Vydáno: 1. 3. 2006
109/01.03.06 - Fúze a daňové odpisy hmotného majetku Ing. Luděk Pelcl, daňový poradce, č. osvědčení 1794 Popis problému Příklad: Předpokládejme následující modelovou situaci. Společnost ALFA, s.r.o. a společnost BETA, s.r.o. se dohodly na tom, že uzavřou smlouvu o fúzi. Konkrétně se jedná o fúzi sloučením ve smyslu § 69a odst. 1 obch. zákoníku. Společnost ALFA, s.r.o. je “existující nástupnickou společností”, společnost BETA, s.r.o. je “zanikající společností“. Jako rozhodný den fúze byl určen den 1. 7. 2005. Návrh smlouvy o fúzi byl schválen valnou hromadou společníků společnosti ALFA, s.r.o. a valnou hromadou společníků společnosti BETA, s.r.o. dne 31. 10. 2005. Návrh na zápis fúze do obchodního rejstříku byl podán 7. 11. 2005, fúze byla zapsána do obchodního rejstříku dne 28. 12. 2005. U obou společností ALFA, s.r.o. a BETA, s r.o. byl v předchozím roce 2004 zdaňovacím obdobím kalendářní rok, nejedná se tedy o případ, kdy by zdaňovacím obdobím byl tzv. “hospodářský rok”. Schématicky lze tuto situaci znázornit například takto:
 
I---------------------------I       I---------------------------I 
I Daňové přiznání k dani    I       I Daňové přiznání k dani    I
I z příjmů právnických osob I       I z příjmů právnických osob I
I za období od 01. 01. 2005 I       I za období od 01. 01. 2005 I 
I do 30. 06. 2005           I       I do 30. 06. 2005           I  
I------------/I\------------I       I------------/I\------------I
              I                                   I
I-------------I-------------I       I-------------I-------------I               
I Firma ALFA, s.r.o.        I       I Firma BETA, s.r.o.        I
I existující nástupnická    I       I (zanikající společnost)   I
I společnost)               I       I                           I
I-------------I-------------I       I-------------I-------------I  
              I                                   I
              I      I----------------------I     I     
              I      I Smlouva o fúzi       I     I
              I----->I sloučením, rozhodný  I<----I
                     I den fúze 01. 07. 2005  I 
                     I----------I-----------I
                                I
                                V
                     I----------------------I
                     I Firma ALFA, s.r.o.   I  
                     I (nástupnická         I
                     I společnost)          I 
                     I----------------------I
Jak vyplývá z tohoto příkladu, je nutné vyřešit problematiku sestavení a podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob: a) Nástupnické existující společnosti ALFA, s.r.o. za období od 1. 1. 2005 do 30. 06. 2005 b) Zanikající společnosti BETA, s.r.o. za období od 1. 1. 2005 do 30. 06. 2005 c) Nástupnické existující společnosti ALFA, s.r.o. za období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005. Uvedený postup týkající se povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 vyplývá z ustanovení § 38m odst. 3 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) “Daňové přiznání se kromě případů stanovených zvláštním právním předpisem podává také za období předcházející rozhodnému dni fúze za které nebylo dosud daňové přiznání podáno, není-li rozhodný den prvním dnem kalendářního roku nebo hospodářského roku”. Porovnáním s ustanovením § 17a ZDP, ve kterém je uvedena definice “zdaňovacího období”, lze zjistit, že období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 není zdaňovacím obdobím, ale “částí zdaňovacího období”. Naproti tomu období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005 již zdaňovacím obdobím je. Vyplývá to z ustanovení § 17a písm. b) ZDP: „zdaňovacím obdobím je období od rozhodného dne fúze do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byla fúze zapsána v obchodním rejstříku.“ Schématicky lze daňový pohled na kalendářní rok 2005 znázornit takto:
I----------------------------------------I  I-------------------------------I 
I Období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 I  I Období od 01. 07. 2005 do     I
I je ČÁST ZDAŇOVACÍHO OBDOBÍ             I  I 31. 12. 2005 je ZDAŇOVACÍ     I
I----------------------------------------I  I-------------------------------I 
 
<--------------------------------------------------------------------------->
 
I---------------------------------------------------------------------------I 
I                         Kalendářní rok 2005                               I
I---------------------------------------------------------------------------I
Lze si povšimnout, že v uvedeném případě nastává velmi zajímavá situace. Kalendářní rok 2005 se z daňového pohledu rozděluje na dvě části, z časového hlediska téměř identické (jejich délka je vždy 6 měsíců), avšak z daňového hlediska jsou tyto části posuzovány odlišně: - První období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 je částí zdaňovacího období (nemůže se jednat o zdaňovací období, protože takto nezní definice zdaňovacího období uvedená v § 17a ZDP). Vzhledem k tomu, že se jedná o část zdaňovacího období, není příliš překvapující, že tato část zdaňovacího období je kratší než 12 měsíců (je kratší než kalendářní rok) - Druhé období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005 však zdaňovacím obdobím je, a zvláštností je skutečnost, že toto zdaňovací období je kratší než 12 měsíců (je kratší než kalendářní rok). Problematika fúzí je jistě daňově složitá. Tento příspěvek je však zaměřen úzce, jen na daňové odpisy hmotného majetku. Základní postup při uplatňování daňových odpisů ze hmotného majetku lze vyčíst z ustanovení § 26 odst. 6 a 7 ZDP. Nejprve citace z ustanovení § 26 odst. 6 ZDP: “Odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v § 26 odst. 7 písm. b) až d). Ročním odpisem u poplatníků uvedených v § 17 (= právnické osoby) se rozumí odpis za zdaňovací období”. Obráceně a zjednodušeně řečeno to znamená, že v případě hmotného majetku, který je odpisován podle § 31 anebo podle § 32, nelze uplatnit odpis ve výši ročního odpisu tehdy, pokud tak stanoví § 26 odst. 7 písm. b) až d), i když má poplatník tento hmotný majetek v evidenci ke konci zdaňovacího období. Při analýze problematiky daňových odpisů hmotného majetku v případě přeměn společností je také nutno přihlédnout k tomu, že příslušná ustanovení ZDP, (např. § 26 odst. 6 a 7 a § 28) byly v minulých letech několikrát novelizovány, konkrétně zákonem č. 438/2003 Sb. a zákonem č. 308/2002 Sb. Tento příspěvek tedy není zaměřen na stav, který platil před novelou provedenou zákonem č. 438/2003 Sb. Daňové odpisy hmotného majetku v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005: Předpokládejme, že společnost ALFA, s.r.o. má k 30. 