Vydáno: 6. 4. 2006
114/29.03.06 - Zdaňování derivátů ve zdaňovacích obdobích započatých v roce 2005 Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, číslo osvědčení 1757 1. Úvod - popis problému Tento příspěvek navazuje na projednávání problematiky zdaňovaní derivátů na předchozích koordinačních výborech (viz příspěvky Ing. Marie Konečné a Ing. Lubomíra Moučky, Daňová uznatelnost nákladů na derivátové operace (projednávaný v době od 20. 10. 2004 do 26. 1. 2005 a Daňové posouzení změn reálných hodnot (oceňovací rozdíl) cenných papírů a derivátů (projednávaný v době od 14. 12. 2004 do 26. 1. 2005)) a také na navazující konečné stanovisko MF k této věci (viz. Nové stanovisko Ministerstva financí k problematice oceňovacích rozdílů ze dne 23. 5. 2005 – viz. http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/182_2842.html). Z výše zmíněných materiálů vyplývá, že v rámci zdaňovacího období započatého v roce 2004 jsou z hlediska zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) odlišně od zaúčtování řešeny pouze náklady a výnosy z titulů derivátů, které nejsou deriváty prokazatelně sjednanými za účelem zajištění (při prokazování, zda jde či nejde o derivát prokazatelně sjednaný za účelem zajištění platí výklad uvedený pod bodem 2.1. výše zmíněného stanoviska MF). Pouze v těchto případech bude postupováno dle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP ve znění zákona č. 438/2005 Sb., to znamená případná celková účetní ztráta z titulu těchto derivátových obchodů bude daňově nerelevantní. Ve všech ostatních případech bude pro účely zdanění zcela relevantní, jak bude derivátový obchod zachycen v účetnictví. Následnými novelami ZDP došlo v této oblasti k těmto změnám: 1) Novela ZDP - zákon č. 545/2005 Sb. 1a) V § 23 se doplňuje nový odstavec 17, který zní: "(17) U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se výsledek hospodaření neupravuje o oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty podle zvláštního právního předpisu 20) a) cenného papíru s výjimkou směnek, b) derivátu a části majetku a závazku zajištěného derivátem, c) závazku vrátit cenný papír, který poplatník zcizil a do okamžiku ocenění jej nezískal zpět, d) finančního umístění a technických rezerv u poplatníků, kteří mají povolení k provozování pojišťovací nebo zajišťovací činnosti podle zvláštního právního předpisu 89).". Předmětná úprava je ve smyslu Čl. II bodu 7. zákona č. 545/2005 Sb. retroaktivní, to znamená má se použít i pro zdaňovací období započatá v roce 2005. 1b) Restriktivní úprava zdanění derivátů dle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP ve znění zákona č. 438/2003 Sb. se počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2006 vypouští (dané ustanovení bylo nahrazeno jiným textem, který řeší jinou problematiku) s tím, že tato změna je doplněna následujícím přechodným ustanovením (Čl. II bod 8. novely č. 545/2005 Sb.): „8. Rozdíl, o který úhrn výdajů (nákladů) na deriváty byl za zdaňovací období vyšší než úhrn příjmů (výnosů) z derivátů, podle § 24 odst. 2 písm. zg) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném do 31. prosince 2005, který nebyl uplatněn jako výdaj (náklad) nejdéle za zdaňovací období započaté v roce 2005, lze odečíst od základu daně, a to nejdéle ve 3 zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za něž je podáváno daňové přiznání, bezprostředně následujících po vykázání tohoto rozdílu. Při zániku poplatníka bez provedení likvidace může tento rozdíl nebo jeho část, který neuplatnil poplatník zaniklý bez provedení likvidace, uplatnit jako výdaj (náklad) nástupnická společnost (družstvo) při přeměně nebo právní nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace za stejných podmínek, jako by k zániku bez provedení likvidace nedošlo.