dlouhodobého majetku může samostatně účetně odpisovat uživatel
, což je zpravidla nájemce, případně pachtýř, vypůjčitel nebo výprosník, který jej hradí, pokud s tím ovšem vlastník věci souhlasí.Ať už TZ zvyšuje ocenění vlastního majetku nebo je samostatnou účetní položkou, tak se při dokončení, resp. uvedení TZ do užívání, zaúčtuje na stranu MD příslušného majetkového účtu zhodnoceného majetku – obvykle 021–Stavby nebo 022–Samostatné movité věci. Pokud výdaje charakteru TZ nepřesáhnou individuální účetní limit stanovený účetní jednotkou, pak jde o okamžité provozní náklady (např. MD 548–Ostatní provozní náklady).
TZ v daních z příjmů
-
Výdaje na dokončené:
-
nástavby,
-
přístavby a stavební úpravy,
-
rekonstrukce, čímž se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho:
-
účelu,
-
nebo technických parametrů, a
-
modernizace, kterou se rozumí rozšíření: vybavenosti, nebo použitelnosti majetku, pokud převýšily
u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období
(případně za jiné samostatně zdaňované období) částku 40 000 Kč
.Pokud by výdaje nepřevýšily limit 40 000 Kč, pak nemusí, ale mohou být považovány za TZ, záleží na rozhodnutí poplatníka. Téměř nikdo však této možnosti nevyužívá, neboť je daňově nevýhodná. TZ totiž
není daňově účinné
podle § 25 odst. 1 písm. p) ZDP, ale jen zvyšuje odpisovou základnu HM, anebo jde přímo o HM.TZ tedy není ihned daňově účinné, ale
vlastník HM o něj zvyšuje vstupní, resp. zůstatkovou cenu
při dokončení a uvedení TZ do stavu způsobilého obvyklému užívání. Z takto zvýšené vstupní, resp. zůstatkové ceny, pak počítá odpisy jinými (nižšími) odpisovými sazbami, resp. koeficienty ve smyslu § 31 a § 32 ZDP.Příklad: Opakované technické zhodnocení
Stroj koupený za 500 000 Kč patří do 2. odpisové skupiny, je odpisován: a) rovnoměrně, b) zrychleně. Ve třetím roce odpisování byl stroj technicky zhodnocen rekonstrukcí celkovými výdaji 100 000 Kč. Ve čtvrtém roce odpisování byl technicky zhodnocen podruhé, a to modernizací celkově za 50 000 Kč.
Postup:
a) Rovnoměrné odpisování
I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I Rok I Výpočet ročního odpisu I Odpis I ZC I I I (ZC = zůstatková cena) I (Kč) I (Kč) I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 1. I Vstupní cena ("VC") x 11 % = 500 000 x 0,11 I 55 000 I 445 000 I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 2. I VC x 22,25 % = 500 000 x 0,2225 I 111 250 I 333 750 I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 3. I (VC + TZ) x 20 % = (500 000 + 100 000) x 0,20 I 120 000 I 313 750 I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 4. I (zvýšená VC + TZ) x 20 % = (600 000 + 50 000) x I 130 000 I 233 750 I I I x 0,20 I I I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 5. I zvýšená VC x 20 % = 650 000 x 0,20 I 130 000 I 103 750 I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 6. I zvýšená VC x 20 % = 650 000 x 0,20 = 130 000, I 103 750 I 0 I I I maximálně ZC (103 750) I I I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I Celkem uplatněno odpisů (zvýšená VC = 650 000 Kč) I 650 000 I - I I--------------------------------------------------------I---------I---------I b) Zrychlené odpisování
I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I Rok I Výpočet ročního odpisu I Odpis I ZC I I I I (Kč) I (Kč) I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 1. I VC / 4 = 500 000 / 5 I 100 000 I 400 000 I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 2. I 2 x ZC / (6 - 1) = 2 x 400 000 / 5 I 160 000 I 240 000 I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 3. I 2 x (ZC + TZ) / 5 = 2 x (240 000 + 100 000) / 5 I 136 000 I 204 000 I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 4. I 2 x (ZC + TZ) / 5 = 2 x (204 000 + 50 000) / 5 I 101 600 I 152 400 I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 5. I 2 x ZC / (5 - 1) = 2 x 152 400 / 4 I 76 200 I 76 200 I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 6. I 2 x ZC / (5 - 2) = 2 x 76 200 / 3 I 50 800 I 25 400 I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I 7. I 2 x ZC / (5 - 3) = 2 x 25 400 / 2 I 25 400 I 0 I I-----I--------------------------------------------------I---------I---------I I Celkem uplatněno odpisů (zvýšená VC = 650 000 Kč) I 650 000 I - I I--------------------------------------------------------I---------I---------I
Z příkladu je zřejmé pravidlo obecně platné pro opakované technické zhodnocení. Výhodněji vychází rovnoměrné odpisování, protože při zrychleném odpisování každé nové (opakované) TZ začíná vždy s původním koeficientem pro zvýšenou vstupní cenu, což významně prodlužuje celkovou dobu odpisování daného HM.