06. 2005 ve své účetní evidenci jako vlastník: - hmotný majetek, odpisovaný podle § 31 anebo podle § 32, uvedený do užívání před 1. 1. 2005. - hmotný majetek, odpisovaný podle § 31 anebo podle § 32, uvedený do užívání v průběhu období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005. - hmotný majetek odpisovaný jinak, než podle § 31 a § 32 (například podle § 30 odst. 4, 6, 7, 8) Naprosto obdobně to platí pro zanikající společnost BETA, s.r.o., která může mít k 30. 06. 2005 ve své účetní evidenci jako vlastník: - hmotný majetek, odpisovaný podle § 31 anebo podle § 32, uvedený do užívání před 1. 1. 2005. - hmotný majetek, odpisovaný podle § 31 anebo podle § 32, uvedený do užívání v průběhu období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005. - hmotný majetek odpisovaný jinak, než podle § 31 a § 32 (například podle § 30 odst. 4, 6, 7, 8) Jak nyní řešit problematiku daňových odpisů hmotného majetku za období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005. Vzniká poněkud zajímavý problém, jak v tomto případě vůbec určit “konec zdaňovacího období”. Den 30. 06. 2005 totiž není koncem zdaňovacího období (podle mého názoru). Den 30. 06. 2005 je přesně vzato posledním dnem části zdaňovacího období, za které vznikla povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob na základě § 38m odst. 3 písm. a) ZDP. Logicky vzato, nelze tedy uplatnit daňový odpis ve výši ročního odpisu podle § 26 odst. 6 ZDP, protože nelze určit, že se jedná o hmotný majetek, který má poplatník v evidenci k poslednímu dni zdaňovacího období. Daňové přiznání se totiž v tomto případě týká pouze části zdaňovacího období. Výjimka pro tento případ není stanovena ani v ustanovení § 26 odst. 7 písm. b) až d) ZDP. Řešení pro určení výše daňových odpisů ze hmotného majetku se nachází v ustanovení v § 26 odst. 7 písm. a) ZDP: “Odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období k přeměně, z majetku evidovaného ke dni předcházejícímu rozhodný den fúze”. Den 30. 06. 2005 tedy je pouze „dnem předcházejícím rozhodný den fúze“. Postup více vynikne, pokud si situaci opět znázorníme prostřednictvím tohoto schématu:
 
                   I----------------------------------I 
              I----I Hmotný majetek, odpisovaný podle I
              I    I § 31 anebo § 32 ZDP              I 
              I    I----------------------------------I          
              I
              V
I------------------------------I             I-------------------------------I
I Jedná se o uvedený hmotný    I   I-----I   I V případě hmotného majetku    I
I majetek, který je v evidenci I-->I NE  I-->I odepisovaného podle § 31      I
I u poplatníka ke konci        I   I-----I   I a 32, se při stanovení výše   I
I zdaňovacího období?          I             I daňového odpisu postupuje     I
I                              I             I podle § 26 odst. 7 písm. a)   I  
I                              I             I ZDP                           I
I-------------I----------------I             I-------------------------------I
              I
              V
           I-----I
           I ANO I
           I--I--I
              I 
              V  
I------------------------------I             I-------------------------------I 
I Je pro stanovení výše        I   I-----I   I Je možné uplatnit daňový      I
I daňového odpisu stanovena    I-->I ANO I-->I odpis ve výši jedné poloviny  I
I výjimka v § 26 odst. 7,      I   I-----I   I ročního daňového odpisu,      I
I písm. b), c), d)?            I             I pokud tak stanovuje § 26      I
I                              I             I odst. 7, písm. b), c), d).    I
I-------------I----------------I             I-------------------------------I
              I
              V
           I-----I
           I NE  I
           I--I--I
              I 
              V  
I------------------------------I 
I Je možné uplatnit daňový     I 
I odpis ve výši ročního        I
I odpisu, pokud tak stanovuje  I
I § 26 odst. 6 ZDP.            I
I------------------------------I
Hmotný majetek, který měla společnost ALFA, s.r.o. (BETA, s.r.o.) v evidenci k 1. 1. 2005, uvedený do užívání před 1. 1. 2005: V uvedeném případě nevzniká zřejmě složitý problém k řešení. Společnost ALFA, s.r.o., může uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 daňový odpis ve výši 1/2 ročního odpisu v případě hmotného majetku, který je odepisován rovnoměrně podle § 31 anebo zrychleně podle § 32, a pokud se jedná o hmotný majetek, který měla společnost ALFA, s.r.o. ve své evidenci k 1. 1. 2005. V případě, že tento majetek je v evidenci i k 30. 06. 2005, uplatní se § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP. V případě, že tento majetek již není v evidenci k 30. 06. 2005, uplatní se § 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP. Obdobně toto platí pro společnost BETA, s.r.o. Samozřejmě platí, že daňové odpisy z hmotného majetku ve vlastnictví společnosti ALFA, s.r.o. uplatní v daňovém přiznání společnost ALFA, s.r.o., a daňové odpisy z hmotného majetku ve vlastnictví společnosti BETA, s.r.o. uplatní ve svém daňovém přiznání společnost BETA, s.r.o. Hmotný majetek, který měla společnost ALFA, s.r.o. (BETA, s.r.o.) v evidenci od 1. 1. 2005, uvedený do užívání v období od 1. 1. 2005 do 30. 06. 2005: V případě, že se jedná o hmotný majetek uvedený do užívání společností ALFA, s.r.o. v průběhu období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005, a odepisovaný rovnoměrně podle § 31, anebo zrychleně podle § 32, nelze v daňovém přiznání za období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 společnosti ALFA, s.r.o. uplatnit žádný daňový odpis. Obdobně to platí pro společnost BETA, s.r.o. Zdůvodnění: - Ustanovení § 26 odst. 6 ZDP neumožňuje u tohoto hmotného majetku uplatnit daňový odpis ve výši ročního odpisu. Jak již bylo zdůrazněno, den 30. 06. 2005 totiž není koncem zdaňovacího období. Nelze tedy použít argument, že se jedná o hmotný majetek evidovaný poplatníkem ke konci příslušného zdaňovacího období a využít § 26 odst. 6, a současně argumentovat, že § 26 odst. 7 písm. b), c), d) nestanoví jinak. Den 30. 