Poučování o možnostech obrany daňového subjektu proti exekučnímu příkazu

Náležitostí rozhodnutí podle § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu je i poučení o možnosti podat odvolání. Speciální právní úprava exekučního příkazu (§ 178 daňového řádu) poučení o opravném prostředku neupravuje, proto je nutné použít právní úpravu v uvedeném § 102 písm. f) i na exekuční příkaz. Od 1. ledna 2014³⁾ již není přípustné odvolání proti exekučnímu příkazu. Lze z uvedeného ustanovení dovodit povinnost poučovat o obraně v podobě návrhu na (částečné) zastavení a správní žaloby? Pokud ne, lze tuto povinnosti odvodit z obecné poučovací povinnosti správce daně upravené v § 6 odst. 3 daňového řádu, která stanoví: „Správce daně umožní osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem , je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon“?

Zmíněný § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu se výslovně vztahuje pouze na poučení o odvolání. Domnívám se však, že k povinnému uvádění poučení o jiných prostředcích obrany je možné dospět na základě analogie [analogie zákona jako prostředku dotváření práva⁴⁾]. Analogii lze využít k uzavření mezery v právní úpravě, kdy do pojmu užitého v právním textu zahrneme i .

Ačkoliv dotváření práva není přípustné za některých podmínek a za některých okolností, domnívám se, že v daném případě je přípustné, neboť splňuje základní předpoklady a nepřekračuje stanovené meze (např. nejde proti jasnému textu zákona s jasně průkazným úmyslem historického zákonodárce, není v neprospěch daňového subjektu, nejde o kompetenční pravidlo)⁵⁾. Za použití analogie by tedy konkrétně bylo vhodné chápat pojem „odvolání“ použitý v § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu teleologicky šířeji, spíše jako pojem Z hlediska účelu tohoto ustanovení, tzn. potřeby poučit o možnosti se bránit, by poučovací povinnost měla dopadat nejen na odvolání, ale i na jiné možnosti obrany, pokud odvolání není přípustné.

K závěru, že exekuční příkaz musí obsahovat poučení o jiném obranném prostředku než o odvolání, dospěla i ⁶⁾. Ačkoliv soud, na rozdíl ode mne, vycházel z předpokladu, že obranným prostředkem proti exekučnímu příkazu je námitka, kterou svými účinky přirovnával k odvolání [vůbec se nezabýval možností bránit se návrhem na (částečné) zastavení a jeho vztahem k institutu námitky], je pro účely tohoto článku stěžejní jeho závěr, že (soud vycházel z obecných principů správního práva – z povinnosti poučovat o možnosti podat řádné opravné prostředky). Je však nutné dodat, že Nejvyšší správní soud⁷⁾ v rozsudku zveřejněném na začátku tohoto roku konstatoval, že ve smyslu § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu, ⁸⁾. Je patrné, že Nejvyšší správní soud při svém rozhodování vycházel pouze z doslovného textu § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu, a poučovací povinnost vztahoval pouze na odvolání.

Ačkoliv souhlasím se závěrem, že námitka ani návrh na (částečné) zastavení není řádným opravným prostředkem, stále mám za to, že je nutné o nich, resp. pouze o návrhu na (částečné) zastavení, poučit v exekučním příkazu, a to na základě výše popsané . Povinnost poučovat o možnosti podat jiné prostředky obrany by tak podle mého názoru měla vyplývat přímo z § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu.

Nepřijme-li daňová správa povinnost poučovat o jiných formách obrany na základě § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu, dovoluji si upozornit, že k této povinnosti lze dospět i na základě obecné poučovací povinnosti správce daně stanovené v § 6 odst. 3 daňového řádu.

Odborná literatura⁹⁾ zdůrazňuje, že obecná poučovací povinnost je v daňovém řádu omezená. Omezení lze vnímat jako dvojí – poučování se vztahuje .

Omezení povinnosti poučovat pouze o vylučuje povinnost poradenství o hmotném právu (správce daně není povinen účastníky poučovat např. o tom, kdy je povinen platit daň a zda jsou možnosti, jak snížit svoji daňovou povinnost). Proti tomu procesní poučení by mělo být podáno v takovém rozsahu, aby daňový subjekt byl seznámen s možnostmi a specifiky vývoje dalšího řízení. ¹⁰⁾. S tímto názorem se ztotožňuji.

