Vydáno: 23. 5. 2007
177/23.05.07 - Aplikace ustanovení § 25 odst. 3 zákona o daních z příjmů Ing. Ivan Fučík, daňový poradce, č. osvědčení 3211 Ing. Tomáš Plešingr, daňový poradce, č. osvědčení 3581 1. Výchozí situace S účinností od 1. 1. 2006 bylo zákonem č. 545/2005 Sb. doplněno do zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) nové ustavení § 25 odst. 3, které zní: „Ustanovení odstavce 1 písm. w) se použije i na úroky z půjček a na úroky hrazené na základě dodatků, kterými se mění výše poskytované půjčky nebo úvěru, sjednaných po 1. lednu 2004 ke smlouvám uzavřeným před tímto datem.“ Toto ustanovení by mělo být použito poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2006 a má úzkou vazbu na § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, který upravuje daňovou neuznatelnost úroků z půjček a úvěrů v případě tzv. „podkapitalizace“ dlužníka. Výše citované nové ustanovení navazuje na úpravu znění § 25 odst. 1 písm. w) ZDP provedenou zákonem č. 438/2003 Sb., které se na základě přechodných ustanovení zákona č. 438/2003 Sb. a zákona č. 669/2004 Sb. uplatní poprvé za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, které započalo v roce 2005, a to na úroky z úvěrů a půjček hrazené na základě smluv uzavřených od 1. 1. 2004. Novelou ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP se změnil okruh osob (především rozšíření i na sesterské společnosti), na které se testování daňové uznatelnosti podle tohoto ustanovení vztahuje, kdy nové znění odkazuje při vymezení dotčených osob na § 23 odst. 7 ZDP. 2. Rozbor Vycházíme z předpokladu, že záměrem zákonodárce bylo vložením nového ustanovení do ZDP zamezit situacím, kdy smlouvy o poskytnutí úvěru nebo půjčky uzavřené do 31. 12. 2003 budou počínaje 1. 1. 2004 měněny tak, že na jejich základě budou poskytovány nové dodatečné úvěry či půjčky, přičemž úroky z takto dodatečně čerpaných úvěrů a půjček budou posuzovány podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném do 31. 12. 2003. Tímto způsobem by mohlo docházet k odlišnému postavení a) poplatníků, u nichž by úroky z úvěrů a půjček čerpaných díky změně dříve uzavřené smlouvy nepodléhaly testu podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném od 1. 1. 2004, b) a poplatníků čerpajících úvěry či půjčky na základě smluv nově uzavřených počínaje 1. 1. 2004, u nichž by úroky z úvěrů a půjček podléhaly testu podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP z důvodu aplikace znění platného od 1. 1. 2004. Předpokládáme tedy, že cílem doplněného ustanovení § 25 odst. 3 ZDP je, aby úroky z nově čerpaných prostředků počínaje 1. 1. 2004 podléhaly testu podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění novely č. 438/2003 Sb., tj. ve znění platném k 31. 12. 2004 a účinném poprvé za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, které započalo v roce 2005. 2.1. Změna výše poskytované půjčky nebo úvěru 2.1.1. Snížení poskytované půjčky nebo úvěru dodatkem Z jazykového rozboru ustanovení § 25 odst. 3 ZDP, podle něhož postup podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném od 1. 1. 2004 „... se použije ... na úroky hrazené na základě dodatků, kterými se mění výše poskytované půjčky nebo úvěru, ...“ však výše uvedený záměr jednoznačně nevyplývá. Naopak jazykový výklad by mohl vést až k závěru, že test podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění novely č. 538/2003 Sb. je nutné použít na úroky hrazené podle smlouvy o úvěru či půjčce vždy, pokud dodatek uzavřený 1. 1. 2004 a později změnil výši půjčky nebo úvěru. Tedy i v případě, kdy dodatkem byla jistina snížena. Tento závěr však odporuje smyslu (teleologickému výkladu) ustanovení § 25 odst. 3 ZDP v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. w) ZDP v kontextu změn provedených na základě zákonů č. 438/2003 Sb., č. 669/2004 Sb. a č. 545/2005 Sb. Předpokládáme, že smyslem provedených změn bylo to, co je zmíněně v úvodu druhé části tohoto příspěvku, tedy postihnout dodatky, jejichž cílem je navýšit úvěrový rámec u úvěrů a půjček, na které se režim platný od 1. 