TZ vždy nezvyšuje vstupní cenu
Dokončené TZ zpravidla zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu zhodnoceného HM, pročež poplatník dále pokračuje v daňovém odpisování s (jinými) odpisovými koeficienty/sazbami ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. Existují ale výjimky, kdy se takto nepostupuje. Jedna z nich se týká
TZ hmotného majetku vyloučeného z daňového odpisování
. Takovýchto typů HM je řada – viz § 27 ZDP – např. může jít o zděděný nebo darem od příbuzného nabytý byt využívaný k nájmu. Bezúplatné nabytí bytu bylo osvobozeno od daně z příjmů, proto je spravedlivé, aby jeho hodnotu nemohl nabyvatel uplatnit do daňových výdajů formou odpisů.Pokud by v těchto případech TZ standardně zvýšilo vstupní cenu, nemohl by poplatník takto vynaložené výdaje daňově uplatnit (případně až při prodeji majetku), což by nebylo spravedlivé. Pronajímatel například mohl za své peníze byt výrazně zrekonstruovat, přičemž z jeho nájmu mu plyne zdanitelný příjem podle § 9 ZDP.
Proto v těchto případech
TZ
provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování nezvýší vstupní cenu bytu, ale představuje samostatně daňově odepisovatelný „jiný“ hmotný majetek
, který se zatřídí do stejné odpisové skupiny jako zhodnocený byt. Jak plyne z § 26 odst. 3 písm. a), § 29 odst. 3 a § 30 odst. 1 ZDP.Co když však pronajímatel provede další technické zhodnocení bytu? Bude evidovat a opět samostatně daňově odpisovat druhý (další) jiný hmotný majetek? Ne, pak se již postupuje standardně, tedy že druhé a
další TZ zvyšují vstupní (zůstatkovou) cenu prvního TZ, které vytvořilo onen jiný hmotný majetek
. Obdobný postup se uplatňuje u TZ hrazeného nájemcem nebo uživatelem u finančního leasingu, pokud toto TZ odpisují.Uveďme si stručně všech
šest výjimek
, kdy TZ nezvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu HM u vlastníka:1.
TZ provedené
na HM – s výjimkou nemovité kulturní památky a HM vyloučeného z odpisování – nejpozději v prvním roce odpisování
. Tehdy TZ nezvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu HM, ale stane se přímo součástí (výchozí) vstupní ceny
. Odpisy po tomto TZ se proto nebudou počítat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny speciálními sazbami/koeficienty, ale využijí se běžné odpisové sazby/koeficienty.2.
TZ HM pronajatého nebo pořizovaného na finanční leasing
, hrazené nájemcem nebo uživatelem, může na základě písemné smlouvy s odpisovatelem daňově odpisovat nájemce nebo uživatel
(§ 28 odst. 3 ZDP); v těchto případech je třeba domyslet také postup při ukončení nájemního vztahu, jak ukazuje příklad dále.3.
TZ nemovité kulturní památky se odpisuje samostatně odpisy ročně 1/15 vstupní ceny (§ 30 odst. 6 ZDP).
4.
TZ HM vyloučeného z odpisování
(§ 27 ZDP) odpisovat lze, a to samostatně rovnoměrně nebo zrychleně.5.
