Vydáno: 30. 11. 2005
87/23.11.05 - Výpočet slevy na dani z titulu investičních pobídek u poplatníka, kterému byl poskytnut příslib investičních pobídek dle ustanovení § 35b zákona o daních z příjmů Ing. Jan Linhart, daňový poradce, č. osvědčení 2890 Ing. Tomáš Zatloukal, LL.M., daňový poradce, č. osvědčení 2330 1. Úvod Zákonem č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách (dále ZIP) byla uvedena do praxe podpora, jejímž smyslem je zvýhodnit zavádění nebo rozšiřování výroby v oblasti zpracovatelského průmyslu. Jednou z forem investičních pobídek je sleva na dani z příjmů právnických osob dle zákona o daních z příjmů (dále ZDP). Cílem tohoto příspěvku je nalézt jednotný výklad ustanovení § 35b ZDP, ve kterém je zakotven způsob výpočtu výše slevy na dani, kterou mohou poplatníci při splnění všeobecných podmínek dle ZIP a zvláštních podpínek dle ZDP čerpat. 2. Popis problému Ustanovení § 35b ZDP vymezuje způsob výpočtu slevy na dani, kterou mohou uplatnit poplatníci, jimž byl poskytnut přislib investičních pobídek podle ZIP a na které se nevztahuje ustanovení § 35a ZDP (tedy poplatníci realizující tzv. expanzní projekty). Dle ustanovení § 35b odst. 1 ZDP se sleva na dani stanoví: „podle vzorce S1 minus S2, přičemž S1 se rovná částce daně vypočtené podle odstavce 2 za zdaňovací období, za které bude sleva uplatněna; výše této částky se nemění, je-li dodatečně vyměřena vyšší daňová povinnost a S2 se rovná částce daně vypočtené podle odstavce 2 za jedno ze dvou zdaňovacích období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé, a to ta částka daně, která je vyšší; uvedená částka bude výchozí částkou uplatňovanou při výpočtu slevy na dani za všechna zdaňovací období, za která budou slevy uplatňovány; tato částka bude upravena o hodnoty jednotlivých meziročních odvětvových indexů cen vyhlašovaných Českým statistickým úřadem, a to počínaje indexem vztahujícím se ke zdaňovacímu období, za které byla tato částka vypočtena; výše této částky se nemění, je-li za příslušné zdaňovací období dodatečně vyměřena nižší daňová povinnost. Obdobně se postupuje při úpravěčástky S2, přechází-li poplatník na hospodářský rok.“ Novelou ZDP č. 438/2003 Sb. došlo ke snížení sazeb daně z příjmů právnických osob. Současně bylo novelizováno ustanovení § 35b odst. 2 písm. a) ZDP, a to tak, že původní znění, ve kterém byla přímo uvedena sazba daně 31 % bylo nahrazeno textem, které odkazuje na ustanovení § 21 odst. 1 ZDP obsahující platnou, a tedy sníženou, sazbu daně. Toto novelizované ustanovení přitom nabylo účinností od 1. 1. 2005. Poté byla zákonem č. 280/2004 Sb. posunuta účinnost novelizovaného ustanovení § 35b odst. 2 písm. a) ZDP, a to tak, že ustanovení bylo platné již pro zdaňovací období započaté v roce 2004. V tomto příspěvku se přitom dále zabýváme pouze problematikou výpočtu S2, neboť právě definice výpočtu S2 představuje pro poplatníky právní nejistotu správností výkladu. 2.1 Dvojí výklad Jak již bylo výše uvedeno „S2 se rovná částce daně vypočtené podle odstavce 2 za jedno ze dvou zdaňovacích období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé, a to ta částka daně, která je vyšší; uvedená částka bude výchozí částkou uplatňovanou při výpočtu slevy na dani za všechna zdaňovací období, za která budou slevy uplatňovány“. Z věty uvedené za středníkem by bylo možné vyvodit, že S2 se stanoví pouze v prvním roce uplatnění slevy na dani. Tato částka by v dalších letech byla upravována pouze o hodnoty jednotlivých meziročních odvětvových indexů cen vyhlašovaných Českým statistickým úřadem. Současně je však třeba mít na zřeteli, že výši slevy je nutno stanovovat každý rok a tedy i každý rok provádět výpočet S1 a S2. Ustanovení § 35b odst. 1 ZDP stanoví, že poplatník může uplatnit slevu, která se vypočte dle vzorce S1 minus S2, přičemž (se stejný dopadem lze použít pojem „kdy“ nebo „současně“) S1 a S2 se rovnají vždy částce daně „vypočtené podle odstavce 2“. Zde je jednoznačný odkaz na použití ustanovení § 35b odst. 2 ZDP. Na základě výše uvedeného lze tedy dovodit, že citovaná ustanovení § 35b ZDP mohou být vykládaná dvěma způsoby: varianta a) částka S2 se stanoví pouze v prvním roce uplatňování investičních pobídek ve formě slevy na dani a následná změna ustanovení § 35b odst. 2 písm. a) ZDP výši S2 neovlivní nebo varianta b) částka S2 se stanoví vždy s ohledem na aktuální znění ustanovení § 35b odst. 2 písm. a) ZDP. 2.2 Principy investičních pobídek a jejich daňová aplikace Systém investičních pobídek byl vypracován za účelem zvýšení přílivu významných zahraničních investic do České republiky a rozšiřovaní a modernizaci výroby českých podnikatelských subjektů.1) Účelem ZIP je transparentně stanovit podmínky, při jejichž splnění lze investiční pobídky na vymezené aktivity