Vydáno: 23. 5. 2007
173/05.04.07 - Uplatňování odčitatelné položky od základu daně z příjmů ve vztahu k vypořádání majetkových podílů podle zákona č. 42/1992 Sb., o transformaci družstev podle ustanovení § 34 odst. 10 a § 40 odst. 25 zákona o daních z příjmů Ing. Bohumír Holeček, daňový poradce, č. osvědčení 0384 1. Výchozí situace Novela zákona o daních z příjmů zákonem č. 441/2005 Sb. (kterým se měnil zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství) s účinností od 10. 11. 2005 doplnila znění zákona o daních z příjmů o následující ustanovení: § 34 ZoDP byl doplněn o nový odstavec 9 (další novelou zákonem č. 545/2005 Sb. byl tento odstavec přečíslován na odst. (10)): Poplatník může dále od základu daně odečíst 50 % částky, kterou vypořádal v peněžní, případně v nepeněžní formě v období 1993 až 2005 oprávněným osobám jejich majetkový podíl podle zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, ve znění pozdějších předpisů, nebo kterou poplatník v období 1993 až 2005 uhradil oprávněným osobám za postoupení jejich pohledávky na vypořádání majetkového podílu podle zákona č. 42/1992 Sb. Odpočet lze uplatnit po dobu 5 let počínaje zdaňovacím obdobím 2005. Přechodná a závěrečná ustanovení ZoDP byla v § 40 doplněna o nový odstavec 25: U poplatníků, kteří mají povinnost vypořádat majetkové podíly podle zákona č. 42/1992 Sb., nebo které poplatník vypořádal oprávněným osobám za jejich postoupené pohledávky, je výše vypořádaných podílů počínaje zdaňovacím obdobím roku 2005 odpočitatelnou položkou od základu daně z příjmů. Uvedená ustanovení jsou v tomto znění účinná i pro zdaňovací období započatá v roce 2006. K dané problematice bylo již pro účely odečtů za zdaňovací období roku roku 2005 v průběhu 1. pololetí roku 2006 zveřejněno sdělení MF s názvem „Sdělení MF k uplatňování odčitatelné položky od základu daně z příjmů ve vztahu k vypořádání transformačních nároků k družstvům podle zákona č. 42/1992 Sb.“ (dále pouze Sdělení MF). Při uplatňování dotyčných ustanovení se však v praxi vyskytují dále uvedené problémy a nejasnosti, a to i u pracovníků finančních úřadů. 2. Rozbor problematiky a) Redukování odečtů majetkových pouze na část dalších majetkových podílů Při praktickém uplatňování dotyčných ustanovení se stává, že správce daně prosazuje nesprávný výklad ke stanovení celkové hodnoty odčitatelné položky od základu daně z příjmů ve vztahu k vypořádání majetkových podílů podle zákona č. 42/1992 Sb.. Podle tohoto výkladu správce daně má poplatník právo odečítat pouze tzv. transformační část majetkových podílů, které vypořádal. K tomuto nesprávnému výkladu pak zřejmě vede správce daně obsah Sdělení MF, které je opatřeno názvem „Sdělení MF k uplatňování odčitatelné položky od základu daně z příjmů ve vztahu k vypořádání transformačních nároků k družstvům podle zákona č. 42/1992 Sb.“. Zde použitý termín „transformační nárok“ přitom neodpovídá termínu použitému v § 34 odst. 10 a v § 40 odst. 25 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném pro roky 2005 a 2006 – zde je použit termín „majetkový podíl podle zákona č. 42/1992 Sb.