TZ HM odepsaného tzv. mimořádnými odpisy
ve smyslu § 30a ZDP nezvýší ocenění zhodnoceného HM, ale odpisuje se samostatně rovnoměrně nebo zrychleně jako tzv. jiný HM podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP.6.
Technologické části fotovoltaických elektráren
se dle § 30b ZDP odpisují speciálně rovnoměrně po 240 měsíců. Jejich TZ zvyšuje vstupní cenu
zhodnoceného HM a poplatník pokračuje v odpisování
ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy, ovšem vždy nejméně po dobu 120 měsíců
.Příklad: TZ hrazené a odpisované nájemcem
Podnikatel si pronajal kamion na tři roky za nájemné 50 000 Kč měsíčně. Na základě smlouvy s vlastníkem nájemce provedl a uhradil TZ auta za 200 000 Kč a začal toto TZ coby jiný HM daňově odpisovat zrychlenou metodou. Pro tyto účely zařadil TZ stejně jako najatý kamion do odpisové skupiny 2.
Při ukončení nájmu nájemce ztrácí oprávnění užívat kamion, a to včetně jeho TZ, které hradil. Ovšem daňová zůstatková cena TZ v evidenci nájemce ještě není nulová, jak ji řešit? Nejčastěji se zvažují tři postupy:
1.
Pronajímatel nájemci nahradí (proplatí) hodnotu TZ
(laicky lze říci, že od něj TZ „odkoupí“):-
podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP bude zůstatková cena TZ pro nájemce daňově účinná do výše náhrady,
-
u pronajímatele jde o výdaj za TZ, o tuto náhradu proto zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu kamionu a pokračuje v odpisování z takto zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny,
-
jak potvrzuje pokyn GFŘ D-22, podle § 23 odst. 6 písm. b) bodu 2 ZDP pronajímateli přitom vzniká zdanitelný nepeněžní příjem ve výši rozdílu mezi vyšší daňovou zůstatkovou cenou TZ při „fiktivním“ rovnoměrném odpisování (nebo alternativně podle znaleckého posudku) a nižší úhradou nájemci, současně si pak o tuto hodnotu může zvýšit daňové ocenění majetku podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP.
2.
Nájemci nahradí
(proplatí, chcete-li „odkoupí“) hodnotu TZ další nájemce
předmětného majetku:-
podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP bude zůstatková cena TZ pro nájemce daňově účinná do výše náhrady,
-
další (následný) nájemce pak začne daňově odpisovat „odkoupené“ TZ z pořizovací (vstupní) ceny,
-
pronajímateli přitom žádný zdanitelný nepeněžitý příjem nevzniká, ani se nemění daňová hodnota věci.
3.
Pronajímatel nájemci za TZ nic neuhradí
:-
pro nájemce nebude zůstatková cena TZ daňovým výdajem,
-
v souladu s § 23 odst. 6 písm. b) bodem 1 ZDP pronajímateli vznikne zdanitelný nepeněžní příjem ve výši „fiktivní“ zůstatkové ceny TZ při rovnoměrném odpisování nebo dle hodnoty TZ určené znalcem,
-
pronajímatel zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu HM o tento nepeněžní příjem podle § 29 odst. 6 ZDP.
TZ
versus
samostatný hmotný majetekInvestičně provozní spor – TZ
versus
oprava – je známým letitým evergreenem, méně se ale ví o investičně investičním dilematu, kdy není jasné, zda určité rozšíření vybavenosti majetku (obvykle stavebního díla) vytváří jeho TZ, nebo jde-li o samostatný hmotný majetek. Daňový dopad spočívá v různém režimu odpisů
, zatímco TZ stavebního díla se odpisuje neskutečných 30 nebo 50 let, samostatné hmotné movité věci obvykle jen 5 nebo 10 let, spíše výjimečně 3 anebo 20 let. Bohužel v tomto ohledu jsou právní předpisy ještě nejasnější než u oprav.Obecně platí, že pokud k určité věci (hmotnému majetku) přiřadíme novou součást věci, pak půjde o TZ, proti tomu přiřadíme-li samostatnou věc, bude se jednat o výdaje na pořízení nového hmotného majetku. Jedinou, ale významnou výjimkou je zvláštní úprava součásti stavby v § 26 odst. 2 a příloze č. 1 ZDP:
-
„Nedílnou součástí domů, budov a staveb (stavebních děl) jsou zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Takováto zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojena a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla“.
