Vydáno: 21. 12. 2005
99/21.12.05 – Problematika uplatňování daně z přidané hodnoty u vratných obalů ke konci účetního období Ing. Petr Mikulica daňový poradce č. 1240 1. Úvod Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 13 odst. 4. písm. i) považuje za dodání zboží i "dodání vratného obalů spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly na trh, jestliže vratný obal stejného druhu nebyl tomuto plátci vrácen k poslednímu dni příslušného účetního období ...." . V návaznosti na výše uvedenou problematiku byla vydána „Informace k uplatňování DPH u vratných obalů“. V tomto příspěvku bychom se chtěli věnovat problematikou aplikace výše uvedeného ustavení v praxi. 2. Vlastní problematika Dle ustanovení § 36 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty je u zdanitelného plnění podle § 13 odst. 4 písm. i) základem daně peněžní částka, za kterou plátce vratný obal stejného druhu dodává v tuzemsku společně se zbožím. Tato peněžní částka se považuje za částku obsahující daň. Základem daně je výše uvedená peněžní částka (tedy včetně daně) i v případě, že vratný obal je dodán plátcem spolu se zbožím bezúplatně, pokud zákon dále nestanoví jinak. Jestliže plátce dodává v tuzemsku vratné obaly stejného druhu spolu se zbožím všem svým odběratelům bezúplatně, je základem daně peněžní částka, za kterou je obal stejného druhu plátcem pořízen, snížená o daň. V případě, že peněžní částka není známa, je základem daně cena vratného obalu stejného druhu zjištěná podle zákona o oceňování majetku. Ze zákona tedy vyplývá, že pokud existuje u příslušného druhu vratného obalu stanovená záloha, je základem daně u všech těchto vratných obalů, dodávaných jak evidenčně (bezúplatně) tak zálohově, výše zálohy. Pokud však budou vratné obaly stejného druhu dodávány všem odběratelům bezúplatně, má být základem daně peněžní částka, za kterou je obal stejného druhu plátcem pořízen, snížená o daň. Zákon však již nestanoví, zda se má jednat ve smyslu účetních předpisů o cenu pořizovací nebo cenu pořízení (tj bez nákladů s pořízením souvisejících). V návaznosti na účetní metody pak mohou u obalů evidovaných jako zásoby existovat různé způsoby ocenění. Je tedy otázkou, zda je možné při stanovení „ceny, za kterou byl obal stejného druhu plátcem pořízen“ pro účely DPH k 31.12. využít ocenění vratného obalu dle účetní evidence plátce. Pokud plátce uplatňuje metodu „FIFO“, pak obecně dokáže cenu, za kterou byl obal stejného druhu plátcem pořízen určit. Při uplatnění metody průměrné ceny, nebo pevné skladové ceny je však problematické, zda bude stanovení ceny evidované v účetnictví vyhovovat definici „cena, za kterou byl obal stejného druhu plátcem pořízen“. Pokud by stanovení peněžní částky, která má být východiskem pro stanovení základu daně, nebylo možné, je nutné stanovení základu daně dle zákona o oceňování majetku (ZoOM). ZoOM stanoví pro různé typy plnění odlišné metody pro stanovení ceny s tím, že se obecně majetek oceňuje obvyklou cenou, pokud ZoOM nestanoví jiný způsob oceňování. Obvyklou cenou se pro účely ZoOM rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby. Nutno poznamenat, že stanovení ceny dle zákona o oceňování může být komplikováno odlišnosti tržních podmínek například dle odběratelů. Ustanovení § 36 odst. 10 dále stanoví, že celkový základ daně u vratných obalů stejného druhu, z kterého se zjistí daň, se vypočte jako rozdíl mezi celkovým počtem vratných obalů stejného druhu dodaných plátcem všem svým odběratelům během příslušného účetního období nebo příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví, a celkovým počtem vratných obalů stejného druhu, které byly tomuto plátci vráceny během příslušného účetního období (dle zákona ač. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.") nebo během příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví, přičemž tento rozdíl je vynásoben částkou platnou pro vratný obal stejného druhu dodávaný v tuzemsku společně se zbožím, zjištěnou podle výše uvedeného. Zákon tedy předjímá, že se základ daně stanoví z celkového salda obalového konta, vždy za příslušný druh vratného obalu. (pozn. U lahví je výše základu daně (zálohy) stanovena vyhláškou, v zásadě však existují i jiné obaly, kde mohou nastat diference základů daně dle odběratelů). Problémem tedy může být to co se rozumí vratným obalem stejného druhu. S ohledem na skutečnost, že mohou existovat obaly stejného druhu, které mohou mít různou hodnotu základu daně (např. zálohy), se domníváme, že vhodné by bylo považovat za stejný druh vratného obalu položku, která je stejného druhu ve věcném smyslu nebo je u ní stanoven shodný základ daně. Dále může nastat kombinace, kdy je obal stejného druhu ve věcném vymezení, dodáván jak v různých úrovních zálohy tak bezúplatně. Ustanovení § 36 odst. 10 dále stanoví, že pokud je celkový počet vratných obalů stejného druhu dodaných plátcem všem svým odběratelům během příslušného účetního období nebo příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví, je nižší než celkový počet vratných obalů stejného druhu, které byly tomuto plátci vráceny během příslušného účetního období (dle zákon ač. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.") nebo během příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví, jsou základ daně a příslušná daň uváděné na daňovém dokladu vystaveném podle § 29 odst. 1 se záporným znaménkem. Stejným způsobem se záporný základ daně a daň zohlední i v daňovém přiznání podle § 101. Problematickou se pak jeví otázka zaúčtování odvodu, případně nároku na vrácení DPH. Zaúčtováním nevznikne konkrétní pohledávka za odběratelem a o DPH se tedy bude navyšovat nebo snižovat účetní hodnota obalu (zásob) nebo se bude jednat o jednorázový náklad, případně výnos. 3. Návrh řešení Navrhujeme tedy přijetí sjednocujícího závěru, který umožní pro účely splnění povinnosti stanovené v ustanovení § 13 odst. 4. písm. i) a 36 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty, při stanovení základu daně uplatnit následující principy: 1) Pro účely definice obalu stejného druhu navrhujeme považovat za stejný druh vratného obalu položku, která je stejného druhu ve věcném smyslu nebo je u ní stanoven shodný základ daně. 2) Pokud budou vratné obaly stejného druhu dodávány všem odběratelům bezúplatně, má být základem daně peněžní částka, za kterou je obal stejného druhu plátcem pořízen, snížená o daň. Vzhledem k tomu, že zákon o DPH nestanoví, zda se „částkou za kterou je obal stejného druhu plátcem pořízen“ rozumí cena pořizovací nebo cena pořízení ve smyslu účetních předpisů, nelze při stanovení „ceny, za kterou byl obal stejného druhu plátcem pořízen“ vycházet ze způsobu ocenění vratného obalu v návaznosti na účetní metody. Za „částku za kterou je obal stejného druhu plátcem pořízen“ je možné považovat cenu, za kterou byl realizován poslední nákup obalu shodného druhu. V případě, že peněžní částka, tedy cena, za kterou je obal stejného druhu plátcem pořízen není známa, je základem daně cena vratného obalu stejného druhu zjištěná podle zákona o oceňování majetku. 3) Pokud je u shodného druhu vratného obalu stanovena jedna výše zálohy, je základem daně u všech těchto vratných obalů, dodávaných jak evidenčně (bezúplatně) tak zálohově, příslušná výše zálohy. 4) V případě, že nastane kombinace, kdy je shodný druh vratného obalu dodáván ve dvou nebo více úrovních záloh a současně bezúplatně, stanoví se základ daně u zálohovaných vratných obalů v úrovni příslušné zálohy a u bezúplatně dodávaných vratných obalů se základ daně stanoví na úrovni zálohy uplatňované u zálohovaných vratných obalů, a to dle rozhodnutí plátce. Př. Vratný obal shodného druhu, např.„Paleta“
I-----------I-------------I----------------I----------I----------------------I
I Odběratel I Uplatňovaná I  Základ daně   I  Saldo   I  Dílčí základ daně   I
I           I výše zálohy I                I vratných I                      I
I           I             I                I  obalů   I                      I
I-----------I-------------I----------------I----------I----------------------I
I 1         I 100         I 100            I    A     I 100 x A              I
I-----------I-------------I----------------I----------I----------------------I
I 2         I 300         I 300            I    B     I 300 x B              I
I-----------I-------------I----------------I----------I----------------------I
I 3         I Bezúplatně  I 100 nebo 300   I    C     I 100 x C nebo 300 x C I
I           I (0)         I dle volby      I          I                      I
I           I             I plátce         I          I                      I
I-----------I-------------I----------------I----------I----------------------I
Celkový základ daně u obalu shodného druhu = (100 x A) + (300 x B) + (100 x C nebo 300 x C) Alternativně lze postupovat i tak, že celkový základ daně pro vratné obaly stejného druhu se stanoví jako součin celkového salda vratných obalů stejného druhu a zálohy uplatňované u zálohovaných obalů, a to dle rozhodnutí plátce. 5) V případě odvodu, případně nároku na vrácení DPH navrhujeme zaúčtování na vrub nákladů případně výnosů. Z pohledu zákona o daních z příjmů pak bude náklad považován za náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů a výnos za výnos zdanitelný. Stanovisko Ministerstva financí Názor odboru Legislativy nepřímých daní Předkladatel po jednání na MF předložil návrh upraveného znění příspěvku. S tímto zněním, vč. návrhu závěru MF souhlasí. Názor odboru Účetnictví a auditu Souhlas s účtováním odvodu DPH, případně nároku na vrácení DPH, prostřednictvím účtů nákladů a výnosů.