“. Zákon č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, totiž definuje dotyčný majetkový podíl v ustanovení § 7 odst. 4 a dělí jej zde dále na složku základního podílu a dalšího podílu. Toto rozdělení je pro účely definice postupu zdanění také respektováno a používáno dlouhodobě zákonem o daních z příjmů, například v § 10 odst. 6, v § 18 odst. 2 písm. b), v 36 odst. 2 písm. c) bod 3. Podle § 7 odst. 4 zákona č. 42/1992 Sb. (zákon o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech) je majetkový podíl oprávněné osoby tvořen součtem základního podílu a dalšího podílu na majetku družstva, přičemž: - základní podíl tvoří dvě složky, a to: - nároky na náhrady podle zvláštních předpisů a - majetkové vklady oprávněných osob (do družstva), - další podíl na majetku družstva plynoucí z transformace, který se vypočte z čistého jmění družstva (podle kritérií v souladu s částí třetí až pátou zákona č. 42/1992 Sb.). Pokud se při praktickém uplatnění či výkladech používají termíny restituční a transformační část majetkového podílu, pak může docházet k zavádějícímu výkladu a k nesprávné aplikaci dotyčných ustanovení zákona o daních z příjmů. Termín transformační část podílu je zřejmě možno ztotožnit s termínem další podíl – jedná se o podíl vypočtený v rámci transformačního projektu. Termín restituční část majetkového podílu (pokud je použit ve smyslu přiznané náhrady podle zvláštních předpisů) však není možno ztotožňovat se základním podílem – základní podíl navíc vedle nároků přiznaných podle zvláštních předpisů obsahuje ještě majetkové vklady. Za restituční část majetkového podílu oprávněné osoby je tak možno pokládat pouze nároky na náhrady podle zvláštních předpisů (především podle zákona č. 229/1991 Sb., tj. zákona o půdě). Tímto zákonem bylo řešeno navrácení zemědělského majetku, odňatého státem, a navrácení nemovitostí, odevzdaných do vlastnictví družstev podle zvláštních předpisů. Zároveň podle tohoto zákona také zanikla některá užívací práva družstva k majetku (k pozemkům nečlenů družstev). Zákonem o půdě však nebyly uvolněny vklady členů družstev, které jsou součástí základní části majetkového podílu až podle zákona č. 42/1992 Sb.. V případě restitučních nároků se tedy jedná o nároky, které byly přiznány oprávněným osobám ještě před účinností a uplatněním zákona č. 42/1992 Sb. (např. za nemovitosti odevzdané do vlastnictví družstva podle zvláštních předpisů, za majetek odňatý státem, který následně stát „přidělil“ družstvu do užívání, za znehodnocení nemovitostí užívaných družstvem). Pokud však tyto nároky oprávněné osoby vstoupily do majetkového podílu podle zákona č. 42/1992 Sb., staly se jeho součástí, jak vyplývá ze znění § 7 odst. 4 tohoto zákona. Majetkové vklady původních členů družstev (a jejich dědiců) se staly součástí základního podílu až na základě zákona č. 42/1992 Sb. (viz ustanovení § 16 tohoto zákona,). Následně pak podle ustanovení § 13 téhož zákona, musely, případně mohly být oprávněným osobám vydávány. Nic na tom nemění skutečnost, že tyto vklady byly v rámci praktik nucené kolektivizace zemědělství ve své podstatě odnětím majetku, a že pro stanovení nároků na vložený živý a mrtvý inventář byl často (pokud nebyly zachovány průkazné vkladové listy) v rámci transformačního projektu používán postup jejich stanovení podle tzv. náhradové vyhlášky, obdobně jako pro majetek odňatý státem a navracený podle zákona o půdě. Bod 8. dotyčného Sdělení MF, který upozorňuje na skutečnost, že odečet nelze uplatnit na vypořádání, které proběhlo podle zákona č. 229/1991 Sb. (zákona o půdě), tak rozhodně neznamená, že do odečtu nelze zahrnovat základní majetkové podíly oprávněných osob a že je možno odečet uplatnit pouze u další (transformační) části majetkového podílu (jak někdo mylně dovozuje už z nadpisu dotyčného Sdělení MF). Dotyčné Sdělení MF totiž rozhodně nemůže samo o sobě zúžit rozsah termínu „majetkový podíl podle zákona č. 42/1992 Sb.