1. 2004 před tímto doplněním nevztahoval. Nemělo by se jednat o situace, kdy např. dojde na základě dohody/dodatku k rozdělení úvěru a k jeho částečnému předčasnému splacení, což způsobí změnu výše půjčky nebo úvěru. Dílčí závěr k 2.1.1. Navrhujeme proto přijmout výklad ustanovení § 25 odst. 3 ZDP, podle něhož se postup odle novelizovaného znění § 25 odst. 1 písm. w) ZDP platného od 1. 1. 2004 použije na úroky hrazené na základě dodatků, kterými se výše poskytované půjčky nebo úvěru navyšuje. 2.1.2. Změna výše poskytované půjčky nebo úvěru z titulu změny měny V ekonomické praxi se lze běžně setkat se situací, kdy byl právnické osobě poskytnut úvěr či půjčka v cizí měně od spojené osoby a na základě vzájemné dohody dojde ke změně předmětného úvěru či půjčky v cizí měně na jinou cizí měnu, případně na české koruny (nebo v opačném směru). Bude-li taková dohoda uzavřena ve formě dodatku ke smlouvám sjednaným před 1. 1. 2004, nebude se na ně znění § 25 odst. 3 ZDP vztahovat, neboť nedošlo ke změně výše poskytovaného úvěru či půjčky. Převodem z jedné cizí měny na druhou vlivem devizového kurzu dochází pouze ke změně dlužné částky. Původní sjednaná hodnota (výše) úvěru či půjčky zůstává stejná, jen se mění výše denominovaná v jiné cizí měně. Uvedený závěr platí i pro převod z cizí měny na Kč (a naopak), kde k datu převodu na Kč je třeba účtovat o kurzovém rozdílu. Domníváme se, že z výše uvedeného vyplývá, že zákonná úprava podle § 25 odst. 3 ZDP nemůže být aplikována, neboť nedochází k reálné změně ve výši poskytnuté půjčky a úvěru. Dílčí závěr k 2.1.2. Navrhujeme proto přijmout výklad ustanovení § 25 odst. 3 ZDP, podle něhož se postup podle novelizovaného znění § 25 odst. 1 písm. w) ZDP platného od 1. 1. 2004 nepoužije v případě dohod ve formě dodatků o změně úvěru či půjčky v cizí měně na jinou cizí měnu. Toto platí i pro převod na Kč a naopak. 2.2. Úroky hrazené na základě dodatků Ze znění § 25 odst. 3 ZDP dále nevyplývá zcela jednoznačně, zda je test podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném od 1. 1. 2004 nutné aplikovat na veškeré úroky z úvěrů a půjček hrazené na základě smlouvy, ke které byl počínaje 1. 1. 2004 uzavřen dodatek, nebo pouze na úroky vztahující se k nově čerpaným tranším na základě dodatku. Pokud např. bude uzavřen dodatek ke smlouvě o půjčce či úvěru, podle kterého dojde jednak k navýšení půjčky či úvěru a současně také bude např. změněna úroková sazba, můžeme dojít k výkladu, že budou následné úroky hrazeny podle tohoto dodatku nejen z nové tranše, ale i z původní výše půjčky či úvěru. Při takovém výkladu by měli poplatníci se smlouvami o úvěru čipůjčce uzavřenými do 31. 12. 2003 nerovné postavení podle toho, zda ke své smlouvě uzavřeli či neuzavřeli dodatek. Výsledkem by bylo odlišné daňové posuzování úroků hrazených z úvěrů či půjček poskytnutých na základě smluv uzavřených do 31. 12. 2003, ke kterým nebyl uzavřen dodatek [podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění do 31. 12. 2003] a ke kterým byl uzavřen dodatek [podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění od 1. 1. 2004]. Záměrem zákonodárce podle našeho názoru bylo postihnout přísnějšími pravidly § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném od 1. 1. 2004 pouze úroky, které jsou hrazeny z nově čerpaných tranší na základě uzavřeného dodatku. Neměly by jim podléhat úroky z původní výše úvěrů apůjček před provedeným navýšením. Dílčí závěr k 2.2. Navrhujeme proto přijmout výklad ustanovení § 25 odst. 3 ZDP, podle něhož se postup podle novelizovaného znění § 25 odst. 1 písm. w) ZDP platného od 1. 1. 2004 použije pouze na úroky z té části úvěrů či půjček, která zvyšuje původní výši půjčky nebo úvěru. 