Vydáno: 25. 4. 2006
120/25.04.06 - Uplatňování mimořádného daňového odpisu v první roce daňového odpisování v případě přeměn Ing. Jiří Nesrovnal daňový poradce, číslo osvědčení 1757 1. Úvod - popis problému Tento příspěvek navazuje na projednávání problematiky odpisování majetku při přeměnách v rámci předchozího Koordinačního výboru (viz příspěvek od Ing. Luďka Pelcla 109/01.03.06 - Fúze a daňové odpisy hmotného majetku projednávaný na Koordinačním výboru konaném dne 1. 3. 2006). Z uvedeného předchozího příspěvku vyplývá, že v případě majetku pořízeného v účetním období kratším jak 12 měsíců, které předchází zdaňovacímu období dle § 17a písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "ZDP") a dále u majetku pořízeného v rámci zdaňovacího období dle § 17a písm. c) ZDP uplatňuje plný daňový odpis v prvním roce daňového odpisování (dle § 31 ZDP nebo § 32 ZDP) nástupnická společnost. Nebo-li u tohoto majetku začíná s daňovým odpisováním nástupnická společnost. V tomto příspěvku se chceme zabývat otázkou uplatňování mimořádného daňového odpisu nástupnickou společností (dle § 31 odst. 1 písm. b) až d) ZDP a § 32 odst. 2 písm. a) body 1. až 3 ZDP) u tohoto majetku v případech, kdy je z právního hlediska pořízen v rámci přeměny zanikající společností (respektive rozdělovanou společností u rozdělení odštěpením dle § 69 odst. 4 písm. c) a d) ObchZ). Dále vycházíme z toho, že podmínky pro uplatnění mimořádného daňového odpisu v první roce daňového odpisování dle § 31 odst. 2 až 5 ZDP jsou splněny. V příspěvku chceme řešit otázku, zda je v tomto případě splněna i podmínka dle § 31 odst. 6 ZDP, která zní (poslední věta byla doplněna až novelou č. 545/2005 Sb. s účinností do zdaňovacího respektive části zdaňovacího období započatého v roce 2006, nicméně se domníváme, že tento odpis by měl být u majetku vytvořeného vlastí činností uplatnitelný i v rámci zdaňovacího respektive části zdaňovacího období započatého v roce 2005): "(6) Za prvního vlastníka hmotného movitého majetku se pro účely tohoto zákona považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího vlastníka byl zbožím. Za prvního vlastníka hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii." Otázkou je, zda bude předmětná podmínka v daných případech přeměn splněna. 2. Rozbor problému - vlastní problémové otázky Domníváme se, že v daném případě bude předmětná výše citovaná podmínka (viz výše část 1. Úvod - popis problému) dle § 31 odst. 6 ZDP splněna, to znamená, že nástupnická společnost bude moci uplatnit mimořádný daňový odpis v prvním roce daňového odpisování, a to z těchto důvodů: 2.1. Na překážku v uplatnění mimořádného daňového odpisu v prvním roce odpisování v těchto případech nemůže být to, že nástupnická společnost není prvním právním vlastníkem předmětného majetku, protože je zřejmé, že daná podmínka není postavena na právním vlastnictví. 2.2. Na překážku by v tomto případě nemělo být ani to, že majetek začne využívat a v případě účetního období předcházející zdaňovacímu období (dle § 17a písm. c) ZDP) i o něm účtovat jako o majetku zanikající společnost (respektive rozdělovaná společnost u rozdělení odštěpením dle § 69 odst. 4 písm. c) a d) ObchZ). V tomto případě platí speciální právní fikce platná pro celý ZDP, která je zakomponována do § 28 odst. 1 ZDP a která by v těchto případech měla být brána jako speciální právní úprava (lex specialis) : "...Hmotný majetek odpisuje poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo, organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu 30b) a státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu 30b) (dále jen "vlastník"), s výjimkou uvedenou v odstavcích 2 až 5. Pro účely tohoto zákona se při přeměnách podle zvláštního zákona70) považuje za vlastníka hmotného majetku zanikající společnosti nebo družstva nástupnická společnost nebo družstvo. To platí pro hmotný majetek ve