Druhé omezení stanoví, . Je nutné si uvědomit, že poučovací povinnost má správce daně nejen v zákonem výslovně stanovených případech. Komentářová literatura¹¹⁾ zdůrazňuje, že povinnost poučovat o procesních právech a povinnostech dále může vyplývat . Hlediskem může být, „zda se jedná o úkony pravidelné, s kterými zúčastněná osoba přichází do kontaktu relativně často, či o úkony nepravidelné až nahodilé, které správce daně tak často neuskutečňuje. Stejně bude třeba posoudit, zda půjde o úkon triviální, který nebude vyvolávat zásadní právní účinky, či o úkon složitější, který navíc bude pro další fázi řízení zcela určující.“

Exekuční příkaz je pro většinu daňových subjektů nestandardní listinou, se kterou se setká zcela výjimečně. Navíc exekuční příkaz může mít za následek výrazný zásah do jeho majetkových práv, a proto by daňový subjekt měl mít možnost obrany a současně být o této obraně náležitě poučen. Na druhou stranu podle základních principů, dle kterých právo chrání bdělé (tj. scripta sunt) a zároveň neznalost práva neomlouvá, daňový subjekt by měl znát svá práva a povinnosti, a tudíž být i zodpovědný za to, zda uplatní obranu, kterou mu právní řád umožňuje. Takový požadavek by byl však ve složitém daňovém právu příliš idealistický. Za současné situace, kdy ani u odborné veřejnosti nepanuje shoda, který typ obrany proti exekučnímu příkazu připadá v úvahu, jej lze označit dokonce za . Mám tudíž za to, že správci daně by u exekučního příkazu měli povinně poučovat o možnosti podat návrh na zastavení také z tohoto důvodu.

Zároveň se literatura¹²⁾ vyjadřuje ke vztahu § 6 odst. 3 a § 102 daňového řádu. Náležitosti, předepsané § 102 daňového řádu, by měly být pouze , které rozhodnutí musí obsahovat. Předepsaný minimální standard náležitostí nevylučuje, aby rozhodnutí obsahovalo i jiná poučení (na základě jiných ustanovení).

I kdyby tedy povinnost poučit o přípustném prostředku obrany proti exekučnímu příkazu nešlo dovodit přímo z § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu, je nutné ji dovodit z obecné poučovací povinnosti stanovené v § 6 odst. 3 daňového řádu. Za těchto okolností by poučení o možnosti podat jiné obranné prostředky nebylo povinnou náležitostí rozhodnutí podle daňového řádu, a bylo by možné uvažovat i o jiné formě poučení, než jako součást samotného exekučního příkazu. V úvahu by přicházelo i poučení ústní. Za vhodnější však považuji poučení , nejlépe jako součást exekučního příkazu, aby i správce daně mohl zpětně prokázat¹³⁾, že poučil a že tak učinil správně.

Vztahuje se poučovací povinnost i na možnost podat správní žalobu¹⁴⁾? V obecné rovině i na tuto otázku musím odpověď kladně, neboť i správní žaloba je jednou z možností obrany proti rozhodnutí. Vychází z ústavně garantovaného práva domáhat se svého práva u nezávislého a nestranného soudu¹⁵⁾.

Poučovací povinnost dle daňového řádu má sloužit k seznámení daňového subjektu se specifiky vývoje dalšího řízení, což by mohlo vést k výkladu, že správce daně má vždy poučovat o každém možném (i v budoucnu možném) kroku.

Mám však za to, že pro obě strany, daňový subjekt i správce daně, bude nejvhodnější, pokud . Poučení, které bude pro konkrétní typ rozhodnutí, umožní daňovému subjektu se řádně bránit a navíc dojde ke snížení pravděpodobnosti, že daňový subjekt podá nesprávný opravný prostředek (například předčasný).

Právě s ohledem na výše uvedený požadavek individualizovaného poučování by poučení o správní žalobě, dle mého názoru, postačovalo uvádět v rozhodnutích, kterým se již lze bránit správní žalobou [tzn., nejsou-li žádné řádné opravné prostředky ve smyslu § 68 písm. a) soudního řádu správního]. Dovodila-li Nejvyššího správního soudu, že proti exekučnímu příkazu je . Osobně se přikláním k tomu, aby exekuční příkaz obsahoval jak poučení o návrhu na (částečné) zastavení , tak i o správní žalobě, a to nejlépe s rozlišením jejich účinků a případů, kdy která obrana se má uplatnit (a případně, kdy je možné uplatnit obě dvě).

[např. principu odpovědnosti¹⁶⁾].