06. 2005 je totiž posledním dnem části zdaňovacího období, které je ohraničeno dny 01. 01. 2005 a 30. 06. 2005, a nikoliv posledním dnem zdaňovacího období. - Ustanovení § 26 odst. 6 dále stanovuje, že výjimka pro uplatnění daňových odpisů nastává tehdy, pokud § 26 odst. 7 písm. b) až d) stanoví jinak. Pro tento případ si lze povšimnout například ustanovení § 26 odst. 7 písm. b) ZDP, které stanovuje toto: “Odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 lze uplatnit z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem podle § 30 odst. 12 písm. a) až e), g) až m), a z hmotného movitého majetku, k němuž poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu zdaňovacího období splněním závazku, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek evidován na konci zdaňovacího období.“ Ovšem v uvedeném případě platí, že společnost ALFA, s.r.o. nepokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem. V případě společnosti ALFA, s.r.o. vůbec nedošlo ke změně vlastnického práva k dotyčnému majetku. Nelze tedy uvažovat o nějakém pokračování v odpisování, započatém původním vlastníkem. Společnost ALFA, s.r.o. tedy nemůže u hmotného majetku, odepisovaného podle § 31 anebo § 32 a uvedeného do užívání v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 uplatnit ani ustanovení § 26 odst. 7 písm. b) ZDP a nemůže tedy uplatnit daňový odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Obdobně nemůže společnost ALFA, s.r.o. uplatnit ani § 26 odst. 7 písm. d) ZDP, protože období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 není zdaňovacím obdobím uvedeným v § 17a písm. c) ZDP. - Ustanovení § 26 odst. 7 písm. a) umožňuje uplatnit daňový odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Podmínkou je splnění skutečnosti, že se jedná o hmotný majetek, který má poplatník v evidenci na počátku zdaňovacího období 01. 01. 2005). Ovšem ani tato podmínka není splněna. Jedná se totiž o hmotný majetek uvedený do užívání až během období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 a nebyl tedy v evidenci u poplatníka ke dni 01. 01. 2005. - Obdobné závěry platí i pro hmotný majetek, odepisovaný podle § 31 anebo § 32, uvedený do užívání během období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 ve společnosti BETA, s.r.o. Ani v případě společnosti BETA, s.r.o. neplatí, že pokračuje v odepisování započatém původním vlastníkem, protože v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 nedošlo k žádné změně vlastnického práva k dotyčnému majetku. Společnost BETA, s.r.o. fúzuje se společností ALFA, s.r.o. až od dne 01. 07. 2005 (= rozhodný den fúze). PROBLÉM: Hmotný majetek, který měla společnost ALFA, s.r.o. (BETA, s.r.o.) v evidenci k 1. 1. 2005, a uvedený do užívání před 1. 1. 2005 a technické zhodnocení tohoto majetku, uvedené do užívání v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005: Problematické je daňové rozřešení otázky, jak posoudit technické zhodnocení hmotného majetku, které zvyšuje vstupní cenu již odpisovaného hmotného majetku podle § 31 anebo § 32 a jedná se o situaci, kdy dochází k fúzi společností. V tomto případě se jedná o situaci, kdy je hmotný majetek uveden do užívání před 01. 01. 2005, je daňově odpisován, avšak technické zhodnocení tohoto majetku bylo uvedeno do užívání během období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005. Jak stanovit výši daňových odpisů v uvedeném období? Nutno říci, že pro tento případ nemá ustanovení § 26 odst. 6 a 7 ZDP zřetelné řešení. Pokud by se jednalo o samostatně odpisované technické zhodnocení, které je jiným majetkem ve smyslu § 26 odst. 3 ZDP, nebyl by problém konstatovat, že v takovém případě nelze uplatnit u tohoto technického zhodnocení žádný daňový odpis v daňovém přiznání za období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005. Ovšem v případě popsaném zde se jedná o situaci, kdy hmotný majetek byl uveden do užívání před 01. 01. 2005, byl daňově odepisován, a v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 byla zvýšena vstupní cena tohoto majetku o výdaje na technické zhodnocení (pokud tak lze podle § 29 odst. 3 ZDP). Lze tedy usuzovat, že je splněna podmínka, aby mohl být uplatněn daňový odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu, a to na základě ustanovení § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP; odpis bude uplatněn ze vstupní ceny zvýšené o výdaje na dokončené technické zhodnocení. Jedná se totiž o hmotný majetek odepisovaný podle § 31 anebo § 32, který byl evidován u poplatníka na počátku zdaňovacího období, v průběhu zdaňovacího období došlo k přeměně (= fúzi společností sloučením), a hmotný majetek byl v evidenci u poplatníka ke dni předcházejícímu rozhodný den fúze. Daňové odpisy hmotného majetku v období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005: Toto období je charakterizováno v § 17a písm. c) ZDP jako zdaňovací období, které je však v tomto případě specifické tím, že je kratší než 12 měsíců. Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za toto období podává nástupnická existující společnost ALFA, s.r.o., a to na základě § 40 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Společnost BETA, s.r.o. je zanikající společností a lze si připomenout ze zadání příkladu, že fúze těchto společností byla zapsána v obchodním rejstříku dne 28. 12. 2005. Společnost ALFA, s.r.o. musí v daňovém přiznání za uvedené zdaňovací období vyřešit jednak problematiku daňových odpisů „svého vlastního hmotného majetku“, jednak problematiku daňových odpisů hmotného majetku, který společnost ALFA, s.r.o. nabyla od společnosti BETA, s.r.o., a to nejenom k rozhodnému datu fúze (01. 07. 2005). Právní účinky fúze nastávají až k datu zápisu do obchodního rejstříku (§ 69a odst. 4 obch. zákoníku). Společnost ALFA, s.r.o. tedy musí také vyřešit otázku, jak naložit s hmotným majetkem, který nabude společnost BETA, s.r.o. od rozhodného data fúze do dne zápisu fúze do obchodního rejstříku (28. 12. 2005). Základní pohled na hmotný majetek, který má společnost ALFA, s.r.o. ve své evidenci k 31. 12. 2005 (= poslední den zdaňovacího období podle § 17a písm. c) ZDP) znázorňuje následující schéma:
 
              I--------------------------------------------I
              I Hmotný majetek odpisovaný rovnoměrně podle I