“ 2) Následná novela – parlamentní tisk č. 1061 (dále vycházíme z toho, že celý legislativní proces této novely bude úspěšně zakončen a předmětná novela bude nakonec schválena v následující podobě) doplnila k dané problematice následující přechodné ustanovení (Čl. XXI bod 4. této novely): 4. Pokud poplatník použil ustanovení § 23 odst. 17 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. ..../2006 Sb., za zdaňovací období, které započalo v roce 2005, nemůže použít ustanovení § 24 odst. 2 písm. zg) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 438/2003 Sb. 2. Rozbor problému - vlastní problémové otázky Z výše uvedeného (viz výše 1. Úvod - popis problému) je dle našeho názoru zcela jednoznačné, že počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2006 se při zdaňování derivátových obchodů bude ve všech případech vycházet pouze z jejich zaúčtování a náklady a výnosy z derivátů tak budou v plné výši vstupovat do základu daně. Případnou daňově neuznatelnou ztrátu dle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP ve znění zákona č. 438/2003 Sb. bude možné uplatnit proti obecnému základu daně. Otázkou je, jakým způsobem se má postupovat v rámci zdaňovacího období započatého v roce 2005. Domníváme se, že na základě posledního výše citovaného (viz výše 1. Úvod - popis problému) přechodného ustanovení (Čl. XXI bod 4. novely - parlamentní tisk č. 1061) je možné dovodit, že již v rámci zdaňovacího období započatého v roce 2005 se bude při zdanění derivátů zcela vycházet z jejich zaúčtování a případnou daňově neuznatelnou ztrátu z titulu spekulativních derivátových obchodů (ve smyslu definice spekulativních derivátů dle bodu 2.1. výše zmíněného stanoviska MF) vzniklou v rámci zdaňovacího období započatého v roce 2004 bude možné uplatnit proti obecnému základu daně, a to z těchto důvodů: 2a) Předmětné přechodné ustanovení (Čl. XXI bod 4. novely - parlamentní tisk č. 1061) stanoví podmínku, že poplatník postupuje dle § 23 odst. 17 ZDP, to znamená, že výsledek hospodaření nebude upravován o náklady a výnosy z titulu přecenění derivátů na reálnou hodnotu. Úprava § 23 odst. 17 ZDP je potvrzením předchozích stanovisek MF k této věci a bude v souladu s předchozími stanovisky MF (viz body 1. a 2. výše zmíněného stanoviska MF) dopadat i na spekulativní deriváty (ve smyslu definice spekulativních derivátů dle bodu 2.1. výše zmíněného stanoviska MF). Pro tyto účely není relevantní, zda v daném konkrétním případě bude či nebude zaúčtován náklad či výnos z titulu přecenění derivátů na reálnou hodnotu (dle ustanovení § 27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví se musí deriváty přeceňovat na reálnou hodnotu nejméně k rozvahovému dni z čehož vyplývá, že například deriváty sjednané a vypořádané v rámci jednoho účetního období nemusí být přeceněny na reálnou hodnotu), protože dané ustanovení vychází z toho, že výsledek hospodaření není upravován (to znamená, že v daném případě je v něm ponechána nula). Z toho vyplývá, že předmětný předpoklad bude vždy splněn. Důsledkem splnění tohoto předpokladu pak je, že nelze použít § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP ve znění zákona č. 438/2003 Sb., to znamená, že nebude předmětná restrikce použita a při zdanění se bude zcela vycházet ze zaúčtování derivátových obchodů. 2b) Přechodné ustanovení Čl. II bod 8. zákona č. 545/2005 Sb. nevychází a priori z toho, že neuplatněnou ztrátu dle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP ve znění zákona č. 438/2003 Sb. by bylo možné uplatnit proti obecnému základu daně až počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2006 (viz. ... nebyl uplatněn jako výdaj (náklad) nejdéle za zdaňovací období započaté v roce 2005,... lze odečíst od základu daně, a to nejdéle ve 3 zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za něž je podáváno daňové přiznání, bezprostředně následujících po vykázání tohoto rozdílu..