Ubytovací a stravovací služby a DPH

Na ubytovací a stravovací služby se bude od 1. 12. 2016 vztahovat elektronická evidence tržeb na základě zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb. V této souvislosti bylo novelou zákona o DPH, který je součástí zákona č. 113/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o evidenci tržeb, schváleno s účinností od 1. 12. 2016 snížení sazby daně u stravovacích služeb. V následujícím článku je s využitím příkladů nejprve vysvětlen postup při uplatňování DPH u ubytovacích a stravovacích služeb, pokud jsou poskytovány jako samostatné služby či společně a v závěru je vysvětlen postup při uplatnění DPH v případě, že jsou poskytovány jako součást cestovní služby.

Předmětem DPH je podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Ve vazbě na to je v § 14 odst. 1 zákona o DPH vymezeno, že službami jsou všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, kterou zákon o DPH využívá pro stanovení sazeb daně u služeb, jsou ubytovací služby chápány jako ubytování v hotelích a podobných zařízeních, včetně každodenního úklidu, rekreační a ostatní krátkodobé ubytovací služby, jako jsou ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách a dále také ubytování v tábořištích a kempech. Jako ubytovací službu nelze chápat prostý nájem bytů, jednotek či jiných nemovitých věcí.

Ubytovací služby jsou pro účely stanovení místa plnění chápány jako služby vztahující se k nemovité věci, pro něž se v § 10 zákona o DPH stanoví, že místem plnění je místo, kde se předmětná nemovitá věc, v níž je ubytování poskytováno, nachází. Toto pravidlo se uplatní ve vztahu ke všem zákazníkům, ať již jde o osoby povinné k dani nebo osoby nepovinné k dani, ať již jsou z tuzemska, z jiného členského státu nebo ze třetí země. Prakticky to znamená, že například při poskytnutí ubytování v hotelu, který se nachází v tuzemsku, je bez ohledu na osobu zákazníka místo plnění v tuzemsku a daň na výstupu musí vždy přiznat plátce jako poskytovatel ubytovací služby v tuzemsku, tj. například i při poskytnutí ubytovací služby cestovní kanceláři se sídlem v jiném členském státě pro její klienty.

Při poskytnutí ubytovací služby vzniká podle § 21 zákona o DPH povinnost přiznat daň plátci k datu uskutečnění zdanitelného plnění, případně k datu přijetí úplaty, pokud by byla přijata před datem uskutečnění zdanitelného plnění. Datem uskutečnění zdanitelného plnění je u ubytovacích služeb obvykle den jejich poskytnutí, tj. poslední den poskytnutí ubytování, případně jím může být den vystavení daňového dokladu, pokud by byl vystaven poskytovatelem ubytovací služby přede dnem poskytnutí služby. Pokud by zákazník za ubytovací službu zaplatil předem, povinnost přiznat daň z této úplaty přijaté před datem uskutečnění zdanitelného plnění vzniká k datu jejího přijetí.

U ubytovacích služeb je podle § 36 odst. 1 zákona o DPH základem daně obecně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od příjemce plnění nebo od třetí osoby, vyjma daně. Pokud by byla poskytnuta sleva z ceny, základem daně bude snížená cena po slevě. Pokud by byla ubytovací služba poskytnuta bezúplatně, základem daně by byla podle § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH výše celkových nákladů poskytovatele ubytovací služby spojené s jejím bezúplatným poskytnutím. Pokud zákazník hradí ubytování platební kartou, poskytovatel ubytovací služby nemůže snížit základ daně o poplatek, který si obvykle strhne banka zákazníka.

Ubytovací služby jsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH, a proto se u nich uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %. Problematickou záležitostí je, jaké služby jako služby související s ubytováním lze zahrnout do základu daně za ubytovací služby a v rámci celkového plnění je zdanit touto první sníženou sazbou daně. Podle výkladu Generálního finančního ředitelství (GFŘ), který byl zveřejněn na webových stránkách finanční správy v únoru 2013, platí i pro ubytovací služby obecná zásada vyplývající z judikatury Soudního dvora Evropské unie (SDEU), že každá služba má být zpravidla považována za jednotlivé samostatné plnění. O jedno jednotlivé plnění jde zejména v případech, kdy jedna nebo více částí plnění představují hlavní plnění a jedna nebo více částí představují vedlejší plnění, které sleduje daňový režim plnění hlavního.