           I--I      § 31 anebo zrychleně podle § 32       I--I
           I  I--------------------------------------------I  I 
           I                                                  I
           V                                                  V 
I-----------------------------I            I-------------------------------I 
I Hmotný majetek společnosti  I            I Hmotný majetek společnosti    I
I ALFA, s.r.o.                I----I  I----I BETA, s.r.o., u kterého       I
I                             I    I  I    I společnost ALFA pokračuje     I
I                             I    I  I    I v odpisování (§ 30 odst. 12   I
I                             I    I  I    I písm m) ZDP)                  I
I-----------------------------I    I  I    I-------------------------------I
                                   I  I
I-----------------------------I    I  I    I-------------------------------I 
I Hmotný majetek uvedený do   I<---I  I--->I Hmotný majetek uvedený do     I
I užívání před 01. 01. 2005   I    I  I    I užívání před 01. 01. 2005     I 
I-----------------------------I    I  I    I-------------------------------I
                                   I  I 
I-----------------------------I    I  I    I-------------------------------I
I Hmotný majetek uvedený do   I    I  I    I Hmotný majetek uvedený do     I
I užívání v období od 01. 01. I<---I  I--->I užívání v období od 01. 01.   I
I 2005 do 30. 06. 2005        I    I  I    I 2005 do 30. 06. 2005          I
I-----------------------------I    I  I    I-------------------------------I 
                                   I  I 
I-----------------------------I    I  I    I-------------------------------I 
I Hmotný majetek uvedený do   I    I  I    I Hmotný majetek uvedený do     I  
I užívání v období od 01. 07. I<---I  I--->I užívání v období od 01. 07.   I
I 2005 do 31. 12. 2005        I            I 2005 do 27. 12. 2005          I
I-----------------------------I            I-------------------------------I
Společnost ALFA, s.r.o. tak má ve své evidenci k 31. 12. 2005 hmotný majetek, odpisovaný podle § 31 anebo § 32: 1) který uvedla do užívání společnost ALFA, s.r.o. v období před 01. 01. 2005, a který byl až do dne předcházejícímu rozhodný den fúze v evidenci u společnosti ALFA, s.r.o., u tohoto majetku tedy nedošlo během fúze ke změně vlastníka, 2) který uvedla do užívání společnost BETA, s.r.o. v období před 01. 01. 2005, který byl až do dne předcházejícímu rozhodný den fúze v evidenci u společnosti BETA, s.r.o., a u tohoto majetku došlo během fúze ke změně vlastníka, novým vlastníkem se stala společnost ALFA, s.r.o. 3) který uvedla do užívání společnost ALFA, s.r.o. v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005, který byl až do dne předcházejícímu rozhodný den fúze v evidenci u společnosti ALFA, s.r.o., u tohoto majetku tedy nedošlo během fúze ke změně vlastníka, 4) který uvedla do užívání společnost BETA, s.r.o. v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005, který byl až do dne předcházejícímu rozhodný den fúze v evidenci u společnosti BETA, s.r.o, u tohoto majetku tedy došlo během fúze ke změně vlastníka, novým vlastníkem se stala společnost ALFA, s.r.o., 5) který uvedla do užívání společnost ALFA, s.r.o. v období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005, který byl v evidenci u společnosti ALFA, s.r.o., u tohoto majetku tedy nedošlo během fúze ke změně vlastníka, 6) který uvedla do užívání společnost BETA, s.r.o. v období od 01. 07. 2005 do 27. 12. 2005, který však již byl během tohoto období také v evidenci u společnosti ALFA, s.r.o. U tohoto majetku tedy došlo z pohledu obch. zákoníku během fúze ke změně vlastníka (právní účinky podle § 69a odst. 4 obch. zákoníku nastávají ke dni zápisu fúze do obchodního rejstříku). Dále viz také § 28 odst. 1 ZDP. Uvedené možnosti nejsou samozřejmě úplným výčtem všech možností, které mohou nastat. Možnosti uvedené pod body 1) až 6) lze dále kombinovat. Například lze uvažovat též o tom, jaký by byl daňový postup, pokud by na tomto hmotném majetku bylo provedeno technické zhodnocení, o které by se zvýšila vstupní cenu hmotného majetku, a to buď v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005, anebo v období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005. Lze si povšimnout, že uvedené možnosti mají jedno společné. Ve všech případech se jedná o hmotný majetek, odpisovaný podle § 31 anebo § 32, který má společnost ALFA, s.r.o. v evidenci na konci zdaňovacího období. Určit konec zdaňovacího období není v tomto případě nijak těžký úkol. Konec zdaňovacího období je den 31. 12. 2005. Začátek zdaňovacího období je 01. 07. 2005. Předchozí období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 tak zůstává částí zdaňovacího období, není však zdaňovacím obdobím, protože to neumožňuje definice uvedená v § 17a ZDP. Naproti tomu období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005 zdaňovacím obdobím bezpochyby je. Je tedy nutné určit, zda lze uplatnit daňový odpis z hmotného majetku ve výši ročního odpisu podle § 26 odst. 6 ZDP, anebo zda § 26 odst. 7 písm. b), c) nebo d) nestanoví pro tento případ jiný postup. Nyní k jednotlivým situacím, popsaným výše pod body 1) až 6): K bodu 1): Tato situace je z daňového hlediska poměrně snadná k vyřešení. V uvedeném případě není sporu o tom, že lze uplatnit daňový odpis pouze ve výši 1/2 ročního daňového odpisu. Oproti § 26 odst. 6 je totiž jinak stanoveno v § 26 odst. 7 písm. d) ZDP: „Daňový odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka uvedeného v § 17 za zdaňovací období vymezené v § 17a písm. c), je-li toto zdaňovací období kratší než 12 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích“. K bodu 2): I v tomto případě nebude zřejmě sporu o tom, že lze uplatnit pouze daňový odpis ve výši 1/2 ročního daňového odpisu. Lze jen přemítat o tom, zda se na tento případ vztahuje § 26 odst. 7 písm. d), anebo § 26 odst. 7 písm. b) ZDP. Lze si připomenout, že ustanovení § 26 odst. 7 písm. d) ZDP má ještě dovětek, a zní takto: „Daňový odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka uvedeného v § 17 za zdaňovací období vymezené v § 17a písm. c), je-li toto zdaňovací období kratší než 12 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích; toto se nepoužije u hmotného majetku zaevidovaného u poplatníka v průběhu tohoto zdaňovacího období nebo v průběhu části zdaňovacího období předcházející tomuto zdaňovacímu období, za kterou se podává daňové přiznání podle § 38m odst. 3 písm. a)“. V uvedeném případě si lze povšimnout, že je splněna podmínka, že se jedná o hmotný majetek zaevidovaný u společnosti ALFA, s.r.o. v průběhu zdaňovacího období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005. Přesněji řečeno, tento hmotný majetek zaevidovala společnost ALFA, s.r.o. ve své evidenci k datu 01. 