Vydáno: 14. 11. 2006
152/14.11.06 - Limity pro osvobození dividendových a obdobných příjmů od daně z příjmů právnických osob Ing. Pavel Černý, daňový poradce, číslo osvědčení 369 Předmět příspěvku Předmětem příspěvku je návrh sjednocujícího stanoviska k problému týkajícímu se limitů pro osvobození dividendových a obdobných příjmů vyplácených dceřinou společností společnosti mateřské, a to konkrétně procentní míry a doby trvání účasti mateřské společnosti na dceřiné společnosti. Následkem nepovedené novelizace příslušných ustanovení není zcela jasné, jaké hodnoty daných veličin by měly platit době od 1. 1. 2007 a v dalších letech. Popis problému V § 19 odst. 3 písm. b) a c) a odst. 4 zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP) byly tyto limity poprvé zavedeny pro účely osvobození dividendových a obdobných příjmů novelou provedenou zákonem č. 438/2003 Sb. (dále jen Z438), a to ve výši 25 % a 24 měsíců. Další novelizující předpis, konkrétně zákon č. 669/2004 Sb. (dále jen Z669), obsahoval v samostatných bodech tři varianty limitu procentní míry účasti: a) 20 % b) 15 % c) 10 %, přičemž pro každou z těchto variant stanovil v přechodných ustanoveních časových období, pro něž se daná varianta použije. Současně pro jednotlivé varianty limitů stanovil v rámci ustanovení o účinnosti, kdy která varianta nabývá účinnosti. Zákon č. 545/2005 Sb. (dále jen Z545) obsahoval nové hodnoty limitů, a to procentní míru účasti 10 % a dobu trvání účasti 12 měsíců, přičemž tato nová úprava se použije dle přechodných ustanovení od 1. 1. 2006, účinnost byla stanovena od 1. 1. 2006. Z545 současně zrušil přechodná ustanovení v Z669 týkající se použití tam uvedených variant procentní míry účasti, nicméně, zřejmě opomenutím navrhovatele a posléze i zákonodárce, nezrušil v Z669 ustanovení o účinnosti uvedených variant. Důvodová zpráva k Z545 přitom napovídá, že úmyslem zákonodárce bylo uspíšit aplikaci nižších limitů, k nimž by podle novely provedené Z669 došlo až v r. 2009. V příloze jsou uvedeny konkrétní texty předmětných předpisů včetně výňatku z důvodové zprávy k Z545. Rozbor problému Pokud bychom vycházeli čistě z textu příslušných předpisů, pravděpodobně bychom museli akceptovat, že sice i po 31. 12. 2006 bude platit časový limit trvání účasti 12 měsíců, jenž byl zaveden novelou provedenou v Z545, limit procentní míry účasti však bude aplikován podle ustanovení novely provedené v Z669, neboť jde o ustanovení, která nabudou účinnosti později než odpovídající ustanovení Z545. Uvedený výklad však neodpovídá účelu novely provedené v Z545, jak je zřetelně vyjádřen v důvodové zprávě. Účelem této novely nebylo zavést nižší limit procentní míry účasti pouze pro rok 2006, ale aplikovat již počínaje rokem 2006 tento nižší limit, kterého by beze změny zákona bylo dosaženo až od roku 2009. Závěr Podle mého soudu v daném případě je třeba dát přednost historickému výkladu, a to ve smyslu důvodové zprávy k Z545, neboť lze považovat za zřejmé, že pouze nedopatřením, k jakým v našem zákonodárném procesu dochází poměrně běžně, nebyla novelou provedenou Z545 zrušena v Z669 vedle přechodných ustanovení také specifická ustanovení o účinnosti. Návrh sjednocujícího stanoviska Limity zavedené novelou provedenou Z545 platí nadále i po 31. 12. 2006 bez ohledu na předchozí novely ZDP. Zákon č. 438/2003 Sb. Čl. I 96. V § 19 se doplňují odstavce 3 až 7, které včetně poznámky pod čarou č. 93) znějí: "(3) Pro účely tohoto zákona se rozumí b) mateřskou společností obchodní společnost, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným, nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, a která má nejméně po dobu 24 měsíců nepřetržitě alespoň 25 % podíl na základním kapitálu jiné společnosti, c) dceřinou společností obchodní společnost, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným, nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, na jejímž základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 24 měsíců nepřetržitě alespoň 25 % podíl, (4) Osvobození podle odstavce 1 písm. zf) až zj) lze uplatnit při splnění podmínky 25 % podílu na základním kapitálu, i před splněním podmínky 24 měsíců nepřetržitého trvání podle odstavce 3, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Čl. II 10. Osvobození příjmů podle § 19 odst. 1 písm. zf), zg) a zj) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění tohoto