“, užitý v zákonu o daních z příjmů., na tzv. transformační část, tedy na část dalšího podílu na majetku družstva. Nemůže ani vyloučit z majetkového podílu nároky přiznané podle zvláštního zákona, tzn. nároky na náhrady stanovené podle zákona o půdě, pokud tyto byly zahrnuty do procesu transformace podle zákona č. 42/1992 Sb. podle § 7 odst. 4. Je přitom skutečností, že se tato tzv. restituční část základního podílu v praxi transformace družstev vyskytuje pouze ve specifických (spíše výjimečných) případech a je zřetelně zachycena v evidenci majetkových podílů jednotlivých oprávněných osob. Rozhodně se pak možnost odečtu týká majetkových vkladů původních členů a jejich dědiců jako rozhodující části základního majetkového podílu. V opačném případě by musel být ve formulacích § 34 odst. 10 a § 40 odst. 25 zákona o daních z příjmů použit nikoliv termín „majetkové podíly“ ale zužující termín „další podíly na majetku družstva“. b) Výše vypořádaných podílů odečitatelná podle ustanovení § 40 odst. 25 Podle formulace dotyčného ustanovení je odpočitatelnou položkou od základu daně z příjmů „výše vypořádaných podílů počínaje zdaňovacím obdobím roku 2005“. Tato formulace se tak odlišuje od formulace ustanovení § 34 odst. 10, v němž se hovoří o „50 % částky, kterou poplatník vypořádal v peněžní či nepeněžní formě v období 1993 až 2005 oprávněným osobám“. Postup, jak stanovit částku, kterou poplatník vypořádal, upřesnilo zmiňované Sdělení MF. Jak vyplývá ze zákonné formulace, při odečtu podle ustanovení § 40 odst. 25 však není rozhodující způsob vypořádání (peněžní či nepeněžní), ani částka, která byla na vypořádání použita, ale výše vypořádaných podílů - tedy nominální výše majetkového podílu nebo jeho části, která byla vypořádána. Toto ustanovení je účinné i pro rok 2006. Neobsahuje však možnost uplatnit odpočet po určité období (jako ustanovení § 34 odst. 10). To znamená, že pokud nebude odpočet podle tohoto ustanovení uplatněn v plné výši za příslušné zdaňovací období, ve kterém byly podíly vypořádány, nelze jej ani jeho neuplatněnou část uplatnit v budoucích zdaňovacích obdobích. c) Postoupené pohledávky vypořádané vlastními akciemi V praxi se často vyskytují případy, kdy oprávněná osoba postoupila svůj majetkový podíl (nebo jeho část) jiné osobě (např. akciové společnosti) postupní smlouvou - jednalo se tedy o postoupení pohledávky na vypořádání majetkového podílu. Na základě tohoto postoupení si také postupník (akciová společnost) převzal určitý majetek osoby povinné (družstva). Závazek vůči postupiteli (oprávněné osobě) pak akciová společnost (postupník) vypořádala ve formě vlastních akcií, emitovaných na základě úpisu postupitele. Závazky vůči oprávněné osobě tak byly de facto kapitalizovány (přešly do základního kapitálu postupníka). Obdržené akcie pak oprávněná osoba buď podržela (zůstala akcionářem) nebo prodala jiné osobě a dosáhla tak určitého peněžního plnění za svůj majetkový podíl z transformace družstva. Otázkou může být, zda ve smyslu ustanovení § 34 odst. 10 je možné i tento případ posuzovat jako úhradu za postoupení pohledávky na vypořádání majetkového podílu, a to nepeněžní formou – předáním cenných papírů, v tomto případě vlastních akcií společnosti. Došlo totiž k úhradě závazků, zachycených původně v účetní evidenci akciové společnosti na základě uzavřené smlouvy o postoupení pohledávky. Podstatou úhrady bylo předání cenných papírů – vlastních akcií, účetně byly závazky započteny na pohledávku společnosti z titulu úpisu akcií. Tento způsob úhrady by totiž neměl být posuzován odlišným způsobem např. oproti situaci, kdy společnost předala oprávněné osobě jako nepeněžní plnění nikoliv