2.3. Smluvní úprava postupného splácení jistiny V návaznosti na předchozí bod jsou úroky vztahující se k výši úvěrů a půjček plynoucí ze smlouvy uzavřené do 31. 12. 2003 posuzovány podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném do 31. 12. 2003, zatímco na úroky z výše úvěrů a půjček sjednané dodatkem ke smlouvě počínaje 1. 1. 2004 se použije znění ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP platné od 1. 1. 2004. V ZDP není řešen samostatně postup v případě následného splácení dodatkem navýšené půjčky či úvěru. Způsob a termíny pro splácení půjček nebo úvěrů by měl vycházet ze smluvních podmínek. Tato ujednání stran vycházejí ze smluvní volnosti. Právními předpisy není omezena volba režimu splácení jistiny jednotlivých tranší úvěrů a půjček. Tato skutečnost by měla být respektována i při aplikaci ustanovení § 25 odst. 3 ZDP, potažmo § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Pokud tedy ze smluvních ujednání bude zřetelně vyplývat, které splátky půjček nebo úvěrů mají být započteny na jednotlivé čerpané tranše půjček nebo úvěrů, potom je možné jednoznačně rozlišit úroky, na které se aplikuje ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném do 31. 12. 2003, od úroků, na které se aplikuje ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném od 1. 1. 2004. Dílčí závěr k 2.3. Navrhujeme proto přijmout následující výklad ustanovení § 25 odst. 3 ZDP. Je-li ze smlouvy o poskytnutí úvěru či půjčky a jejích dodatků jednoznačné, jaká část jistiny čerpaných tranší byla splacena a jaká část jistiny je dále úročena, bude při posuzování daňové uznatelnosti úroků ve světle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP platného buď do 31. 12. 2003, nebo od 1. 1. 2004 respektována smluvní úprava stran. 2.4. Zpětná účinnost ustanovení § 25 odst. 3 ZDP Ustanovení § 25 odst. 3 ZDP vnesla do ZDP novela č. 545/2005 Sb. Novela neobsahuje žádné zvláštní přechodné ustanovení, proto je nová úprava účinná pro zdaňovací období započatá v kalendářním roce 2006. V textu § 25 odst. 3 ZDP je zmíněno, že ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném od 1. 1. 2004 je nutné aplikovat na úroky z úvěrů a půjček hrazené na základě dodatků sjednaných po 1. 1. 2004 ke smlouvám uzavřeným před tímto datem. Máme tedy určité období (2004-2005) bez existence § 25 odst. 3 ZDP, kdy mohlo dojít k uzavření dodatku a období počátku účinnosti nového § 25 odst. 3 ZDP (2006), kdy je nově zavedený režim uplatňován na dodatky uzavřené v minulosti. S ohledem na právní zásadu, podle níž žádná změna v ZDP nemůže být změnou tzv. potvrzující a vždy se musí jednat o změnu věcnou, která je účinná až poté, co je předmětné ustanovení zapracováno do ZDP (viz např. nález Ústavního soudu sp. zn. II US 487/2000 ze dne 11. 4. 2001), je možné ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném od 1. 1. 2004 aplikovat na úroky z úvěrů a půjček hrazené na základě dodatků sjednaných po 1. 1. 2004 ke smlouvám uzavřeným před tímto datem až počínaje 1. 1. 2006. Při jiném výkladu by šlo o nepřípustnou retroaktivitu změny ZDP. V daném případě podle našeho názoru nejsou dány podmínky pro výjimku ze zákazu pravé retroaktivity. V tomto bodě považujeme za relevantní také informaci Ministerstva financí ČR, kterou uveřejnilo na internetových stránkách České daňové zprávy formou sdělení k zákonu č. 545/2005 Sb., kterým se novelizoval ZDP, z něhož citujeme: „Nová definice spojených osob vztahující se i na pravidla nízké kapitalizace (rozšíření i na sesterské společnosti) platná s účinností od 1. 1. 2004 se poprvé použije na úroky z úvěrů a půjček za zdaňovací období nebo období, za nějž se podává daňové přiznání, které započalo v roce 2005, a to pouze na úroky z půjček a úroky z úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených po 1. 1. 