vlastnictví zanikající společnosti nebo družstva k rozhodnému dni fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva a hmotný majetek, nabytý zanikající společností nebo družstvem od rozhodného dne do dne zápisu fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do obchodního rejstříku....". Z toho je patrno, že v těchto případech bude nástupnická společnost považována za prvního vlastníka ve smyslu § 31 odst. 6 ZDP. 2.3. V daných případech má obecně nástupnická společnost povinnost pokračovat v daňovém odpisování, respektive má postupovat z hlediska daňového odpisování jako kdyby k přeměně nedošlo (viz. § 30 odst. 12 písm. a) ZDP a § 29 odst. 1 ZDP). V souladu s tímto konceptem je i uplatnění mimořádného daňového odpisu v prvním roce odpisování u nástupnické společnosti. 2.4. Je nutné také zohlednit komunitární úpravu zdaňování u přeměn, která je zakomponována v oblasti daňového odpisování do § 23c odst. 7 ZDP a § 30 odst. 12 písm. m) ZDP. Pokud pak zohledním vlastní text Směrnice Rady 90/343/EHS ze dne 23. 6. 1990 o společném systému zdanění při rozděleních a převodech majetku a výměnách podílů ve znění směrnice Rady 2005/19/ES (dále jen "Směrnice k fúzím") a povinnosti aplikovat eurokonfortní výklad, respektive přímou aplikovatelnost Směrnice k fúzím (v případě rozporu mezi směrnicí a textem ZDP), byla by nemožnost uplatnit mimořádný daňový odpis v těchto případech v rozporu nejen s cílem Směrnice k fúzím, ale i v rozporu s některými jejími ustanoveními (viz. např. Čl. 4 bod 2 Směrnice k fúzím). 2.5. Při výkladu daňových zákonů je také nutné zohlednit okolnosti a důvody přijetí dané úpravy, které jsou seznatelné především z důvodové zprávy (viz. např. NSS 5 Afs 33/2004-62 ze dne 27. 6. 2005, NSS 5 Afs 187/2004-46 ze dne 24. 8. 2005, ÚS ČR III. ÚS 648/04 28. 7. 2005, ÚS ČR I. ÚS 512/98 ze dne 31. 8. 1999, NSS 6 As 49/2003-46 ze dne 29. 12. 2004 (Sbírka rozhodnutí NSS 4/2005, str. 319)). V daném případě byl mimořádný daňový odpis v prvním roce daňového odpisování do zákona zaveden novelou ZDP - zákonem č. 669/2004 Sb., přičemž v důvodové zprávě (parlamentní tisk č. 715/0) je k této věci uvedeno: "...K naplnění požadavku postupného zjednodušování právní úpravy, který je obsažen v Programovém prohlášení vlády, je současně navržena modifikace tzv. "reinvestičního odpočtu" při pořízení vybraného hmotného majetku u jeho prvního vlastníka. Oproti platné právní úpravě, která umožňuje uplatnit tento reinvestiční odpočet v roce pořízení hmotného majetku za předpokladu vykázání základu daně s tím, že jsou stanoveny podmínky pro zachování nároku tohoto reinvestičního odpočtu, které je nutno kontrolovat a v případě jejich nesplnění musí poplatník v roce zjištění provést zvýšení základu daně, je navrženo promítnutí stanoveného procenta odpočtu (10 až 20) do výše odpisů v prvním roce odpisování. Tento postup zajišťuje stejné ovlivnění základu daně jako při reinvestičním odpočtu, je však nesrovnatelně jednodušší, neboť není podmíněn vykázáním základu daně, a proto se promítne vždy v prvním roce odpisování. Rovněž není spojen s plněním řady podmínek, což nesporně zjednodušuje spravovatelnost úpravy. Navržená úprava současně odstraňuje neodůvodnitelné snížení základu daně nad úroveň vynaložených prostředků, což je typické při režimu reinvestičního odpočtu, kdy poplatník v základu daně až dosud uplatňuje celkově 110 až 120% skutečně vynaložených prostředků. Tato forma podpory má určité odůvodnění pouze v situaci, kdy inflace převyšuje 10%....... Současně se navrhuje zvýšit v prvním roce odpisování odpisy o stejné procentní částky ze vstupní ceny, jaké byly stanoveny pro odpočet od základu daně při pořízení nových movitých věcí odpisovaných v odpisových skupinách 1 až 3, a to za obdobných podmínek, za jakých bylo možné odpočet uplatnit..... Z výše uvedených podtržených částí důvodové zprávy je patrno, že cílem zákonodárce bylo umožnit uplatnění mimořádného daňového odpisu za stejných (respektive v některých případech "měkčích") podmínek, jako tomu bylo u reinvestičního odpočtu. Jelikož v daném případě by uplatnění reinvestičního odpočtu bylo možné, mělo by být možné uplatnit i mimořádný daňový odpis v první roce daňového odpisování. 