07. 2005 (= rozhodný den fúze). Jedná se totiž o hmotný majetek, který byl až do dne 30. 06. 2005 v evidenci u společnosti BETA, s.r.o. Pokud bychom tedy vycházeli z dovětku, uvedeného v § 26 odst. 7 písm. d), pak ustanovení § 26 odst. 7 písm. d) se v tomto případě nepoužije. Ovšem nabízí se hned jako řešení využít § 26 odst. 7 písm. b) ZDP: „Daňový odpis pouze ve výši 1/2 ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 lze uplatnit z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem podle § 30 odst. 12 písm. a) až e), g) až m)“. Zde se skutečně jedná o situaci, kdy společnost ALFA, s.r.o. má pokračovat v daňovém odepisování započatém původním vlastníkem (společností BETA, s.r.o.), a to konkrétně na základě § 30 odst. 12 písm. m) ZDP. Výsledek: Společnost ALFA, s.r.o. může uplatnit daňový odpis pouze ve výši 1/2 ročního daňového odpisu, a to vzhledem k tomu, že oproti § 26 odst. 6 stanoví jinak § 26 odst. 7 písm. b) ZDP. Z ustanovení § 28 odst. 1 ZDP vyplývá, že vlastníkem se stává společnost ALFA, s.r.o. Tudíž se uplatní ustanovení § 26 odst. 7 písm. b) ZDP, kdy ALFA, s.r.o. pokračuje v odpisování podle § 30 odst. 12 písm. m) ZDP. K bodu 3): V uvedeném případě již nastává poněkud složitější situace. Lze si povšimnout, že v uvedeném případě nedošlo ke změně vlastníka. Vlastníkem je stále společnost ALFA, s.r.o. Lze tedy usuzovat, že na tento případ se nevztahuje § 26 odst. 7 písm. b). Důvod je tento: Společnost ALFA, s.r.o. nepokračuje v daňovém odepisování započatém původním vlastníkem podle § 30 odst. 12 písm. m). Ke změně vlastnického práva totiž ani nedošlo. Dokonce si lze povšimnout, že daňové odepisování ani zahájeno ještě být nemohlo, protože v uvedeném případě nebylo možné uplatnit daňové odpisy za období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 ani podle § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP ani podle § 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP (hmotný majetek nebyl v evidenci ke dni 01. 01. 2005). Nezbývá tedy, než uvažovat o použití § 26 odst. 7 písm. d) ZDP. Ovšem v tomto případě bude činit určité výkladové potíže dovětek, který zní: „toto se nepoužije u hmotného majetku zaevidovaného u poplatníka v průběhu tohoto zdaňovacího období nebo v průběhu části zdaňovacího období předcházejícího tomuto zdaňovacímu období, za kterou se podává daňové přiznání podle § 38m odst. 3 písm. a) ZDP. Citovaný dovětek lze chápat ve dvojím smyslu: První výklad spočívá v tom, že z dovětku vyplývá, že v tomto případě nelze uplatnit ani poloviční daňový odpis. Tento výklad se v praxi objevuje a je názorem některých daňových poradců (autor tohoto textu se s tímto prvním výkladem však neztotožňuje). Druhý výklad spočívá v tom, že z dovětku vyplývá, že se ustanovení § 26 odst. 7 písm. d) na tento případ nevztahuje (= nepoužije se). Což však v důsledku znamená, že § 26 odst. 7 písm. b), c), d) nestanoví jinak. Pak tedy platí § 26 odst. 6 a lze uplatnit daňový odpis ve výši ročního odpisu. Lze si také povšimnout definice „ročního odpisu“, uvedené v § 26 odst. 6: „Ročním odpisem u poplatníků uvedených v § 17 se rozumí odpis za zdaňovací období“. A zde skutečně platí, že období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005 je zdaňovacím obdobím. Pak je tedy daňový odpis za období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005 ročním odpisem, i když toto období je kratší než 12 měsíců. Viz také ustanovení § 28 odst.1 ZDP (k tomuto je uveden komentář dále v textu k bodu 6)). K bodu 4): V tomto případě se jedná o případ, kdy společnost ALFA, s.r.o. zaevidovala tento hmotný majetek ke dni 01. 07. 2005 a pokračuje v daňovém odepisování, tak, jak by tento majetek odepisoval původní vlastník (společnost BETA, s.r.o.). Na druhou stranu platí, že společnost BETA, s.r.o. u tohoto majetku zahájit daňové odepisování v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 ani nemohla. Přesto však lze podle mého názoru na tento případ vztáhnout ustanovení § 26 odst. 7 písm. b) ZDP, a uplatnit daňový odpis ve výši 1/2 ročního daňového odpisu. Společnost ALFA, s.r.o. pokračuje v daňovém odepisování na základě § 30 odst. 12 písm. m) ZDP. Ustanovení § 26 odst. 7 písm. d) se podle mého názoru nepoužije, protože to vyplývá z již citovaného dovětku: „toto se nepoužije u hmotného majetku zaevidovaného u poplatníka v průběhu tohoto zdaňovacího období nebo v průběhu části zdaňovacího období předcházejícího tomuto zdaňovacímu období, za kterou se podává daňové přiznání podle § 38m odst. 3 písm. a) ZDP. Viz také ustanovení § 28 odst. 1 ZDP v komentáři k bodu 6). Bylo by poněkud nelogické, aby nebylo možné uplatnit ani za období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005 žádný daňový odpis, když ani v předchozím období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 nebylo možné uplatnit u tohoto hmotného majetku žádný daňový odpis. K bodu 5): Lze konstatovat, že opět se nejedná o situaci, kdy by došlo ke změně vlastníka. Společnost ALFA, s.r.o. uvedla tento hmotný majetek do užívání během období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005. Jeví se tedy jako logické, že na tento případ se nevztahuje ustanovení § 26 odst. 7 písm. b) ZDP (pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem). Pokud však znovu pročteme ustanovení § 26 odst. 7 písm. d) ZDP, je opět v nabídce dvojí řešení: Za prvé: Chápat výše citovaný dovětek uvedený v § 26 odst. 7 písm. d) jako naprostý zákaz uplatnit daňové odpisy. Tento výklad se v praxi objevuje ze strany některých daňových poradců (autor tohoto příspěvku se s tímto prvním výkladem neztotožňuje). Za druhé: Chápat výše citovaný dovětek tak, že v uvedeném případě se § 26 odst. 7 písm. d) nepoužije. Což však v důsledku znamená, že lze uplatnit daňový odpis ve výši ročního odpisu, na základě § 26 odst. 6, a to odůvodněním, že § 26 odst. 7, písm. b), c), d) nestanoví jinak. K bodu 6): V uvedeném případě je vhodné se seznámit také s ustanovením § 28 odst. 1 ZDP: „Pro účely tohoto zákona se při přeměnách podle zvláštního zákona (následuje odkaz na obch. zákoník) považuje za vlastníka hmotného majetku zanikající společnosti nebo družstva nástupnická společnost nebo družstva. To platí pro: - hmotný majetek ve vlastnictví zanikající společnosti nebo družstva k rozhodnému dni fúze (zde k 01. 