2004. Nově se dopad uvedené definice spojených osob rozšiřuje i na úroky hrazené na základě dodatků, kterými se mění výše půjčky nebo úvěru, sjednaných ke smlouvám uzavřených před 1. 1. 2004.“ Z textu vyplývá, že Ministerstvo financí ČR považuje znění § 25 odst. 3 ZDP za zcela novou právní úpravu, která se použije po novele zákonem č. 545/2005 Sb., jehož účinnost nastává počínaje 1. 1. 2006. Daňoví poplatníci měli do přijetí novely provedené zákonem č. 545/2005 Sb. jistotu, že při uzavírání dodatků ke smlouvám uzavřeným do 31. 12. 2003 se úroky z úvěrů a půjček budou posuzovat podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném do 31. 12. 2003. Daňoví poplatníci nemohli při uzavírání dodatků v letech 2004 a 2005 předpokládat, že by podmínky pro posuzování jimi uzavřených právních vztahů mohly být následně změněny. Při implementaci změny § 25 odst. 1 písm. w) do ZDP s platností od 1. 1. 2004 a s účinností poprvé pro zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, které započalo v roce 2005, uplatnil zákonodárce postup, kdy nová změna se týká pouze smluv uzavřených od 1. 1. 2004. Zákonodárce při zavádění nové právní úpravy respektoval právní zásadu zákazu retroaktivity a poskytl daňovým subjektům čas na přizpůsobení, čímž připustil existenci dvou daňových režimů pro právní vztahy vzniklé do 31. 12. 2003 a po tomto datu. Vzhledem k úzké souvislosti nového ustanovení § 25 odst. 3 ZDP k ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP jsme toho názoru, že by měl být uplatněn stejný postup při zavádění této nové právní úpravy, kdy záměrem zákonodárce by mělo být tuto novou právní úpravu aplikovat pouze na nově upravené právní vztahy, tj. na úroky hrazené na základě dodatků sjednaných počínaje 1. 1. 2006 ke smlouvám uzavřeným do 31. 12. 2003. Dílčí závěr k 2.4. a) Z požadavků na právní jistotu plyne, že ustanovení § 25 odst. 3 ZDP lze použít poprvé na úroky hrazené od 1. 1. 2006. b) S ohledem na postup zákonodárce při zavádění nové právní úpravy podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP navrhujeme přijmout výklad ustanovení § 25 odst. 3 ZDP, podle něhož se toto ustanovení použije poprvé pro dodatky sjednané počínaje 1. 1. 2006 ke smlouvám uzavřeným do 31. 12. 2003. 3. Závěr Navrhujeme potvrdit dílčí závěry uvedené pod bodem 2.1. až 2.4. Stanovisko Ministerstva financí K bodu 2.1.1. - Souhlas se závěry předkladatele zahrnovat do sumy úvěrů a půjček pouze navýšení jistin, ke kterým dojde uzavřenými dodatky po 1. 1. 2004 ke smlouvám uzavřeným do 31. 12. 2003, a to z důvodu, že s účinností od 1. 1. 2006 se do testu nízké kapitalizace zahrnují pouze „úroky hrazené na základě dodatků, kterými se mění výše poskytované půjčky nebo úvěru“. Daný závěr vychází z předpokladu, že v případě, kdy se mění zmíněným dodatkem ke „starým“ smlouvám výše jistiny směrem dolů, nejsou na základě těchto dodatků hrazeny žádné „dodatečné“ úroky. To platí i v případě, že je jistina zvýšena a poté snížena -„dodatečné“ úroky jsou stále hrazeny na základě dodatku, kterým byla jistina zvýšena. K bodu 2.1.2. - Souhlas se závěry předkladatele. K bodu 2.2. - Souhlas se závěry předkladatele, v případě, kdy je ke „staré“ smlouvě uzavřen dodatek, kterým se navyšuje dluh, je nutné do testu nízké kapitalizace zahrnout pouze úroky hrazené na základě tohoto dodatku, nikoliv úroky hrazené z původní jistiny. K bodu 2.3. - Pokud je ze smluvních podmínek jednoznačně zřejmé, že se nejdříve splácí dluh získaný na základě dodatku ke „staré“ smlouvě, a současně existuje k této úmluvě řádné ekonomické zdůvodnění tj. důvodem není jenom daňová optimalizace, budou se úroky testované dle pravidla nízké kapitalizace snižovat. K bodu 2.4. - a) Souhlas se závěry předkladatele. b) Se závěry předkladatele nesouhlas; ustanovení § 25 odst. 3 zákona o daních z příjmů jednoznačně stanoví, že se pravidlo nízké kapitalizace vztahuje na úroky hrazené na základě dodatků sjednaných po 1. 1. 2004 ke „starým“ smlouvám.