-
„Za samostatné hmotné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny.“
Samostatnou věcí tak typicky budou například výrobní prostředky, které mají vlastní funkci (např. soustruh, fréza, kolejový jeřáb ve skladišti apod.), jakkoli jsou pevně spojené se stavbou. Zatímco podle občanskoprávní úpravy svojí povahou nenáležejí ke stavbě, podle daňové úpravy se stavbou netvoří jeden funkční celek (mají vlastní odlišné funkce). V praxi to ale pochopitelně vždy až tak přehledné a jasné nebývá. Do složitosti problému se můžeme nechat zasvětit jedním z dalších
rozsudků NSS č. j. 5 Afs 3/2010
-144
(www.nssoud.cz):-
(...) lze zcela jistě např. i klimatizační jednotku, resp. filtrační jednotku, považovat za samostatnou movitou věc, avšak pouze tam, kde může sloužit sama o sobě a není na ní závislý výrobní proces – provoz stavby;
-
(...) zpravidla věc, zařízení, které vyžaduje stavba z hlediska stavebního zákona pro funkci a daný konkrétní účel stavby, obvykle bude součástí stavby pro účely ZDP. A naopak to, co z hlediska fungování stavby k danému účelu není z hlediska stavebně technického vyžadováno a obvykle pro funkci a účel stavby to není nezbytné, zpravidla z hlediska zákona o daních z příjmů nebude považováno za součást stavby.
-
V některých případech tak může být např. klimatizace nezbytná pro funkci a účel stavby.
Nepochybně bude součástí stavby, půjde-li například o provoz mrazírny, závodu na zpracování masa. Stejně tak administrativní místnosti, které mají povahu trvalého pracoviště nebo pobytu, musí být větratelné okny nebo musí být vybaveny klimatizací, rovněž určitá oddělení v nemocnicích bez klimatizace nemohou být provozuschopná. V těchto případech je klimatizace jako celek (pohonná jednotka, rozvody) nezbytná, umožňuje funkci a účel stavby. Výdaje na ni jsou za podmínek § 33 ZDP technickým zhodnocením.
-
V jiných případech klimatizace není nezbytná
; např. u staveb s přirozeným větráním. Pokud by si klimatizaci dodatečně pořídil vlastník například rodinného domu nebo bytu (v němž i podniká), pak by byla považována pro účely ZDP za samostatnou věc
– její absence neznemožňuje funkci a účel stavby.-
Závěrem lze tedy konstatovat, že určitá věc – část stavby tak někdy umožňuje a jindy nikoli funkci a účel stavby, je nutné proto vždy pro daňové účely zkoumat
a priori
hledisko funkční a účelové. Nejprve je proto třeba individuálně určit funkci a účel stavby a teprve následně posoudit, co ten který účel stavby umožňuje.Co když provede technické zhodnocení podnájemce?
V praxi není nijak výjimečné, a to zejména u dlouhodobých nájemních vztahů, že nájemce poskytne užívaný předmět nebo jeho část do podnájmu, takže se sám stane pronajímatelem. Činorodý podnájemce přitom může mít dobré důvody pro změnu, rekonstrukci nebo modernizaci podnajaté věci, kterou využívá. Pak vyvstává otázka, bude-li mít podnájemce možnost daňového odpisování tohoto „jeho“ TZ, jako by měl nájemce.
ZDP definici podnájemního vztahu ani jeho vztah k nájmu neřeší, přičemž právně je podnájemní vztah odvozený od vztahu nájemního, a proto se na něj obecně použijí ustanovení o nájmu. Drobnou zmínku najdeme v metodickém pokynu Generálního finančního ředitelství („GFŘ“) k ZDP D-22, který vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015. Z jeho komentáře k § 9 odst. 1 plyne, že příjmy z nájmu se rozumí i podnájemné.