“ Z toho je dle našeho názoru možné dovodit, že lze tento rozdíl odečíst od základu daně již v rámci zdaňovacího období započatého v roce 2005 za podmínky, že v rámci tohoto zdaňovacího období nebude aplikována úprava § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP ve znění zákona č. 438/2003 Sb. (viz. předchozí bod 2a)). Pokud tedy vyjdeme z toho, že předmětný rozdíl je možné odečíst od základu daně již v rámci zdaňovacího období započatého v roce 2005, zbývá vyřešit otázku, v rámci kterého řádku daňového přiznání (vzor č. 15) bude tento odečet uplatněn. Domníváme se, že jako nejvhodnější se jeví řádek č. 241 se samostatným rozpisem ve speciální příloze (vycházíme z analogie obdobného uplatňování odpočtu z titulu ztrát z titulu obchodování s cennými papíry dle Čl. V bodu 2. zákona č. 260/2002 Sb.). Z výše uvedeného vyplývá, že ztrácí význam vyplňovat přílohu „D“ daňového přiznání (vzor. č. 15). V této souvislosti je nutné zdůraznit, že bude plně na rozhodnutí poplatníka pořadí uplatnění jednotlivých odčitatelných položek (bez ohledu na obsah Pokynů k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických osob k ř. 160 DAP), to je v rámci daňového přiznání za zdaňovací období započaté v roce 2005 (je samozřejmé, že je nutné zohlednit omezení třemi zdaňovacími obdobími nebo obdobími, za něž je podáváno daňové přiznání dle Čl. II bodu 8. zákona č. 545/2005 Sb.): - daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP, - odpočtu na učně dle § 34 odst. 3 ZDP, - odpočtu z titulu nákladů na výzkum a vývoj dle § 34 odst. 4 a 5 ZDP, - nevyužitého reinvestičního odpočtu dle § 34 odst. 3 a násl. ZDP ve znění zákona č. 438/2003 Sb. a Čl. II bodu 9. zákona č. 669/2004 Sb., - odečtu ztráty z titulu derivátových obchodů dle Čl. II bodu 8. zákona č. 545/2005 Sb. Výše uvedené závěry platí pouze v případě, kdy nebude pro poplatníka postup dle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP ve znění zákona č. 438/2003 Sb. v rámci zdaňovacího období započatého v roce 2005 výhodnější. To je například když docílí v rámci zdaňovacího období započatého v roce 2005 z titulu spekulativních derivátů (ve smyslu definice spekulativních derivátů dle bodu 2.1. výše zmíněného stanoviska MF) zisk proti kterému by mohl dle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP ve znění zákona č. 438/2003 Sb. uplatnit ztrátu z titulu spekulativních derivátů (ve smyslu definice spekulativních derivátů dle bodu 2.1. výše zmíněného stanoviska MF) docílenou v roce 2004, ale celkově bude ve ztrátě a neměl by proto obecný základ daně, proti kterému by mohl ztrátu z titulu spekulativních derivátů uplatnit (to znamená nemohl by aplikovat Čl. II bod 8. novely č. 545/2005 Sb.). Pak by aplikace Čl. XXI bod 4. novely - parlamentní tisk č. 1061 mohla být vnímána jako nepřípustná retroaktivita v neprospěch poplatníka. Z toho vyplývá, že pokud se poplatník rozhodne postupovat v rámci zdaňovacího období započatého v roce 2005 dle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP ve znění zákona č. 438/2003 Sb., neměl by být tento postup správci daně pozastavován. Výše uvedené skutečnosti a závěry budou platit i v případech kdy půjde o účetní období započaté v roce 2005, které není zdaňovacím obdobím, ale podává se za něj daňové přiznání. 