vlastní, ale cizí akcie. I v tomto případě se stala oprávněná osoba akcionářem určité akciové společnosti (neboť převzala jako cenný papír určité akcie) s právem tyto akcie podržet či prodat a její postavení nebylo nijak odlišné. Akciová společnost, jejíž akcie oprávněná osoba obdržela, totiž v obou případech nebyla nástupním subjektem z transformace družstva. Oprávněná osoba se tak nestala převzetím dotyčných akcií členem (akcionářem) nástupnické osoby z transformace a její postavení tak nelze ztotožnit s postavením oprávněné osoby, která svůj majetkový podíl vložila do nástupnického subjektu v rámci transformace a stala se tak účastníkem právnické osoby podle transformačního projektu (ve vztahu ke znění § 11 a § 13 zákona č. 42/1992 Sb.). A protože převzetí akcií oprávněnou osobou nezaložilo její účast v nástupním subjektu transformace, je nutno je pokládat za vypořádání formou předání cenných papírů. Podle Sdělení MF (bodu 2 písm. c) se toto nepeněžní plnění ocení nominální hodnotou předaných akcií. d) Uplatnění odečtů ve formuláři daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2006 Formulář MFin 5404 – vzor č. 16, určený pro zdaňovací období započaté v roce 2006, obsahuje v Příloze č. 1 II. oddílu nově definovanou tabulku F, určenou pro zachycení odečtu podle § 34 odst. 10 zákona o daních z příjmů (vypořádaných majetkových podílů) a odečtu podle § 34 odst. 3 až 10 a 12 zákona, ve znění platném do 31. 12. 2004 (dodatečné uplatnění tzv. reinvestičních odpočtů). Podle definice řádku 1 ve formuláři a textu v Pokynu k vyplnění přiznání má poplatník v tomto řádku uvést částku nároku na odečet podle § 34 odst. 10 zákona, sníženou o částku nároků, pokud byla uplatněna podle § 40 odst. 25 zákona za bezprostředně předcházející zdaňovací období. Takto definovaný postup však nemá oporu ve znění zákona – v zákoně jsou obě ustanovení (§ 34 odst. 10 a § 40 odst. 25) uvedena nezávisle, a určují tedy právo poplatníka na samostatný odpočet podle každého z nich (tuto skutečnost potvrdilo i Sdělení MF vbodě B: K bodu 3 novely – tedy k § 40 odst. 25). Návrh tabulky F i textu Pokynu byl zřejmě připraven ve vztahu k určitému návrhu novely zákona o daních z příjmů, který se neuskutečnil – ve vztahu ke stávajícímu znění zákona se jeví zmatečný. Je proto nutno vycházet z ustanovení zákona o daních z příjmů ve znění platném pro zdaňovací období roku 2006. Tabulka F má zřejmě sloužit pro sledování odečtů z kumulované částky, určené podle § 34 odst. 10 za období 1993 až 2005. V řádku 1 by tak měla být částka nároku na odečet podle § 34 odst. 10 snížena o částku nároků, uplatněných za předcházející zdaňovací období (rok 2005), aby byla zachována návaznost hodnot následných řádků č. 2 a č. 3. 3. Navrhované závěry: a) Redukování odečtů majetkových podílů pouze na část dalších majetkových podílů Majetkovým podílem, zmiňovaným v ustanoveních § 34 odst. 10 a § 40 odst. 25 zákona o daních z příjmů se rozumí celý majetkový podíl oprávněné osoby, zahrnutý do transformace družstva ve smyslu § 7 odst. 4 zákona č. 42/1992 Sb., a to ve všech složkách, definovaných v tomto ustanovení (tedy jak základní, tak i další podíl). Bod 8. „Sdělení MF k uplatňování odčitatelné položky od základu daně z příjmů ve vztahu k vypořádání transformačních nároků k družstvům podle zákona č. 42/1992 Sb.