Tato sporná daňová otázka se dostala i na nedávný
koordinační výbor
, což je uznávané odborné jednání zástupců Generálního finančního ředitelství a daňových poradců č. 447/18.03.15 Technické zhodnocení pronajatého nebo podnajatého majetku
, lze dohledat na www.financnisprava.cz. Ze závěrů jednání vyplývá nejen, že GFŘ setrvává na svém letitém výkladu, že podnájemce nemůže daňově odpisovat TZ hrazené na podnajatém HM
, ale také méně známé a v praxi často nectěné daňové důsledky pro vlastníka takovéhoto HM.Ve stanovisku GFŘ se mimo jiné uvádí následující argumentace. V ZDP není výslovně stanoveno, že na podnájemní vztah se pro účely ZDP pohlíží obdobně jako na vztah nájemní. Ministerstvo financí a následně i GFŘ již historicky od účinnosti ZDP zastává názor, že
v případě podnájmu není možné u podnájemce uplatňovat odpisy
, vzhledem k podmínkám stanoveným v § 28 odst. 1 ZDP, resp. § 28 odst. 3 ZDP.Odpisy technického zhodnocení u podnájemce nelze v základu daně akceptovat z důvodu blokace v ustanovení § 28 odst. 1 ZDP, kde je mimo jiné stanoveno, že odpisovatelem je vlastník. Dále dle § 28 odst. 3 ZDP platí zásada, že
technické zhodnocení za zákonem stanovených podmínek je umožněno odpisovat pouze nájemci nebo uživateli u finančního leasingu
. Podnájemci není umožněno
odpisování technického zhodnocení, protože mimo jiné v jeho případě nebude splněna jedna z kumulativních podmínek stanovených v § 28 odst. 3 ZDP
, a sice úhrada technického zhodnocení
nájemcem nebo uživatelem.Dobrá tedy, když podnájemce vynaloží náklady na TZ podnajatého HM, nemůže tyto výdaje daňově odpisovat. To je ale pouze jedna strana mince, není totiž sporu, že technickým zhodnocením podnajatého majetku došlo fakticky ke zvýšení jeho tržní (skutečné) hodnoty. A tak je související otázkou, zda tímto nevzniká
zdanitelný nepeněžní příjem
, a pokud ano, tak jestli nájemci či vlastníkovi podnajatého majetku
. Zástupci GFŘ na zmíněném koordinačním výboru uvedli následující oficiální stanovisko finanční správy.-
Za předpokladu, že technické zhodnocení provedené podnájemcem nebude uhrazeno nájemcem, nevzniká nájemci z titulu technického zhodnocení provedeného podnájemcem jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP, a proto ho nemůže ani odepisovat. Nájemci nemůže vzniknout nepeněžní příjem z titulu technického zhodnocení provedeného podnájemcem, jelikož TZ je provedeno na majetku jiné osoby (vlastníka věci).
-
Pokud technické zhodnocení provede podnájemce, vzniká vlastníkovi nepeněžní příjem za předpokladu, že vlastník vynaložené náklady na TZ podnájemci neuhradí. Tato transakce nebude mít dopad na nájemce.
Jak rovněž dále potvrdil zmíněný koordinační výbor, zcela jinak je tomu u podnájemního, respektive odvozeného vztahu v případě smluv o finančním leasingu, kdy se hovoří o tzv. subleasingu. Jde o to, že uživatel předmětu finančního leasingu jej pronajme třetí osobě – pro přehlednost ji označíme jako „poduživatele“, který uhradí TZ dané věci. V tomto případě jsme daňově totiž v odlišné situaci, a to díky speciální daňové úpravě uvedené v § 21d odst. 5 ZDP, kvůli které
se pro daňové účely považuje subleasing za nájemní smlouvu
.-
Přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.
V návaznosti na toto citované speciální daňové ustanovení – subleasing se pro účely daní z příjmů považuje za nájem – se totiž
„poduživatel“ dostává do obdobné daňové role jako nájemce
(nikoli tedy jako podnájemce!). A to včetně možnosti poskytnuté ustanovením § 28 odst. 3 ZDP obecně všem nájemcům (včetně „poduživatelů“ při finančním leasingu), že mohou daňově odpisovat TZ hrazené
na najatém HM – v daném případě HM „podužívaném“ v rámci subleasingu, coby právního vztahu odvozeného od finančního leasingu.