Vydáno: 4. 10. 2006
128/31.05.06 - Technické zhodnocení na nehmotném majetku podle právní úpravy platné od zdaňovacího období započatého v roce 2006 (tj. dle právní úpravy obsažené zejména v § 32a zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona 545/2005 Sb.) Ing. Radislav Tkáč, daňový poradce, č. osvědčení 3680 Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osvědčení 1757 1. Výchozí situace Zákonem č. 545/2005 Sb. byl mj. novelizován 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Mimo jiných změn doplňuje do ustanovení § 32a odst. 6 definici technického zhodnocení nehmotného majetku. V návaznosti na tuto samostatnou definici technického zhodnocení pro nehmotný majetek se však neprovedla změna v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zb) a § 33 ZDP. 2. Rozbor problému Zákonem č. 545/2005 Sb. byla s účinností pro zdaňovací období započatá v roce 2006 doplněna do § 32a ZDP tato definice technického zhodnocení nehmotného majetku, cit.: „Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku; přitom za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč.“ Z této definice, jakož i návazností na jinou právní úpravu obsaženou v ZDP vznikají tyto nejasnosti a problémy při praktické aplikaci: I) Definice technického zhodnocení nehmotného majetku i když byla do ZDP doplněna citovaná speciální definice technického zhodnocení nehmotného majetku, nebyla provedena změna v § 33 odst. 1 ZDP, který zní, cit.: „Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, 32) rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb).“ S ohledem na citovanou právní úpravu obsaženou v § 33 odst. 1 ZDP lze dovozovat, že obecná definice technického zhodnocení obsažené v tomto ustanovení platí i pro nehmotný majetek. Dle našeho názoru se však jedná o obecnou právní úpravu, která počínaje zdaňovacími obdobími započatými v roce 2006 neplatí pro nehmotný majetek, protože pro tuto kategorii majetku přijímá zákon vlastní a speciální definici technického zhodnocení, která je doplněna do odst. 6 § 32a ZDP. Právní oporou pro tento názor je i ustanovení § 32a odst. 7 ZDP – není-li v ZDP stanoveno jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek (technické zhodnocení pro nehmotný majetek je definováno jinak). Pokud by neplatil tento názor, pak by byl poplatník povinen nejprve „testovat“ každou jednotlivou ukončenou změnu popsanou v rámci definice obsažené v § 32a odst. 6 ZDP na hodnotovou hranici 40 000 Kč a následně by byl povinen tyto jednotlivé ukončené změny do 40000 Kč evidovat samostatně a zkoumat je podruhé, zda v úhrnu za zdaňovací období na jednom nehmotném majetku nepřevýší částku 40 000 Kč dle § 33 odst. 1 ZDP. Tzn. že by pak pro nehmotný majetek platily dvě různé právní úpravy technického zhodnocení. Z těchto dvou různým vymezení technického zhodnocení nehmotného majetku by pak vyplývala celá řada nesrovnalostí – viz. dále. Dílčí závěr k bodu I) Počínaje zdaňovacími obdobími započatými v roce 2006 je technické zhodnocení nehmotného majetku vymezeného v § 32a ZDP určeno ustanovením § 32a odst. 6 ZDP; definice technického zhodnocení obsažená v § 33 odst. 1 věta 1. ZDP se pro tento nehmotný majetek nepoužije. II) Změny provedené na nehmotné majetku podle věcného vymezení určeného v § 32a odst. 6 věta 1. ZDP pokud je jejich hodnota za každý jednotlivý případ ukončené změny do 40 000 Kč Súčinností od zdaňovacích období započatých v roce 2006 nebylo změněno ustanovení § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Citované ustanovení upravuje jako daňově účinné výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1 ZDP. V návaznosti na nově přijatou úpravu technického zhodnocení nehmotného majetku v § 32a odst. 6 ZDP nebylo provedeno navazující doplnění uvedeného ustanovení § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Dle našeho názoru jsou však výdaje (náklady) na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku nepřevýší částku 40 000 