V návaznosti na tento obecný výklad je možné podle výkladu GFŘ poskytnutí snídaně chápat jako doplňkové plnění k ubytování, tj. sazba 15 % se uplatní u celé ceny za ubytování, tj. včetně snídaně a dalších služeb poskytovaných spolu s ubytováním každému hostovi pokud nejsou rozlišovány a účtovány samostatně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Stravovací služby jsou stejně jako ubytovací služby předmětem daně, jsou-li poskytovány za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Definice stravovací služby pro účely DPH není zakotvena přímo v zákoně o DPH, ale vyplývá prakticky z judikátu SDEU v kauze C-231/94 Faabor. Podle tohoto judikátu je třeba stravovací službu chápat jako dodání hotového jídla a nápojů k přímé konzumaci jako důsledek série služeb od přípravy pokrmu až k jeho dodání zákazníkovi, se zajištěním podmínek pro jeho konzumaci na místě. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, se kterou zákon o DPH pracuje v příloze č. 2 k tomuto zákonu, je stravovací služba chápána zejména jako služba zahrnující přípravu jídel a souvisejících nápojů v restauracích, kavárnách a podobných stravovacích zařízeních, dopravních prostředcích, včetně servírování jídel ve vymezených a samoobslužných zařízeních poskytujících sezení u stolů, ale bez obsluhy. Dále také poskytování jídel v zařízeních bez obsluhy, která nenabízejí sezení, a také závodní stravování.

Místo plnění se u stravovacích služeb stanoví podle § 10c zákona o DPH, podle něhož je místem plnění místo, kde je stravovací služba skutečně poskytnuta. Prakticky to znamená, že poskytne-li plátce daně stravovací službu v restauraci, která se nachází v tuzemsku, bez ohledu na osobu zákazníka je místo plnění v tuzemsku a poskytovatel stravovací služby musí tuto službu účtovat všem zákazníkům včetně DPH a daň na výstupu přiznává jako poskytovatel služby v tuzemsku. Speciální úprava platí pro určení místa plnění při poskytnutí stravovací služby na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropské unie. V tomto případě je místem plnění místo zahájení přepravy osob.

Podle § 21 odst. 1 zákona o DPH vzniká plátci povinnost přiznat daň ze stravovacích služeb ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně k datu přijetí úplaty, pokud by byla přijata před datem uskutečnění zdanitelného plnění. Dnem uskutečnění zdanitelného plnění je u stravovacích služeb obvykle den jejich poskytnutí, případně jím může být den vystavení daňového dokladu, pokud by byl daňový doklad vystaven před datem poskytnutí služby.

U stravovacích služeb je základem daně obecně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od příjemce plnění nebo od třetí osoby, vyjma daně. Pokud by byla poskytnuta sleva z ceny, základem daně bude snížená cena po slevě. Pokud by byla stravovací služba poskytnuta bezúplatně, základem daně by byla podle § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH výše celkových nákladů poskytovatele stravovací služby spojené s jejím bezúplatným poskytnutím. Pokud zákazník hradí stravovací služby platební kartou, poskytovatel této služby nemůže snížit základ daně o poplatek, který si obvykle strhne banka zákazníka za realizaci platby. Pokud zákazník hradí stravovací službu poukázkou s nominální hodnotou, jedná se o platební prostředek nahrazující peníze. V případě závodního stravování je základem daně částka, kterou zaplatí zaměstnanec, tj. základ daně se prakticky sníží o částku, kterou přispívá podle příslušných předpisů zaměstnavatel.

U stravovacích služeb se v současné době uplatňuje podle § 47 odst. 4 zákona o DPH základní sazba daně ve výši 21 %, protože tyto služby nejsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH, v níž jsou jmenovitě uvedeny služby podléhající první snížené sazbě daně ve výši 15 %. Základní sazba daně přitom platí jak pro restaurační či jiné veřejné stravování, tak i pro závodní stravování. U stravovacích služeb však směrnice o DPH uplatnění snížené sazby daně umožňuje. Zavedení první snížené sazby daně u stravovacích služeb bylo schváleno v souvislosti se zavedením povinné elektronické evidence tržeb, a to s účinností od 1. 12. 2016. Od tohoto data budou do přílohy č. 2 k zákonu o DPH doplněny stravovací služby, včetně podávání nápojů, pokud nejsou jako stravovací služby osvobozeny od daně podle § 57 až § 59 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu, nebo pokud se nejedná o podání alkoholických nápojů uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku 2203 až 2208 nebo tabákových výrobků uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku kapitoly 24.