2.6. V neposlední řadě je nutné upozornit, že dle ustálené judikatury (včetně ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu ČR a Ústavního soudu ČR) je nutné nejednoznačnou právní úpravu vykládat vždy ve prospěch daňového subjektu (viz. např. NSS čj. 2 Afs 176/2004-140 ze dne 1. 6. 2005, KS v Brně čj. 30 Ca 403/201-22 ze dne 6. 1. 2004, ÚS ČR II. ÚS 254/01 ze dne 28. 11. 2003, ÚS ČR IV. ÚS 666/02 ze dne 15. 12. 2003, II ÚS 487/2000 ze dne 11. 4. 2001 či ÚS ČR I. ÚS 22/99 ze dne 2. 2. 2000). V této souvislosti by bylo možné alternativně uvažovat o aplikaci § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "ZSDP"), to je prominutí daně z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. 2.7. Konečně je také nutné zohlednit, že v případě přeměn dochází k plnému (univerzálnímu) právnímu, ale i daňovému nástupnictví. Z ustanovení § 57 odst. 4 ZSDP je pak v některých rozsudcích dovozováno, že na právního nástupce přecházejí obecně také jednotlivá oprávnění stanovené jednotlivými hmotně právními daňovými předpisy (viz. např. KS Hradec Králové 31 Ca 9/99-20 ze dne 19. 3. 1999 případně KS Brno 30 Ca 76/2000-46 ze dne 20. 3. 2002), to znamená v daném případě možnost uplatnění mimořádného daňového odpisu u právního nástupce. 3. Závěr Na základě výše uvedených skutečností se domníváme, že v případě přeměn může nástupnická společnost uplatnit mimořádný daňový odpis v prvním roce daňového odpisování dle § 31 odst. 1 písm. b) až d) ZDP a § 32 odst. 2 písm. a) body 1. až 3 ZDP u majetku, který byl z právního hlediska pořízen zanikající společností (respektive rozdělovanou společností u rozdělení odštěpením dle § 69 odst. 4 písm. c) a d) ObchZ) a u něhož nástupnická společnost bude v rámci zdaňovacího období dle § 17a písm. c) ZDP uplatňovat odpis v prvním roce odpisování, pokud bude podmínka dle § 31 odst. 6 ZDP splněna u zanikající společnosti (respektive rozdělované společnosti u rozdělení odštěpením dle § 69 odst. 4 písm. c) a d) ObchZ). Alternativně je možné v těchto případech uvažovat o prominutí daně z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů dle § 55a ZSDP. 4. Návrh řešení Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme závěr k popsané problematice, jak je uveden v části 3. Závěr, zapracovat do některého z pokynů řady "D", případně publikovat jiným vhodným způsobem. Stanovisko Ministerstva financí Uplatnění zvýšeného odpisu v 1. roce odpisování K vyloučení jakýchkoliv pochybností při interpretaci závěrů považujeme za vhodné rekapitulovat stručně zadání situace: Dochází k fúzi s RDF např. 1. 4. 2006 a zúčastněné společnosti uplatňují jako ZO kalendářní rok. Otázkou je správné uplatnění odpisů u hmotného majetku pořízeného 1. budoucí zanikající společností v období od 1. 1. 2006 do 31. 3. 2006 2. zanikající společností v období od 1. 4. 2006 do okamžiku zápisu fúze do OR. Ad 1. Za období od 1. 1. 2006 do 31. 3. 2006 nelze uplatnit odpisy, neboť dotčený hmotný majetek není evidován na počátku ani na konci ZO (jedná se pouze o období, za které je povinnost podat DP). Nesporně prvním vlastníkem jsou společnosti, které dotčený majetek pořídily. Z toho vyplývá, že nástupnická společnost je již druhým vlastníkem, a proto při zahájení odpisování v 1. roce nemůže uplatnit zvýšený odpis. Ad 2. Pro tuto situaci se uplatní postup podle § 28 odst. 1 ZDP, ze kterého vyplývá, že od RDF do zápisu fúze do OR je za vlastníka považována nástupnická společnost. Proto tato společnost je také prvním vlastníkem pro účely ZDP a má právo uplatnit zvýšený odpis v 1. roce odpisování.