07. 2005) - a hmotný majetek nabytý zanikající společností nebo družstvem od rozhodného dne do dne zápisu fúze do obchodního rejstříku (zde 28. 12. 2005). Lze tedy bezpochyby zjistit, že úmyslem zákonodárce bylo umožnit uplatnit daňové odpisy i z tohoto majetku, který společnost BETA, s.r.o. měla ve vlastnictví ke dni 01. 07. 2005, popřípadě tento hmotný majetek nabyla až během období od 01. 07. 2005 do 28. 12. 2005. Zákonodárce zde totiž oproti § 69a odst.4 obch.zákoníku stanovil právní fikci, že vlastníkem tohoto hmotného majetku pro účely daně z příjmů je v tomto období již společnost ALFA, s.r.o. Navrhované řešení: S využitím konkrétních údajů uvedeného příkladu navrhuji toto výkladové řešení: A) Varianta A1: V případě, pokud jde o technické zhodnocení uvedené do užívání v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 na hmotném majetku, odpisovaném podle § 31 anebo § 32 a tento hmotný majetek byl uveden do užívání před 1. 1. 2005, a uvedené technické zhodnocení zvýšilo vstupní cenu tohoto hmotného majetku v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005, pak lze za tuto část zdaňovacího období (od 1. 1. 2005 do 30. 06. 2005) uplatnit v daňovém přiznání podaném podle § 38m odst. 3 písm. a) ZDP daňový odpis ve výši 1/2 ročního odpisu na základě § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP, a to s využitím roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu v případě hmotného majetku odpisovaného podle § 31, anebo s využitím koeficientu pro zvýšenou zůstatkovou cenu v případě hmotného majetku odpisovaného podle § 32. Zdůvodnění: Hmotný majetek měl poplatník v evidenci na počátku zdaňovacího období, technické zhodnocení, které zvyšuje vstupní cenu není hmotným majetkem. Na základě ustanovení § 29 odst. 3 ZDP technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 i zůstatkovou cenu příslušného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání (až na výjimky, které jsou uvedeny v § 29 odst. 3 ZDP). Varianta A2: V uvedeném případě lze v daňovém přiznání za zdaňovací období uvedené v § 17a písm. c) ZDP (období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005) uplatnit daňový odpis ve výši 1/2 ročního odpisu podle § 26 odst. 7 písm. d) ZDP, a to s využitím roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu v případě hmotného majetku odpisovaného podle § 31, anebo s využitím koeficientu pro zvýšenou zůstatkovou cenu v případě hmotného majetku odpisovaného podle § 32. Toto platí pro případ technického zhodnocení provedeného u nástupnické existující společnosti ALFA, s.r.o. (v uvedeném případě nedošlo ke změně vlastníka, nelze tedy aplikovat § 26 odst. 7 písm. b) ZDP) a § 30 odst. 12 písm. m) ZDP). V případě technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku u zanikající společnosti BETA, s.r.o., za uvedených podmínek, je opět možné uplatnit daňový odpis ve výši 1/2 ročního daňového odpisu, z důvodu, že jde o výjimku uvedenou v § 26 odst. 7 písm. b) ZDP (pokračování v odpisování podle § 30 odst. 12 písm. m) ZDP). B) V případě hmotného majetku, která uvedla nástupnická existující společnost ALFA, s.r.o. do užívání v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005, lze v daňovém přiznání společnosti ALFA, s.r.o., podaném za zdaňovací období uvedené v § 17a písm. c) ZDP (zde období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005) uplatnit daňový odpis u tohoto hmotného majetku odpisovaného podle § 31 anebo § 32 ve výši ročního odpisu pro první rok odpisování, a to na základě § 26 odst. 6 ZDP, z důvodu, že § 26 odst. 7, písm. b), c), d) nestanoví jinak. Za období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 nemohl být uplatněn daňový odpis ani ve výši 1/2. C) V případě hmotného majetku, která uvedla zanikající společnost BETA, s.r.o. do užívání v období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005, lze v daňovém přiznání společnosti ALFA, s.r.o., podaném za zdaňovací období uvedené v § 17a písm. c) ZDP (zde období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005) uplatnit daňový odpis u tohoto hmotného majetku odpisovaného podle § 31 anebo § 32 ve výši ročního odpisu pro první rok odpisování, a to na základě § 26 odst. 6 ZDP a § 28 odst. 1 ZDP. Za období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 nemohl být uplatněn daňový odpis. D) V případě hmotného majetku, která uvedla nástupnická existující společnost ALFA, s.r.o. do užívání v období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005, lze v daňovém přiznání společnosti ALFA, s.r.o., podaném za zdaňovací období uvedené v § 17a písm. c) ZDP (zde období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005) uplatnit daňový odpis u tohoto hmotného majetku odpisovaného podle § 31 anebo § 32 ve výši ročního odpisu pro první rok odpisování, a to na základě § 26 odst. 6 ZDP, z důvodu, že § 26 odst. 7, písm. b), c), d) nestanoví jinak. E) V případě hmotného majetku, která uvedla zanikající společnost BETA, s.r.o. do užívání v období od 01. 07. 2005 do dne zápisu fúze do obchodního rejstříku (zde 28. 12. 2005), lze v daňovém přiznání společnosti ALFA, s.r.o., podaném za zdaňovací období uvedené v § 17a písm. c) ZDP (zde období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005) uplatnit daňový odpis u tohoto hmotného majetku odpisovaného podle § 31 anebo § 32 ve výši ročního odpisu pro první rok odpisování, a to na základě § 26 odst. 6 a § 28 odst. 1 ZDP. F) V případě, pokud jde o technické zhodnocení uvedené do užívání v období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005 na hmotném majetku, odpisovaném podle § 31 anebo § 32 a tento hmotný majetek byl uveden do užívání před 1. 1. 