zákona, se použije na příjmy, o jejichž výplatě rozhodla valná hromada nebo jiný orgán, který o výplatě těchto příjmů rozhoduje, poté, kdy vstoupí smlouva o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost. Osvobození příjmů podle § 19 odst. 1 písm. zh) a zi) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění tohoto zákona, se použije pro zisk, jehož převod měl být v souladu se smlouvou o převodu zisku proveden, nebo pro vyrovnání, na které vznikl mimo stojícímu společníkovi nárok poté, kdy vstoupí smlouva o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost. Čl. XIV Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2004, s výjimkou ustanovení čl. I bodů 1. 10, 15, 72, 95, 96, 139, 189, 214, 232, 251, 269, 272, 283, 288, která nabývají účinnosti dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost, Zákon č. 669/2004 Sb. Čl. I 45. V § 19 odst. 3 písm. b) a c)se číslo "25" nahrazuje číslem "20". 46. V § 19 odst. 3 písm. b)a c)se číslo "20" nahrazuje číslem "15". 47. V § 19 odst. 3 písm. b)a c)se číslo "15" nahrazuje číslem "10". 48. V § 19 odst. 4 se číslo "25" nahrazuje číslem "20". 49. V § 19 odst. 4 se číslo "20" nahrazuje číslem "15". 50. V § 19 odst. 4 se číslo "15" nahrazuje číslem "10". Čl. II 3. Ustanovení čl. I bodů 45 a 48 se použijí na osvobození příjmů podle § 19 odst. 1 písm. ze), zf) a zi) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 47/2004 Sb., o jejichž výplatě rozhodla valná hromada nebo jiný orgán, který o výplatě těchto příjmů rozhoduje, v období od 1. ledna 2005 do 31. prosince 2006. 4. Ustanovení čl. I bodů 46 a 49 se použijí na osvobození příjmů podle § 19 odst. 1 písm. ze), zf) a zi) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 47/2004 Sb., o jejichž výplatě rozhodla valná hromada nebo jiný orgán, který o výplatě těchto příjmů rozhoduje, v období od 1. ledna 2007 do 31. prosince 2008. 5. Ustanovení čl. I bodů 47 a 50 se použijí na osvobození příjmů podle § 19 odst. 1 písm. ze), zf) a zi) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 47/2004 Sb., o jejichž výplatě rozhodla valná hromada nebo jiný orgán, který o výplatě těchto příjmů rozhoduje, počínaje 1. lednem 2009. Čl. XVI Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2005, s výjimkou ustanovení čl. I bodů 46 a 49, která nabývají účinnosti dnem 1. ledna 2007, a bodů 47 a 50, která nabývají účinnosti dnem 1. ledna 2009. Zákon č. 545/2005 Sb. Čl. I 42. V § 19 odst. 3 písm. b) a c) a v § 19 odst. 4 se číslo "24" nahrazuje číslem "12" a číslo "20" se nahrazuje číslem "10". Čl. II 4. Ustanovení čl. I bodu 42 se použije na osvobození příjmů podle § 19 odst. 1 písm. ze), zf) a zi) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 47/2004 Sb. a zákona č. 669/2004 Sb., o jejichž výplatě rozhodla počínaje 1. lednem 2006 valná hromada nebo jiný orgán, který o výplatě těchto příjmů rozhoduje. Čl. VI V části první čl. II zákona č. 669/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, se body 3 až 5 zrušují. Čl. XVIII Tento zákon nabývá účinnosti prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němž byl tento zákon vyhlášen, s výjimkou části šesté, čl. IX, která nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2007. Důvodová zpráva k zákonu č. 545/2005 Sb. K bodu 31 - § 19 odst. 3 písm. b) a c), § 19 odst. 4 Ke zvýšení atraktivity podnikatelského prostředí České republiky se navrhuje urychlit snížení podmínky kvalifikované účasti mateřské společnosti na dceřiné společnosti. Tato úprava není v rozporu se směrnicí Rady č. 90/435/EHS, ve znění směrnice Rady 2003/123/ES. Podle platného znění zákona o daních z příjmů měla hranice minimální účasti mateřské společnosti na dceřiné společnosti ve výši 10 % na základním kapitálu začít platit až od roku 2009 Stanovisko Ministerstva financí Souhlas se závěrem předkladatele příspěvku, že práh procentní míry účasti ve výši 10 % se uplatní i po 31. 12. 2006. Tento závěr přitom není třeba podporovat žádným „historickým výkladem“, neboť vychází ze zásady lex posterior derogat priori (později přijatý zákon ruší zákon dříve přijatý). To v řešeném případě znamená, že veškerá ustanovení Z669 (jako zákona dříve přijatého) upravující výši prahu procentní míry účasti jsou derogována ustanoveními Z545 (jako zákona později přijatého) upravujícími stejnou oblast, a to včetně výslovně nezrušených ustanovení o účinnosti poklesu uvedeného prahu v Z669.