čerpat. Podmínky pro čerpání investičních pobídek jsou jasně vymezeny v příslibu investičních pobídek. Legislativní změny všeobecných podmínek uvedených v ZIP (např. snížení minimální částky, kterou je držitel povinen vynaložit na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku), ke kterým dochází po vydání příslibu investičních pobídek investorovi nemají vliv na již jednou vydaný příslib investičních pobídek. ZIP nerozlišuje mezi investorem, který hodlá realizovat investiční akci prostřednictvím nově založené společnosti nebo již fungující společnosti. Základním smyslem ZIP je zvýhodnit vymezené investiční akce nikoli podpořit určitý typ poplatníků. ZDP před snížením sazeb daně z příjmů právnických osob rovněž v principu nerozlišoval podporu investičních akci prostřednictvím nových společností (ustanovení § 35a ZDP) a již existujících společností (ustanovení § 35b ZDP). Oběma formám realizace investiční akce byla poskytnuta stejná výhoda, a to sleva na dani ve výši daně plynoucí ze zisků generovaných investiční akcí. Tento princip má zůstat zachován i po novele č. 438/2003 Sb., kterou došlo ke snížení sazeb.2) Použitím výkladu varianty a) by však byl princip shodného zvýhodnění investičních akcí porušen. Zatímco poplatník realizující investiční akci tzv. na zelené louce stále získává slevu ve výši své daňové povinnosti, poplatník postupující dle výkladu varianty a) je nucen kalkulovat slevu, tak jako by zisky dosahované z aktivit provozovaných i před realizací investiční akce byly i nadále předmětem sazby daně ve výši 31 %. Tento závěr je ilustrován na příkladu v následují kapitole. Výklad uvedený ve variantě a) v žádném případě nepřispívá k právní jistotě a ochraně důvěry investora, která nepochybně patří ke znakům právního státu. 2.3 Příklad výpočtu slevy na dani dle varianty a) a b) Společnost A je poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky dle ZIP, který pro poskytnutí příslibu zahájil podnikání a zaregistroval se u místně příslušného správce daně jako poplatník. Veškeré zisky společnosti A jsou generovány investiční akcí, na kterou společnost A získala investiční pobídku ve formě slevy na dani. Společnost A postupuje při výpočtu slevy na dani dle ustanovení § 35a ZDP. Základ daně společnosti A činil v roce 2003 100 mil. Kč a v roce 2004 200 mil. Kč Výpočet daňové povinnosti společnosti A:
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I Rok 2003                            I Rok 2004                             I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I                                     I                                      I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I ZD = 100                            I ZD = 200                             I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I s = 31 %                            I s = 28 %                             I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I Daň = 31                            I Daň = 56                             I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I                                     I                                      I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I Sleva = ZD x s                      I Sleva = ZD x s                       I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I Sleva = 100 x 0,31 = 31             I Sleva = 200 x 0,26 = 56              I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I                                     I                                      I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I Daň po slevě = Daň - Sleva = 0      I Daň po slevě = Daň - Sleva = 0       I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I                                     I                                      I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I Použité zkratky:                    I                                      I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I ZD = základ daně                    I                                      I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I s = sazba daně                      I                                      I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
Společnost A pobírá stejných výhod z titulu investičních pobídek před snížením i po snížení daňových sazeb. Zisky generované investiční akcí, na kterou společnost A získala investiční pobídku ve formě slevy na dani nejsou podrobeny dani. Společnost B je poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky dle ZIP a na kterého se nevztahuje ustanovení § 35b ZDP. Základ daně společnosti B činil v roce 2003 1.000 mil. Kč a v roce 2004 2.000 mil. Kč. Základ daně za rok 2002 (období, které předcházelo prvnímu uplatnění slevy na dani z titulu investičních pobídek a ve které byla vykázána vyšší daňová povinnost než v roce 2001) činil 100 mil. Kč. Daňová povinnost za rok 2002 činila 31 mil. Kč. Výpočet daňové povinnosti společnosti B:
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I         Rok 2003         I  Rok 2004 Varianta a)  I  Rok 2004 Varianta b)  I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I                          I                        I                        I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I ZDt = 1.000              I ZDt = 2.000            I ZDt = 2.000            I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I st = 31 %                I st = 28 %              I st = 28 %              I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I Daň = 310                I Daň = 560              I Daň = 560              I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I                          I                        I                        I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I Sleva = S1 - S2          I Sleva = S1 - S2        I Sleva = S1 - S2        I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I S1 = ZDt x st            I S1 = ZDt x st          I S1 = ZDt x st          I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I S2 = ZDt-1 x st          I S2 = ZDt-2 x st-2      I S2 = ZDt-2 x st        I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I Sleva = ZDt x st -       I Sleva = ZDt x s -      I Sleva = ZDt x s -      I
I - ZDt-1 x st             I - ZDt-2 x st-2         I - ZDt-2 x st           I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I Sleva = 1.000 x 0,31 -   I Sleva = 2.000 x 0,28 - I Sleva = 2.000 x 0,28 - I
I - 100 x 0,31             I - 100 x 0,31           I - 100 x 0,28           I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I Sleva = 279              I Sleva = 529            I Sleva = 532            I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I                          I                        I                        I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I Daň po slevě = Daň -     I Daň po slevě = Daň -   I Daň po slevě = Daň -   I
I - Sleva                  I - Sleva                I - Sleva                I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I Daň po slevě = 310 -     I Daň po slevě = 560 -   I Daň po slevě = 560 -   I
I - 279 = 31               I - 529 = 31             I - 529 = 28             I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I                          I                        I                        I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I Použité zkratky:         I                        I                        I
I--------------------------I------------------------I------------------------I
I st = sazba za běžné zdaňovací období              I                        I
I---------------------------------------------------I------------------------I
I st-1,2 = sazba za předchozí zdaňovací období      I                        I
I---------------------------------------------------I------------------------I
I ZDt = základ daně za běžné zdaňovací období       I                        I
I---------------------------------------------------I------------------------I
I ZDt-1,2 = základ daně za předchozí zdaňovací      I                        I
I období                                            I                        I
I---------------------------------------------------I------------------------I
Z příkladu společnosti B plyne, že při uplatnění výkladu varianty a) platí sice společnost stejnou výši daně jako v roce 2003, nicméně tomuto zdanění je vystavena i přesto, že došlo k poklesu daňových sazeb. Pokud bychom tedy chtěli dodržet základní princip investičních pobídek, tedy nepodrobovat dani zisky generované investiční akcí, nezbývá než konstatovat, že společnost B je při takovém výkladu nucena dovádět daň ve výši 31 % se zisků, kterých dosahovala před získáním příslibu investičních pobídek, a to po celou dobu čerpání investičních pobídek bez ohledu na skutečnost, že sazba daně z příjmů právnických osob byla snížena. Na vzniklou situaci ve variantě a) lze pohlížet také tak, že společnost B podrobuje veškeré své zisky dani ve výši 28 %, pouze sleva na dani nedosahuje očekávaných hodnot. Tento výklad je ovšem v rozporu s principem investičních pobídek, tedy nevybírat po určitou dobu daň z investiční akce. Nárůst základu daně je proti výchozímu období roku 2002 Kč 1.900 mil. Tento nárůst by neměl být podroben dani. Očekávaná výše slevy tedy činí Kč 532 mil (1.900 x 0,28), nikoli pouze Kč 529 mil uvedených ve variantě a). Naproti tomu uplatnění varianty b) řeší situaci správně a v souladu s tím, co investor před realizací investiční akce očekával a co mu bylo i přislíbeno. Zisky, které byly generovány již před získáním příslibu investičních pobídek jsou podrobeny platné daňové sazbě a zisky z investiční akce nejsou podrobovány zdanění. Ve výše uvedeném příkladě pro jednoduchost a přehlednost abstrahujeme od změn hodnot jednotlivých meziročních odvětvových indexů cen vyhlašovaných Českým statistickým úřadem, snižujících položek § 34 a § 20 odst. 8 ZDP a úrokových příjmů. 