Kč, daňově účinným nákladem podle § 24 odst. 1 ZDP. Tomuto závěru nemůže být na překážku ani ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) (popř. jiná část) ZDP, které řeší jako daňově neúčinný náklad pouze technické zhodnocení dle § 33 ZDP. Uvedená „technická zhodnocení" nehmotného majetku v částce do 40000 Kč na jednom majetku za každý jednotlivý ukončený případ je daňově účinným výdajem (nákladem) ve zdaňovacím období, s kterým tento výdaj (náklad) věcně a časově souvisí. Dále dle našeho názoru není na překážku, aby poplatník dobrovolně ve své vnitropodnikové směrnici určil, že za technické zhodnocení, které zvyšuje ocenění nehmotného majetku bude považovat změny uvedené v § 32a odst. 6 věta 1. ZDP i v případech, že v každém jednotlivém ukončeném případě nepřevýší částku 40 000 Kč, avšak převýší nižší částku stanovenou ve směrnicí poplatníkem. Tj. obdoba a přiměřené použití § 33 odst. 1 věta 2. ZDP ve spojení s ustanovením § 32a odst. 7 ZDP. Dílčí závěr k bodu II) Počínaje zdaňovacími obdobími započatými v roce 2006 jsou výdaje (náklady) na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku nepřevýší částku 40 000 Kč, daňově účinným nákladem podle § 24 odst. 1 ZDP. Tento daňově účinný výdaj (náklad) bude uplatněn s ohledem na jeho věcnou a časovou souvislost. Poplatník může na základě úpravy ve své vnitropodnikové směrnici určit, že za technické zhodnocení nehmotného majetku bude považovat změny uvedené v § 32a odst. 6 věta 1. ZDP i v případech, že v každém jednotlivém ukončeném případě nepřevýší částku 40 000 Kč, avšak převýší nižší částku stanovenou v této směrnici. III) Použití právní úpravy obsažené v § 32a odst. 6 věta 2. až 4. ZDP pro technická zhodnocení nehmotného majetku ukončená do konce zdaňovacího období započatého v roce 2004 či 2005 S ohledem na právní rozbor a závěr obsažený v bodu I) tohoto podkladového materiálu zastáváme názor, že úprava obsažená v § 32a odst. 6 věta 2. až 4. ZDP se nepoužije na technická zhodnocení nehmotného majetku ukončená do konce zdaňovacího období započatého v roce 2004 a 2005. Jak již bylo uvedeno, ZDP upravuje speciálně definici technického zhodnocení nehmotného majetku v § 32a odst. 6 věta 1. až s účinností pro zdaňovací období započatá v roce 2006. Pro tato specificky definovaná technická zhodnocení nehmotného majetku je přijata taktéž specifická úprava odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny o toto technické zhodnocení. Úpravu obsaženou v § 32a odst. 6 věta 2. až 4. ZDP nelze použít pro technická zhodnocení určená § 33 odst. 1 věta 1. ZDP provedená na nehmotném majetku ve zdaňovacích obdobích započatých v roce 2004 a 2005 – jedná se o zcela jinak definované technické zhodnocení. Zároveň ve zdaňovacích obdobích započatých v roce 2004 a 2005 ustanovení § 32a odst. 6 věta 2. až 4. ZDP neplatilo a nebylo (a ani nyní není) možno určit, jak měl poplatník postupovat ve zdaňovacích obdobích započatých v roce 2004 a 2005, když provedl jedno popř. více technických zhodnocení. Výše uvedený právní názor lze názorně demonstrovat na následujícím zjednodušeném příkladu: a) Poplatník, který uplatňuje zdaňovací období v rozsahu kalendářního roku, zařadil do užívání v 2/04 software se vstupní cenou 480 000,00 Kč b) za rok 2004 uplatnil daňové odpisy ve výši 100 000,00 Kč; tj. (480 000,00 Kč / 48) x 10 měsíců c) v roce 2005 provedl v 6/05 technické zhodnocení v hodnotě 80 000,00 Kč a v 10/05 provedl technické zhodnocení v hodnotě 30 000,00 Kč. Za rok 2005 uplatnil poplatník tyto odpisy:-za měsíce 1-6/05 v částce 87 692,00 Kč; tj. (480 000,00 – 100 000,00) / (36 – 10) a výsledek tohoto podílu se vynásobí 6-za měsíc 7-10/05 v částce 74 461,00 Kč; tj. (292 308,00 + 80 000,00) / (36 – 16) a výsledek tohoto podílu se vynásobí 4-za měsíc 11 a 12/05 v částce 40 981,00; tj. (297 847,00 + 30 000,00) / (36 – 20) a výsledek tohoto podílu se vynásobí 2 d) za rok 2006 se uplatní odpis ve výši 245 892,00 Kč; 286 866,00 / (36 – 22) a výsledek tohoto podílu (tj. měsíční odpis zaokrouhlený na celé koruny nahoru) se vynásobí 12 e) za rok 2007 se uplatní odpis ve výši zůstatkové ceny 40 974,00 Kč Z výše uvedeného příkladu vyplývá, že technická zhodnocení provedená v roce 2005 neprodloužila zbývající dobu odpisování tohoto nehmotného majetku ve smyslu § 32a odst. 6 věta 2. ZDP. Dle našeho názoru by bylo nesprávné, pokud by měla technická zhodnocení provedená v roce 2005 vést k prodloužení doby odpisování ve smyslu citovaného ustanovení ZDP. Z příkladu jednoznačně vyplývá, že prodloužení doby odpisování by bylo vyvoláno provedenou změnou pouze v hodnotě 30 000,00 Kč, která dle právní úpravy platné od zdaňovacích období roku 2006 není považována za technické zhodnocení ve smyslu 32a odst. 6 věta 1. ZDP. Dílčí závěr k bodu III) Úprava obsažená v § 32a odst. 6 věta 2. až 4. ZDP se nepoužije na technická zhodnocení nehmotného majetku ukončená do konce zdaňovacího období započatého v roce 2004 a 2005. 3. Závěr Vzhledem k výše uvedenému navrhujeme následující řešení. ad I) viz. dílčí závěr k bodu I) ad II) viz. dílčí závěr k bodu II) ad III) viz. dílčí závěr k bodu III) 4. Návrh řešení Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme závěr k popsané problematice, jak je uveden v části 3. Závěr, zapracovat do některého z pokynů řady „D“, případně publikovat jiným vhodným způsobem. Stanovisko Ministerstva financí Dílčí závěr k bodu I – Souhlas Dílčí závěr k bodu II Souhlas s jednorázovým uplatněním výdaje na technické zhodnocení nehmotného majetku, jehož hodnota nepřevýšila částku 40 000 Kč. Nesouhlas s uplatňováním účetních odpisů technického zhodnocení nehmotného majetku, pokud po jeho dokončení částka nepřekročí 40 tis. Kč jako daňového výdaje. Podle § 47 odst. 3 vyhl. č. 500/2002 Sb. je technické zhodnocení součástí ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisy se stanovují z této ceny po dobu a způsobem stanoveným v účetním odpisovém plánu. Navrhovaný postup by znamenal, že poplatník by u téhož nehmotného majetku uplatňoval souběžně daňový odpis a část odpisu účetního, což je v rozporu jak s ust. § 25 odst. 1 písm. zg), tak § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu je případná úprava ve vnitropodnikové směrnici pro daňové účely irelevantní. Dílčí závěr k bodu III – Nesouhlas Podle bodu 1 čl. II zákona č. 545/2005 Sb. se ustanovení čl. I, s výjimkou bodů 42, 99, 100, 167, 168 a 169, použijí poprvé pro zdaňovací období, které započalo v roce 2006. Ustanovení § 32a odst. 6 bylo doplněno bodem 78, tzn., že začne být uplatňováno až od zdaňovacího období započatého v roce 2006. Z uvedeného vyplývá, že postup pro případ provedení technického zhodnocení na nehmotném majetku stanovený v § 32a odst. 6 v ZDP musí být uplatňován od zdaňovacího období započatého v roce 2006 (jedná se jen o nehmotný majetek, který byl u poplatníka zaevidován počínaje zdaňovacím obdobím 2004, což vyplývá z přechodného ustanovení bodu 25 zákona č. 438/2003 Sb.). Pokud by tomu tak nemělo být, musel by čl. II zákona č. 545/2005 Sb. obsahovat další speciální přechodné ustanovení o tom, že bod 78 bude uplatňován jen na technická zhodnocení nehmotného majetku ukončená ve zdaňovacím období započatém v roce 2006. Vzhledem k tomu, že zákon č. 545/2005 Sb. žádné takové speciální přechodné ustanovení neobsahuje, je nutné znění § 32a odst. 6 ZDP, ve znění platném v roce 2006 aplikovat i na dosud neodepsaná technická zhodnocení dokončená v letech 2004 a 2005, pokud jeho odpisování nově stanovené lhůty prodlužují. V žádném případě však nebudou dotčeny odpisy stanovené v souladu se zákonem do konce zdaňovacího období započatého v roce 2005. Znamená to, že pokud nově stanovená doba odpisování technického zhodnocení prodlouží dobu odpisování nehmotného majetku v případech, kdy bylo technické zhodnocení dokončeno před rokem 2006, pak ovlivní pouze další průběh odpisování počínaje rokem 2006. Nelze souhlasit ani