2005 ve společnosti ALFA, s.r.o., a uvedené technické zhodnocení zvýšilo vstupní cenu tohoto hmotného majetku v období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005, pak lze za toto zdaňovací období uplatnit v daňovém přiznání daňový odpis ve výši 1/2 ročního odpisu na základě § 26 odst. 7 písm. d) ZDP, a to s využitím roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu v případě hmotného majetku odpisovaného podle § 31, anebo s využitím koeficientu pro zvýšenou zůstatkovou cenu v případě hmotného majetku odpisovaného podle § 32. Zdůvodnění: Na základě ustanovení § 29 odst. 3 ZDP technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 i zůstatkovou cenu příslušného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání (až na výjimky, které jsou uvedeny v § 29 odst. 3 ZDP). V uvedeném případě společnost ALFA, s.r.o. nepokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem, protože v průběhu fúze nedošlo ke změně vlastníka (vlastníkem uvedeného hmotného majetku je stále společnost ALFA, s.r.o.). G) V případě, pokud jde o technické zhodnocení uvedené do užívání v období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005 na hmotném majetku, odpisovaném podle § 31 anebo § 32 a tento hmotný majetek byl uveden do užívání před 1. 1. 2005 ve společnosti BETA, s.r.o., a uvedené technické zhodnocení zvýšilo vstupní cenu tohoto hmotného majetku v období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005, pak lze za toto zdaňovací období uplatnit v daňovém přiznání daňový odpis ve výši 1/2 ročního odpisu na základě § 26 odst. 7 písm. b) ZDP, a to s využitím roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu v případě hmotného majetku odpisovaného podle § 31, anebo s využitím koeficientu pro zvýšenou zůstatkovou cenu v případě hmotného majetku odpisovaného podle § 32. Zdůvodnění: Na základě ustanovení § 29 odst. 3 ZDP technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 i zůstatkovou cenu příslušného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání (až na výjimky, které jsou uvedeny v § 29 odst. 3 ZDP). V uvedeném případě společnost ALFA, s.r.o. pokračuje v odpisování započatém společností BETA, s.r.o. Uvedené možnosti, které jsou předmětem příspěvku jsou pro přehlednost uspořádány do následujících tabulek: Daňové přiznání společnost ALFA, s.r.o. za část zdaňovacího období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005:
I----------------------------------------------------------------------------I
I Hmotný majetek odpisovaný podle § 31 anebo § 32                            I
I--------------------I----------------I--------------I-----------------------I
I Uvedený do užívání I V evidenci u   I Roční daňový I Podle ustanovení ZDP  I
I                    I poplatníka     I odpis        I                       I
I--------------------I----------------I--------------I-----------------------I
I Před 01. 01. 2005    I K 30. 06. 2005   I Ve výši 1/2  I § 26/7 písm. a) bod 3 I
I--------------------I----------------I--------------I-----------------------I
I Před 01. 01. 2005    I K 01. 01. 2005   I Ve výši 1/2  I § 26/7 písm. a) bod 1 I
I                    I (*)            I              I                       I
I--------------------I----------------I--------------I-----------------------I
I Od 01. 01. 2005 do   I K 30. 06. 2005   I Ve výši 0 Kč I § 26/6, § 26/7        I
I 30. 06. 2005         I                I              I                       I
I--------------------I----------------I--------------I-----------------------I
I Technické          I K 30. 06. 2005   I Ve výši 1/2  I § 26/7 písm. a) bod 3 I
I zhodnocení v       I (**)           I              I + § 29/3              I
I období od          I                I              I                       I
I 01. 01. 2005 do      I                I              I                       I
I 30. 06. 2005         I                I              I                       I
I (výše označeno     I                I              I                       I
I jako varianta A1)  I                I              I                       I
I--------------------I----------------I--------------I-----------------------I
 (*) v průběhu období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 došlo k vyřazení hmotného 
 majetku (např.z důvodu prodeje) 
 
 (**) technické zhodnocení zvýšilo vstupní cenu již odpisovaného hmotného 
 majetku. Hmotný majetek byl uveden do užívání před 01. 01. 2005, technické 
 zhodnocení bylo dokončeno a zvýšilo vstupní cenu v období od 01. 01. 2005 
 do 30. 06. 2005 
Daňové přiznání společnost BETA, s.r.o. za část zdaňovacího období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005:
I----------------------------------------------------------------------------I
I Hmotný majetek odpisovaný podle § 31 anebo § 32                            I
I--------------------I----------------I--------------I-----------------------I
I Uvedený do užívání I V evidenci u   I Roční daňový I Podle ustanovení ZDP  I
I                    I poplatníka     I odpis        I                       I
I--------------------I----------------I--------------I-----------------------I
I Před 01. 01. 2005    I K 30. 06. 2005   I Ve výši 1/2  I § 26/7 písm. a) bod 3 I
I--------------------I----------------I--------------I-----------------------I
I Před 01. 01. 2005    I K 01. 01. 2005   I Ve výši 1/2  I § 26/7 písm. a) bod 1 I
I                    I (*)            I              I                       I
I--------------------I----------------I--------------I-----------------------I
I Od 01. 01. 2005 do   I K 30. 06. 2005   I Ve výši 0 Kč I § 26/6, § 26/7        I
I 30. 06. 2005         I                I              I                       I
I--------------------I----------------I--------------I-----------------------I
I Technické          I K 30. 06. 2005   I Ve výši 1/2  I § 26/7 písm. a) bod 3 I
I zhodnocení v       I (**)           I              I + § 29/3              I
I období od          I                I              I                       I
I 01. 01. 2005 do      I                I              I                       I
I 30. 06. 2005         I                I              I                       I
I (výše označeno     I                I              I                       I
I jako varianta A1)  I                I              I                       I
I--------------------I----------------I--------------I-----------------------I
 (*) v průběhu období od 01. 01. 2005 do 30. 06. 2005 došlo k vyřazení hmotného 
 majetku 
 
 (**) technické zhodnocení zvýšilo vstupní cenu již odpisovaného hmotného
 majetku. Hmotný  majetek byl uveden do užívání před 01. 01. 2005, technické
 zhodnocení bylo dokončeno a zvýšilo vstupní cenu v období od 01. 01. 2005
 do 30. 06. 2005. 