“, který upozorňuje na skutečnost, že odečet nelze uplatnit na vypořádání, které proběhlo podle zákona č. 229/1991 Sb. (zákona o půdě), v žádném případě neznamená, že by byl odečet omezen pouze na část dalšího majetkového podílu (na tzv. transformační podíl). Upozorňuje na skutečnost, že odečet ze základu daně nelze uplatnit na vypořádání nároků, které proběhlo podle zákona č. 229/1991 Sb., tedy např. u případů, kdy byly poplatníkem uhrazovány částky za postoupené pohledávky z titulu nároků uplatněných podle zákona č. 229/1991 Sb., o půdě (tzn. nároky na vydání majetku, uplatňované vůči státním statkům a Pozemkovému fondu ČR). Do částky, která byla vypořádána, se zahrnuje i daň, sražená při peněžité výplatě další části majetkového podílu oprávněné osobě (podle ustanovení § 36 odst. 2c3) ZDP) a odvedená povinnou osobou jako plátcem daně finančnímu úřadu. b) Hodnota vypořádaných podílů odečitatelná podle ustanovení § 40 odst. 25 Při odečtu podle ustanovení § 40 odst. 25 je hodnota, odečitatelná od základu daně z příjmů, dána výší vypořádaných podílů v daném zdaňovacím období (tedy jejich nominální výší). Způsob vypořádání (peněžní či nepeněžní), ani částka (výše úhrady), která byla na vypořádání použita, zde není rozhodující. Hodnota, která nebude uplatněna jako odečet za zdaňovací období roku 2006, se však nepřenáší do období budoucích. c) Postoupené pohledávky vypořádané vlastními akciemi postupníka Případy, kdy byly postoupené pohledávky oprávněné osoby následně vypořádány předáním vlastních akcií postupníka, který nebyl v postavení nástupní právnické osoby podle transformačního projektu (ve vztahu k § 11 a k § 13 zákona č. 42/1992 Sb.), se pokládají ve smyslu ustanovení § 34 odst. 10 za vypořádání nepeněžním plněním. Toto plnění se pro účely odpočtu ocení nominální hodnotou předaných akcií. d) Uplatnění odečtů ve formuláři daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2006 Tabulka F Přílohy č. 1 II. oddílu přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2006 a Pokyny k vyplnění přiznání obsahují pro řádek 1 této tabulky nesprávný text. Podle platného znění zákona v řádku 1 poplatník vyplní celkovou částku nároku na odečet podle § 34 odst. 10, sníženou o částku nároků, uplatněných za předcházející zdaňovací období (za rok 2005), nesnižuje ji však o část nároku, uplatněného podle § 40 odst. 25. Na hodnotu ř. 1 pak naváže při vyplňování ř. 2 a 3 tabulky F. Celkovou částku odečtu uplatněného v daném zdaňovacím období pak poplatník z ř. 5 tabulky F přenese do ř. 240 daňového přiznání. Podle ustanovení § 34 odst. 10 není podmínkou pro přenos nevyčerpané hodnoty tohoto odečtu od základu daně do následujícího období (v rámci zdaňovacích období 2005 až 2009) vykázání daňové ztráty nebo nižšího základu daně, nežli je zbývající odečitatelná částka. Je tedy na poplatníkovi, jakou hodnotu z celkové částky nároku na odečet (uvedené v ř. 1 tabulky F) použije v daném zdaňovacím období. Zbývající nevyužitou část nároků podle § 34 odst. 10 (uvedenou v ř. 3 tabulky F) lze tedy uplatnit v dalších zdaňovacích obdobích i v případě, kdy poplatník vykáže kladný základ daně v ř. 250 daňového přiznání. Případný odečet podle ustanovení § 40 odst. 25 zákona pak uplatní poplatník v ř. 241 daňového přiznání. 4. Návrh řešení Po projednání v Koordinačním výboru doporučujeme příspěvek spolu se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat. Stanovisko Ministerstva financí ad a) Souhlas s navrhovaným závěrem s následujícím doplněním V nadpisu Sdělení MF je uveden pojem „transformační nároky“, který je v kontextu obsahu sdělení možno chápat pouze jako nároky na vypořádání majetkového podílu podle zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech. Podle § 2 tohoto zákona je m.j. pro všechna družstva stanovena povinnost provést tzv. „transformaci“, tj. přizpůsobit