Již v současné době se sazba daně ve výši 15 % uplatňuje při dodání hotových jídel, která nejsou určena ke konzumaci na místě, a proto se nejedná o stravovací službu, ale o dodání zboží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu o DPH, v níž je uveden seznam zboží, které podléhá první snížené sazbě daně. Z toho vyplývá uplatnění sazby 15 % např. při dodání hotových jídel ve várnicích nebo jiných přepravních nádobách, která jsou určena ke konzumaci mimo provozovnu. U některých stravovacích služeb se uplatní osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Těchto stravovacích služeb se tedy nebude prakticky týkat změna sazby daně v roce 2016. Podle § 57 odst. 1 písm. b) zákona o DPH se uplatní osvobození od daně u stravování žáků a studentů mateřských, základních a středních škol. Toto stravování je chápáno jako školská služba, která je osvobozena od daně, je-li poskytována ve školském zařízení, které je zapsáno ve školském rejstříku. Osvobození od daně se však podle § 57 zákona o DPH nevztahuje na stravování studentů vysokých škol v menzách. Toto stravování je podle současné právní úpravy zdanitelným plněním v základní sazbě daně a bude se na něj tedy vztahovat také snížení sazby daně v roce 2016.

Podle § 58 zákona o DPH se vztahuje osvobození od daně na stravovací služby, které jsou poskytovány jako součást zdravotní služby. Jde například o stravování poskytované pacientům v nemocnici jako součást zdravotní služby nebo stravování poskytované jako součást lázeňské péče pacientům lázní, které poskytují zdravotní služby osvobozené od daně. Podle § 59 zákona o DPH se vztahuje osvobození od daně na stravovací služby, které jsou poskytovány jako součást sociálních služeb. Jde např. o stravování poskytované klientům zařízeními, která jsou oprávněna k poskytování sociálních služeb podle zákona o sociálních službách.

Ubytovací a stravovací služby jsou často poskytovány jako součást cestovní služby, pro kterou platí podle zákona o DPH zvláštní režim zdanění přirážky upravený v souladu se směrnicí o DPH v § 89 zákona o DPH. Podle § 89 odst. 1 zákona o DPH je použití tohoto zvláštního režimu pro poskytovatele cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi povinné. Přestože by tedy bylo v některých případech, zejména v případě ubytování, výhodnější pro plátce tento zvláštní režim nepoužít, v případech, kdy mu ukládá použití tohoto režimu zákon o DPH, nelze postupovat jinak.

Cestovní službou se pro účely DPH rozumí poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu ve smyslu zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu, případně zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupeny od jiných osob povinných k dani, ať již jsou plátci, či nikoliv, nebo jsou osobami registrovanými k dani v jiném členském státě nebo zahraničními osobami povinnými k dani. Poskytnutí cestovní služby se přitom považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu, např. ubytování, stravování, přeprava, průvodcovské služby. Za cestovní službu se pro účely DPH považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud jde o ubytování nebo dopravu jako jednotlivou službu. Jiné nakoupené služby, včetně stravovacích služeb, se považují podle výkladu Ministerstva financí za služby cestovního ruchu pouze v případech, kdy jsou poskytovány společně s nakoupenou službou ubytování nebo dopravy osob.

Základem daně je při poskytnutí cestovní služby přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky, z níž se uplatní základní sazba daně 21 %. Poskytovatel cestovní služby, u zboží a služeb cestovního ruchu, nakoupených od plátců nebo od osob registrovaných k dani v jiném členském státě, které poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby, nesmí uplatnit nárok na odpočet daně. Toto pravidlo platí i pro nakoupené ubytovací a stravovací služby. Ve vazbě na to nesmí poskytovatel cestovní služby při poskytnutí cestovní služby samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky a ani příjemce cestovní služby, i když je plátcem daně, nemůže při uplatnění zvláštního režimu uplatnit nárok na odpočet daně.

Podle § 89 odst. 14 zákona o DPH nemusí plátce, který poskytuje cestovní službu jiné osobě povinné k dani, která není poskytovatelem cestovní služby, pro účely uskutečňování ekonomických činností uplatňovat zvláštní režim zdanění přirážky a postupuje u jednotlivých nakoupených služeb cestovního ruchu standardním způsobem, tj. uplatňuje daň na výstupu podle příslušné sazby daně, pokud všechny nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty s místem plnění v tuzemsku. Tento postup může plátce využít například při přeúčtování ubytovací služby, kterou nakoupí v tuzemsku a prodá ho firmě, která není poskytovatelem cestovní služby pro její pracovníky na služební cestě. Prakticky to znamená, že plátce nemusí zdanit svou přirážku základní sazbou daně, ale může si z nakoupené ubytovací služby uplatnit nárok na odpočet daně a přeúčtovat ji standardně v sazbě daně 15 %, která platí pro ubytovací službu.