2.4 Argumentace pro variantu b) Je třeba si uvědomit, že při výpočtu slevy na dani dle § 35b ZDP je nutno vycházet z odstavců 1 a 2 a že tyto jsou vzájemně provázány. Nelze aplikovat přístup, kdy je v dalších letech uplatnění slevy na dani přistupováno k odstavci § 35b 1 písm. b) ZDP (definice S2) jakoby věta začínala na tomto místě. Ustanovení § 35b ZDP odst. 1 jednoznačně navádí poplatníka, aby prováděl přepočet S2 dle ustanovení § 35b odst. 2 ZDP v každém roce uplatnění slevy. Věta za prvním středníkem v ustanovení § 35b odst. 1 písm. b) ZDP „uvedená částka bude výchozí částkou uplatňovanou při výpočtu slevy na dani za všechna zdaňovací období, za která budou slevy uplatňovány“ v tomto kontextu ztrácí na svém významu. Metodika uvedená ve variantě b) je podle našeho názoru správná i z hlediska vzájemné porovnatelnosti částek S1 a S2, protože postup uvedený ve variantě a) by zvýhodňoval společnosti, které budou poprvé čerpat slevu na dani až v období s nižší sazbou daně. Pro přiklonění se k variantě b), jakožto výkladově správné, hovoří také matematické pojetí ustanovení § 35b, které je následující:
I------------------------------------------------I---------------------------I
I Sleva = S1 - S2, přičemž                       I                           I
I------------------------------------------------I---------------------------I
I S1 = ZDt x 0,31 a                              I                           I
I------------------------------------------------I---------------------------I
I S2 = ZDt-1,2 x 0,31.                           I                           I
I Dosadíme-li do vzorce, vychází                 I                           I
I------------------------------------------------I---------------------------I
I Sleva = ZDt x 0,31 - ZDt-1,2 x 0,31, což se dá I                           I
I vyjádřit také jako                             I                           I
I------------------------------------------------I---------------------------I
I Sleva = (ZDt - ZDt-1,2) x 0,31                 I                           I
I------------------------------------------------I---------------------------I
I Použité zkratky:                               I                           I
I------------------------------------------------I---------------------------I
I ZDt = základ daně za běžné zdaňovací období                                I
I----------------------------------------------------------------------------I
I ZDt-1,2 = základ daně za předchozí zdaňovací období                        I
I----------------------------------------------------------------------------I
Logickým závěrem tohoto matematického vzorce je, že závorku násobíme konstantou 31 %. Tento vzorec je přitom znám všem poplatníkům, kteří žádali a obdrželi investiční pobídky před novelou zákona č. 438/2003 Sb. a zákona č. 280/2004 Sb. Pochopitelně počítali s tím, že takto nastavená pravidla (vzorec) budou platil po celou dobu čerpání investičních pobídek. Avšak pouze varianta b) zachovává původní vzorec nezměněn:
I----------------------------------------------------------------------------I
I Sleva = S1 - S2, přičemž                                                   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I S1 = ZDt x st                                                              I
I----------------------------------------------------------------------------I
I S2 = ZDt-1,2 x st                                                          I
I Dosadíme-li do vzorce, vychází                                             I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Sleva = ZDt x st - ZDt-1,2 x st, což se dá vyjádřit také jako              I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Sleva = (ZDt - ZDt-1,2) x st                                               I
I------------------------------------------------I---------------------------I
I Použité zkratky:                               I                           I
I------------------------------------------------I---------------------------I
I st = sazba za běžné zdaňovací období                                       I
I----------------------------------------------------------------------------I