vnitřní právní poměry družstva obchodnímu zákoníku. Mezi majetkové nároky podle zákona č. 42/1992 Sb. bezesporu patří nároky na náhrady podle zvláštních předpisů (v případě zemědělských družstev jde o nároky neuplatněné podle zákona č. 229/1991 Sb. ke dni schválení transformačního projektu) a majetkové vklady, které tvoří podle § 7 odst. 4 zákona č. 42/1992 Sb., tzv. základní podíl. Ten spolu s dalšími podíly tvoří majetkový podíl na transformovaném družstvu a tento výraz je v textu Sdělení MF výhradně používán. Ovšem i tak bez ohledu na zmiňované sdělení je nepochybné, že vydání (vypořádání) majetkového podílu je vydáním podle zákona č. 42/1992 Sb. a že se na ně vztahuje možnost uplatnění odpočtu podle § 34 odst. 10, resp. § 40 odst. 25 ZDP. Tento závěr, který je v podstatě shodný s navrhovaným závěrem autora příspěvku č. 173, je možné i potvrdit argumentací opřenou o zákon č. 229/1991 Sb.. Právo na náhradu živého a mrtvého inventáře podle § 20 odst. 1 tohoto zákona má totiž původní vlastník k zajištění provozu zemědělské nebo lesní výroby. Toto právo bylo v praxi zpravidla spojováno s uplatněním práva na vydání dříve vyvlastněné hospodářské usedlosti, statku apod. Tyto nároky na náhrady pak právě proto, že je oprávněná osoba potřebovala pro zajištění své zemědělské výroby byly vydávány ve věcném plnění (zvířata, krmiva , hnojiva, steliva, stroje atd.). Všem ostatním pak nárok na vydání hodnoty živého a mrtvého inventáře vznikl na základě zákona č. 42/1992 Sb. a je součástí základního podílu, který spolu s dalším podílem tvoří majetkový podíl – viz. § 7 odst. 4 zákona č. 42/1992 Sb. Hodnota tohoto podílu byla v praxi povinnou osobou (družstvem) vyčíslena na tzv. „majetkovém listu“ a poplatník, ať už povinná osoba nebo osoba, která nabyla nárok na jeho vydání formou postoupení pohledávky od oprávněné osoby, může prokázat, že jde skutečně o podíl (podíly) podle zákona č. 42/1992 Sb. a tudíž uplatnitelný odpočet podle § 34 odst. 10 nebo podle § 40 odst. 25 ZDP. Finanční úřad by to měl uznávat, pokud ovšem nebyl vydán nebo postoupen nárok na náhradu živého a mrtvého inventáře výhradně a pouze podle zákona č. 229/1991 Sb., čili nikoliv nárok na základní podíl podle zákona č. 42/1992 Sb.. Rozlišení je, jak z výše uvedeného vyplývá, jednoduché a lehce prokazatelné majetkovým listem, který povinné osoby (družstva) vydávaly oprávněným osobám, příp. smlouvou o postoupení pohledávky. Navrhované závěry doporučujeme rozšířit o předchozí odstavec našeho stanoviska. ad b) Souhlas navrhovaným závěrem. ad c) Souhlas s navrhovaným závěrem Na základě doplňujícího materiálu vypracovaného předkladatelem návrhu, který podrobně popisuje postup účtování v případě vypořádání postoupené transformační pohledávky vlastními akciemi postupníka a který byl předmětem následné diskuse za účasti předkladatele, zástupců Zemědělského svazu ČR a Ministerstva financí, lze vyjádřit souhlas s navrhovaným závěrem. Důvodem je to, že v daném případě také dochází k vypořádání podílu, a to v nepeněžní formě. Tato situace je ovšem výsledkem nedokonalosti či přímo chyb poslaneckého návrhu zákona, které se MF snaží do budoucna odstranit a k tomu účelu vypracovalo návrh, který je v současné době součástí tzv. reformní novely – tisk 222 Poslanecké sněmovny. ad d) Souhlas s navrhovaným závěrem. Postup pro uplatnění odpočtu byl upřesněn v dotisku pokynů k vyplnění daňového přiznání a ve zpřesnění názvu položek řádků 240 a 241 formuláře DP. Tyto úpravy jsou zapracovány i v tiskopisech, které jsou zveřejněny na webových stránkách MF.