3. Závěr Z výše uvedeného (2. Rozbor problému - vlastní problémové otázky) vyplývají tyto závěry: a) Při zdanění všech derivátových obchodů se počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2005 (respektive počínaje účetním obdobím započatým v roce 2005, které není zdaňovacím obdobím, ale podává se za něj daňové přiznání) bude zcela vycházet z jejich zaúčtování. b) Případnou daňově neuznatelnou ztrátu z titulu spekulativních derivátových obchodů (ve smyslu definice spekulativních derivátů dle bodu 2.1. výše zmíněného stanoviska MF), vzniklou v rámci zdaňovacího období započatého v roce 2004 (respektive účetního období započatého v roce 2004, které není zdaňovacím obdobím, ale podává se za něj daňové přiznání), bude možné již v rámci zdaňovacího období započatého v roce 2005 (respektive v rámci účetního období započatého v roce 2005, které není zdaňovacím obdobím, ale podává se za něj daňové přiznání) uplatnit proti obecnému základu daně (v rámci řádku č. 241 daňového přiznání vzor č. 15 s tím, že tabulka „D“ tohoto přiznání nebude vyplňována). c) Pořadí uplatnění jednotlivých odpočitatelných položek je v souladu s tím, co je výše uvedeno v části 2. Rozbor problému - vlastní problémové otázky, na rozhodnutí poplatníka (samozřejmě při zohlednění omezení třemi zdaňovacími obdobími nebo obdobími, za něž je podáváno daňové přiznání dle Čl. II bodu 8. zákona č. 545/2005 Sb.); pro poplatníka tedy není závazná ta část Pokynů k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických, která uvádí, že částka podle § 24 odst. 2 písm. zg) bude uplatňována na ř. 160 DAP. d) Pokud se poplatník rozhodne postupovat v rámci zdaňovacího období započatého v roce 2005 (respektive v rámci účetního období započatého v roce 2005, které není zdaňovacím obdobím, ale podává se za něj daňové přiznání) dle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP ve znění zákona č. 438/2003 Sb., nebude tento postup správci daně pozastavován. 4. Návrh řešení Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme závěr k popsané problematice, jak je uveden v části 3. Závěr, zapracovat do některého z pokynů řady „D“, případně publikovat jiným vhodným způsobem. Stanovisko Ministerstva financí Souhlasíme se závěry vyslovenými v příspěvku s výjimkou bodu označeného jako 3d) a předposledního odstavce (začínajícího slovy „Výše uvedené závěry platí pouze v případě, kdy nebude pro poplatníka postup dle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP...“) bodu označeného jako 2b). Na otázku, zda znění zákona umožňuje ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2005, namísto § 23 odst. 17 ZDP použít § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP ve znění účinném do 31. prosince 2005, je třeba odpovědět záporně. Fakt, že je přechodné ustanovení v čl. XXI bodu 4 zákona č. 56/2006 Sb. uvozeno slovy „pokud poplatník použil ustanovení § 23 odst. 17 (...)“, neznamená, že by poplatník mohl zvolit postup podle ustanovení jiného, konkrétně podle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP. Zákon č. 545/2005 Sb. v čl. II bodu 7 totiž jasně stanoví, že ustanovení čl I. mj. bodu 53 (ten obsahuje právě § 23 odst. 17) se použijí i pro zdaňovací období, které započalo v roce 2005, tedy nikoli že se „mohou použít“. Podmiňovací způsob použitý v čl. XXI bodu 4 zákona č. 56/2006 Sb. je vztažen k faktické situaci poplatníka, tj. rozhodující je, zda poplatník vstoupil ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2005, do určitých transakcí (zejména s cennými papíry a deriváty), jejichž daňové dopady nově řeší § 23 odst. 17 ZDP. Pokud do těchto transakcí vstoupil a tudíž použil (protože použít musel - čl. II bod 7 zákona č. 545/2005 Sb. mu to výslovně ukládá) určité ustanovení, nemůže použít ustanovení jiné. Tomu odpovídá také postup při vyplnění daňového přiznání, kdy bude použit pro uplatnění ztráty z operací z deriváty řádek 241, což je v souladu s obsahem příspěvku. Další otázkou je přípustnost nepravé retroaktivity, kterou tato úprava zakládá. Zde Ministerstvo financí odkazuje na svá starší vyjádření k tomuto právně teoretickému problému, zejména v souvislosti s časovou působností § 38na ZDP. Pouze tedy stručně opakujeme, že se zde jedná o retroaktivitu nepravou, která je dle judikatury Ústavního soudu obecně přípustná.