s argumentací týkající se jiného vymezení technického zhodnocení v § 33 ZDP aplikovaného i na nehmotný majetek v letech 2004 a 2005. V těchto letech bylo nutné postupovat obdobně jako u hmotného majetku, tj. podle § 33 ZDP a podle tohoto ustanovení se hodnota dokončených technických zhodnocení v průběhu zdaňovacího období posuzuje v úhrnu za celé zdaňovací období. Z toho vyplývá, že v uváděném příkladě měl sice poslední zásah charakteru technického zhodnocení hodnotu nižší než 40 000 Kč, ale vzhledem k tomu, že v úhrnu byla částka 40 000 Kč překročena již v květnu 2005, bylo nutné i toto technické zhodnocení považovat ve smyslu § 33 ZDP za dokončené technické zhodnocení od kterého se odvíjí prodloužená lhůta odpisování podle znění § 32a odst. 6 ZDP. Závěrem si dovolujeme poznamenat, že se jedná o nepřímou retroaktivitu, která byla mimo jiné uplatněna např. při zkrácení doby odpisování software a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje počínaje zdaňovacím období 2005 provedené zákonem č. 669/2004 Sb. (obdobně při zkrácení doby odpisování hmotného majetku v odpisových skupinách 1 až 3), aniž by byl tento postup předmětem jakékoliv diskuse. Upřesňující stanovisko k retroaktivitě – nepravá retroaktivita a přechodné ustanovení Ministerstvo financí vychází při tvorbě právních předpisů mj. ze zásady formulované autorským kolektivem odboru vládní legislativy Úřadu vlády pod vedením JUDr. Josefa Vedrala, Ph.D. v práci nazvané „Metodická pomůcka pro přípravu návrhů právních předpisů“. V bodě 1. části zabývající se přechodnými ustanoveními (dále jen „bod 1.“) autoři formulují následující zásadu: „Jestliže návrh právního předpisu může mít vliv na právní vztahy vzniklé podle dosavadní právní úpravy, je nezbytné tyto důsledky upravit v přechodných ustanoveních.“ Na tuto zásadu pak navazuje text bodu 2. stejné části (dále jen „bod 2.“), který říká: „V případech, kdy je v zájmu právní jistoty nezbytné, aby dosavadní právní úprava i nadále upravovala (některé) právní vztahy vzniklé na jejím základě, musí být v přechodných ustanoveních jednoznačně stanoveno, na jaké dříve vzniklé právní vztahy a v jakém rozsahu se i po účinnosti nové právní úpravy vztahuje dosavadní právní úprava (zvýraznění přidáno).“ Citovaný princip obsažený v bodu 2. byl šířeji formulován v nálezu Pl. ÚS 3/94 následujícím způsobem: „Nepravá retroaktivita spočívá v tom, že právní vztahy hmotného i procesního práva, které vznikly za platnosti práva starého, se spravují zásadně tímto právem a to až do doby účinnosti práva nového; po jeho účinnosti se však řídí právem novým. Tato zásada však platí jen potud, pokud ostatní závěrečná ustanovení právní normy nestanoví se zřetelem na zvláštnosti některých právních vztahů něco jiného (zvýraznění přidáno).“ Ze syntézy uvedených zásad tedy vyplývají následující závěry: Text bodu 1. stanovící nezbytnost upravit důsledky nové úpravy pro dříve vzniklé právní vztahy je nutné chápat především v kontextu bodu 2. a citovaného nálezu, tj. v přechodných ustanoveních je třeba stanovit, které dříve vzniklé právní vztahy se řídí minulou úpravou i po účinnosti úpravy nové. Pokud takovéto výslovné fixování minulé právní úpravy na dříve vzniklé právní vztahy pro dobu po účinnosti úpravy nové stanoveno není, je požadavek bodu 1. (tj. „nezbytnosti upravení důsledků právních vztahů vzniklých podle dosavadní právní úpravy“) v případě zákona o daních z příjmů splněn v bodě 1. Čl. II Přechodných ustanovení, který říká, že se nová úprava (až na výjimky, viz. výše) poprvé použije pro zdaňovací období, které započalo v roce X (tj. nejdříve v první den účinnosti nové úpravy). To znamená, že právní vztahy „vzniklé podle dosavadní právní úpravy“ (resp. za její účinnosti) se s výjimkou těch výslovně uvedených (viz. výše) řídí od zdaňovacího období, které započalo v roce X, právní úpravou novou. Názory na uvedenou problematiku nejsou jednotné, Ministerstvo financí respektuje ty výše uvedené.