Varianta b) tak i nadále zachovává ve vzorci princip uplatnění konstanty, jíž se násobí závorka. Naproti tomu varianta a) zavádí zcela nový, jiný vzorec:
I----------------------------------------------------------------------------I
I Sleva = S1 - S2, přičemž                                                   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I S1 = ZDt x st                                                              I
I----------------------------------------------------------------------------I
I S2 = ZDt-1, 2 x st-1,2                                                     I
I Dosadíme-li do vzorce, vychází                                             I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Sleva = ZDt x st - ZDt-1,2 x st-1,2, což se nedá vyádřit jinak!!!          I
I------------------------------------------------I---------------------------I
I Použité zkratky:                               I                           I
I------------------------------------------------I---------------------------I
I st-1,2 = sazba za předchozí zdaňovací období                               I
I----------------------------------------------------------------------------I
Vzhledem ke skutečnosti, že ustanovení § 35b ZDP nelze jednoznačně aplikovat, a to vzhledem k neurčitosti gramatického výkladu, máme za to, že by poplatník v tomto případě měl použít výklad teleologický, zkoumající účel a smysl zákona, tak jak bylo judikováno v nálezu Ústavního soudu, sp. zn. II. ÚS 277/99, ze dne 9. října 2001. Z tohoto nálezu vyplývá, že: Jsou-li k dispozici dva rovnocenné výklady, z nichž jeden je extenzivní a druhý restriktivní, musí soud zvolit ten z nich, jenž odpovídá dalším metodám výkladu, zejména pak úvaze teleologické. V daném případě jsou k dispozicidva výklady ustanovení .... Ústavně konformním výkladem je tedy výklad extenzivní: zákon ... a jeho jednotlivá ustanovení je třeba vykládat tak, abych jejich aplikací bylo možno dosáhnout účelu, který zákonodárce sledoval. Současně je nutno mít na paměti, že při existenci dvou výkladů ustanovení veřejného práva je správce daně povinen uplatnit takový výklad, který méně zatěžuje poplatníka. Citace z nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. 667/02, ze dne 11. března 2001: Z hlediska ryze formálněprávního lze sice pro oba způsoby zdanění shledat zákonný podklad, avšak za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3, 4 Ústavy ČR). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji (in dubio mitius). 3. Závěr Ustanovení § 35b odst. 1 písm. b) ZDP nelze v dalších letech uplatňování investiční pobídky ve formě slevy na dani aplikovat bez zřetele na změnu § 35b odst. 2 ZDP. Taková aplikace by vedla ke zdanění části zisků ve výši 31 % po celou dobu, po kterou by investiční pobídky ve formě slevy na dani byly uplatňovány. Při výpočtu slevy za zdaňovací období započaté v roce 2004 je poplatník povinen stanovit částku S2 dle ustanovení § 35b odst. 2 písm. a) ZDP ve znění zákona č. 438/2003 Sb. 4. Návrh řešení Doporučujeme po projednání na Koordinačním výboru příspěvek se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat. V zájmu zvýšení právní jistoty poplatníků doporučujeme provést novelizaci ustanovení 35b ZDP tak, aby došlo k jednoznačnému odstranění tohoto znevýhodnění expanzních projektů. Stanovisko Ministerstva financí Se závěrem ani s argumentací uvedenou v příspěvku nelze souhlasit. Zákon o daních z příjmů v § 35b odst. 1 písm. b) obsahuje jednoznačný text: „uvedená částka bude výchozí částkou uplatňovanou při výpočtu slevy na dani za všechna zdaňovací období, za která budou slevy uplatňovány“. Nelze tady zákon o daních z příjmů vykládat tak, jako kdyby věta v zákoně nebyla. Z toho vyplývá, že poplatník poprvé když uplatňuje slevu na dani vypočte částku S2 aktuální sazbou daně (a také z aktuálního základu daně) a poté v souladu se zákonem bude tuto částku pouze upravovat meziročními indexy. K návrhu řešení sdělujeme, že Ministerstvo financí obdrželo určité návrhy na úpravu ustanovení § 35b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Předložené návrhy na legislativní změnu měly za cíl použít při výpočtu částky S2 aktuální sazbu daně v každém zdaňovacím období, za které je sleva uplatňována. Při přijetí předložených návrhů by však bylo nutné přepočítávat při každém zjišťování částky S2 základ daně na legislativní podmínky daného zdaňovacího období, což vy znamenalo zásadní zvýšení složitosti při zjišťování slevy na dani. Dosud nebylo nalezeno takové legislativní řešení, které by umožnilo použít aktuální sazbu daně a současně nepřepočítávat každé zdaňovací období celý základ daně pro účely zjištění částky S2.
1 Důvodová zpráva k ZIP 2 Důvodová zpráva k bodu 234 - § 35b odst. 1 písm. b) k novele ZDP č. 438/2003 Sb.