Vydáno: 14. 11. 2006
147/04.10.06 - Problematika vkladu podniku fyzické osoby do obchodní společnosti ve vazbě na stanovení daňové nabývací ceny podle § 24 odst. 7 ZDP Ing. Luděk Hrubý, daňový poradce, č. osvědčení 3624 Ing. Zdeňka Höllová, daňová poradkyně, č. osvědčení 3817 1. Úvod Cílem tohoto příspěvku je potřeba vyjasnit otázky spojené se stanovením daňové nabývací ceny obchodního podílu při vkladu podniku jako nepeněžitého vkladu do obchodní společnosti, je-li vkladatelem podnikající fyzická osoba český daňový rezident. 2. Rozbor problému Podnik je vymezen v ustanovení § 5 obchodního zákoníku jako: „...soubor hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání. K podniku náleží věci, práva a jiné majetkové hodnoty, které patří podnikateli a slouží k provozování podniku nebo vzhledem k své povaze mají tomuto účelu sloužit.“ Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, v platném znění (dále také „ZDP“) v ustanovení § 24 odst. 7 vymezuje způsob stanovení nabývací ceny pro účely ZDP při různých formách nabytí obchodního podílu různými typy vkladatelů. Stanovení nabývací ceny obchodního podílu nabytého vkladem podniku právnické osoby při splnění určitých podmínek upravuje § 23a odst. 2 ZDP, a to ve výši ocenění pro účely nepeněžitého vkladu. Rovněž v případě vkladu podniku do obchodní společnosti fyzickou osobou - daňovým nerezidentem bude daňová nabývací cena určena podle § 24 odst. 7 písm. b) bod 3 ve výši ceny majetku, jakou byl oceněn pro vklad. Problematická situace nastává v případě vkladu podniku, kdy vkladatelem je fyzická osoba – český daňový rezident. Podmínky pro použití § 23a odst.2 ZDP zde nemohou být splněny a nabývací cenu obchodního podílu je třeba určit podle ustanovení § 24 odst. 7 písm. b) bod 1 ZDP:
                                       ... 
b) hodnota nepeněžitého vkladu společníka nebo člena družstva. Hodnota tohoto vkladu se stanoví u společníka nebo člena družstva, který je1.poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2, obdobně jako hodnota nepeněžitého příjmu v době provedení vkladu (§ 3 odst. 3). Hmotný majetek a nehmotný majetek, který byl zahrnut v obchodním majetku poplatníka, se ocení zůstatkovou cenou (§ 29 odst. 2) a ostatní majetek pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, vlastními náklady, je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou zjištěnou pro účely daně dědické nebo darovací u majetku nabytého děděním nebo darem. Je-li vkladem majetek, který nebyl zahrnut do obchodního majetku poplatníka a byl pořízen nebo nabyt v době kratší než 5 let před splacením tohoto vkladu do obchodní společnosti nebo družstva, ocení se pořizovací cenou, 20) je-li pořízen úplatně, vlastními náklady, 20) je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, a při nabytí majetku zděděním nebo darováním cenou stanovenou pro účely daně dědické nebo darovací; 26b) přitom u nemovitostí se nabývací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před splacením vkladu,
                                       ... 
Podle názoru předkladatelů je třeba citované ustanovení chápat tak, že v první větě je stanoveno obecné pravidlo pro ocenění nepeněžitého vkladu, a to v hodnotě nepeněžitého příjmu v době provedení vkladu stanovené v souladu s § 3 odst. 3 (prakticky tedy ocenění podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku). Dále pak následuje speciální úprava pro ocenění určitých kategorií vkládaného majetku (např. hmotný a nehmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku u vkladatele). Speciální úprava pro vklad podniku zde však uvedena není. Pozn. Při nepeněžitém vkladu do obchodní společnosti pochopitelně nedochází ke vzniku nepeněžitého příjmu ani na straně vkladatele ani na straně přijímající společnosti, nicméně ZDP v ustanovení § 24 odst. 7 písm. b) bod 1 pro účely stanovení daňové nabývací ceny požaduje ocenit nepeněžitý vklad stejným způsobem, jakým by byl oceňován nepeněžitý příjem. 3. Navrhované řešení Domníváme se, že vzhledem k absenci speciální úpravy pro stanovení nabývací ceny při vkladu podniku je nutné postupovat podle obecného pravidla v souladu s § 24 odst. 7 písm. b) bod 1 věta první ZDP a ocenit podnik pro účely stanovení daňové nabývací ceny jako jeden celek podle zákona o oceňování majetku. Fakticky to znamená, že určení daňové nabývací ceny by mělo vycházet z ceny určené znalcem pro účely vkladu do obchodní společnosti. Podle našeho názoru by nebylo správné oceňovat zvlášť jednotlivé složky vkládaného podniku, neboť předmětem vkladu je podnik jako celek a nikoliv jeho jednotlivé složky. Je zřejmé, že z hlediska ekonomické podstaty se hodnota podniku zpravidla nerovná souhrnu samostatných hodnot jeho jednotlivých složek. Hodnota podniku jako celku je do značné míry dána právě tím, že se jedná o jeden funkční celek, nikoliv o prostý souhrn jednotlivých složek. Podle našeho názoru nedochází při nepeněžitém vkladu do obchodní společnosti ke vzniku nepeněžitého příjmu ani na straně vkladatele ani na straně přijímající společnosti, ZDP v ustanovení § 24 odst. 7 písm. b) bod 1 pouze požaduje pro účely stanovení daňové nabývací ceny provést ocenění nepeněžitého vkladu stejným způsobem, jakým by byl oceňován nepeněžitý příjem. 4. Závěr Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Přijaté závěry doporučujeme vhodným způsobem publikovat. Stanovisko Ministerstva financí Souhlas se závěry předkladatele. Pouze k textu v posledním odstavci upozorňujeme, že na straně vkladatele, který vede daňovou evidenci, může dojít k nepeněžnímu příjmu (pohledávky, závazky, zásoby). Doplnění stanoviska MF Nabývací cena se stanoví v souladu s § 24 odst. 7 písm. b) bod 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon), obdobně jako hodnota nepeněžitého příjmu (§ 3 odst. 3 zákona), tj. podle zvláštního právního předpisu.