Daňové přiznání společnost ALFA, s.r.o. za zdaňovací období od 01. 07. 2005 do 31. 12. 2005:
I-------------------------------------------------------------------------------I
I Hmotný majetek odpisovaný podle § 31 anebo § 32                               I
I-----------------I----------------I------------I-----------------I-------------I
I Uvedený do      I V evidenci u   I Roční      I Podle           I V daň.      I
I užívání         I ALFA, s.r.o.   I daňový     I ustanovení ZDP  I přiznání za I
I                 I                I odpis      I                 I 01. 01. 05- I
I                 I                I            I                 I 30. 06. 05  I
I-----------------I----------------I------------I-----------------I-------------I
I Před 01. 01.    I K 31. 12. 2005 I Ve výši    I § 26/7 písm. d) I Daň. odpis  I
I 2005, v ALFA,   I                I 1/2        I                 I ve výši 1/2 I
I s.r.o.          I                I            I                 I             I
I-----------------I----------------I------------I-----------------I-------------I
I Před 01. 01.    I K 31. 12. 2005 I Ve výši    I § 26/7 písm. b) I Daň. odpis  I
I 2005 v BETA,    I                I 1/2        I                 I ve výši 1/2 I
I s.r.o.          I                I            I                 I             I
I-----------------I----------------I------------I-----------------I-------------I
I Od 01. 01. 2005 I K 31. 12. 2005 I Ve výši    I § 28 odst. 1,   I Daň. odpis  I
I do 30. 06. 2005 I                I ročního    I § 26/6, protože I ve výši 0   I
I v ALFA s.r.o.   I                I odpisu     I § 26/7 písm.    I Kč          I
I (výše označeno  I                I            I b), c), d)      I             I
I jako návrh      I                I            I nestanoví jinak I             I
I řešení pod      I                I            I                 I             I
I písmenem B)     I                I            I                 I             I
I-----------------I----------------I------------I-----------------I-------------I
I Od 01. 01. 2005 I K 31. 12. 2005 I Ve výši    I § 28 odst. 1,   I Daň. odpis  I
I do 30. 06. 2005 I                I ročního    I § 26 odst. 6,   I ve výši 0   I
I v BETA, s.r.o.  I                I odpisu     I nepoužije se    I Kč          I
I (výše označeno  I                I pro 1. rok I § 26/7 písm. d) I             I
I jako návrh      I                I odpisování I                 I             I
I řešení pod      I                I            I                 I             I
I písmenem C)     I                I            I                 I             I
I-----------------I----------------I------------I-----------------I-------------I
I Od 01. 07. 2005 I K 31. 12. 2005 I Ve výši    I § 26/6, protože I Daň. odpis  I
I do 31. 12. 2005 I                I ročního    I se nepoužije §  I ve výši 0   I
I v ALFA, s.r.o.  I                I odpisu     I 26/7 písm. d)   I Kč          I
I (výše označeno  I                I pro 1. rok I                 I             I
I jako návrh      I                I odpisování I                 I             I
I řešení pod      I                I            I                 I             I
I písmenem D)     I                I            I                 I             I
I-----------------I----------------I------------I-----------------I-------------I
I Od 01. 07. 2005 I K 31. 12. 2005 I Ve výši    I § 28 odst. 1, § I Daň. odpis  I
I do 27. 12. 2005 I                I ročního    I 26 odst. 6,     I ve výši 0   I
I v BETA, s.r.o.  I                I odpisu     I nepoužije se §  I Kč          I
I (výše označeno  I                I pro 1. rok I 26/7 písm. d)   I             I
I jako návrh      I                I odpisování I                 I             I
I řešení pod      I                I            I                 I             I
I písmenem E)     I                I            I                 I             I
I-----------------I----------------I------------I-----------------I-------------I
I Tech.           I K 31. 12. 2005 I Ve výši    I § 26/7 písm. d) I Daň. odpis  I
I zhodnocení      I                I 1/2 ze     I                 I ve výši 1/2 I
I dokončené od    I                I zvýš.      I                 I ročního     I
I 01. 01. 2005 do I                I vstupní    I                 I odpisu ze   I
I 30. 06. 2005 v  I                I ceny -     I                 I zvýš.       I
I ALFA, s.r.o. na I                I § 31,      I                 I vstupní     I
I hmotném majetku I                I (popř.     I                 I ceny -      I
I uvedeném do     I                I ze zvýš.   I                 I § 31,       I
I užívání před    I                I zůst.      I                 I (popř. ze   I
I 01. 01. 2005    I                I ceny -     I                 I zvýš. zůst. I
I                 I                I § 32)      I                 I ceny - § 32 I
I                 I                I (výše      I                 I (výše       I
I                 I                I označeno   I                 I označeno    I
I                 I                I jako návrh I                 I jako návrh  I
I                 I                I řešení pod I                 I řešení pod  I
I                 I                I písmenem   I                 I písmenem    I
I                 I                I A2)        I                 I A1)         I
I-----------------I----------------I------------I-----------------I-------------I
I Technické       I K 31. 12. 2005 I Ve výši    I § 26/7 písm. b) I Daň. odpis  I
I zhodnocení      I                I 1/2 ze     I                 I ve výši 1/2 I
I dokončené od    I                I zvýš.      I                 I ročního     I
I 01. 01. 2005 do I                I vstupní    I                 I odpisu ze   I
I 30. 06. 2005 v  I                I ceny -     I                 I zvýš.       I
I BETA, s.r.o. na I                I § 31,      I                 I vstupní     I
I hmotném majetku I                I (popř.     I                 I ceny -      I
I uvedeném do     I                I ze zvýš.   I                 I § 31,       I
I užívání před    I                I zůst.      I                 I (popř. ze   I
I 01. 01. 2005    I                I ceny -     I                 I zvýš. zůst. I
I (výše označeno  I                I § 32)      I                 I ceny - § 32 I
I jako návrh      I                I (výše      I                 I (výše       I
I řešení pod      I                I označeno   I                 I označeno    I
I písmenem A2)    I                I jako návrh I                 I jako návrh  I
I                 I                I řešení pod I                 I řešení pod  I
I                 I                I písmenem   I                 I písmenem    I
I                 I                I A2)        I                 I A1)         I
I-----------------I----------------I------------I-----------------I-------------I
I Tech.           I K 31. 12. 2005 I Ve výši    I § 26/7 písm. d) I Daň. odpis  I
I zhodnocení      I                I 1/2 ze     I                 I ve výši 1/2 I
I dokončené od    I                I zvýš.      I                 I ročního     I
I 01. 07. 2005 do I                I vstupní    I                 I odpisu ze   I
I 31. 12. 2005 v  I                I ceny -     I                 I vstupní     I
I ALFA, s.r.o. na I                I § 31,      I                 I ceny - 31   I
I hmotném majetku I                I (popř.     I                 I (popř. ze   I
I uvedeném do     I                I ze zvýš.   I                 I zůst. ceny  I
I užívání před    I                I zůst.      I                 I - § 32)     I
I 01. 01. 2005    I                I ceny -     I                 I (pokud      I
I (výše označeno  I                I § 32)      I                 I nebylo před I
I jako návrh      I                I            I                 I 1. 1. 2005  I
I řešení pod      I                I            I                 I tech.       I
I písmenem F)     I                I            I                 I zhodnocení) I
I-----------------I----------------I------------I-----------------I-------------I
I Tech.           I K 31. 12. 2005 I Ve výši    I § 26/7 písm. b) I Daň. odpis  I
I zhodnocení      I                I 1/2 ze     I                 I ve výši 1/2 I
I dokončené od    I                I zvýš.      I                 I ročního     I
I 01. 07. 2005 do I                I vstupní    I                 I odpisu ze   I
I 31. 12. 2005 v  I                I ceny -     I                 I vstupní     I
I BETA, s.r.o. na I                I § 31,      I                 I ceny - 31   I
I hmotném majetku I                I (popř.     I                 I (popř. ze   I
I uvedeném do     I                I ze zvýš.   I                 I zůst. ceny  I
I užívání před    I                I zůst.      I                 I - § 32      I
I 01. 01. 2005    I                I ceny -     I                 I (pokud      I
I (výše označeno  I                I § 32)      I                 I nebylo před I
I jako návrh      I                I            I                 I 1. 1. 2005  I
I řešení pod      I                I            I                 I tech.       I
I písmenem G)     I                I            I                 I zhodnocení) I
I-----------------I----------------I------------I-----------------I-------------I
Stanovisko Ministerstva financí Souhlas se závěry učiněnými v písmenech A) až G); přitom v písmeni A souhlasíme s variantou A1 – zde by si autor usnadnil aplikaci zákona, pokud by si byl vědom ust. § 33 dost. 5 ZDP.