Vydáno: 27. 11. 2007
195/27.11.07 - Sleva na dani z titulu poskytnutí příslibu investičních pobídek podle zvláštního právního předpisu (komplexní problém) Ing. Aleš Havlín, daňový poradce, č. osvědčení 4008 1. Výchozí situace 1)S účinností od 1. května 2000 bylo zákonem č. 70/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách) (dále jen „ZIP“) doplněno do zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) nové ustanovení § 35a a § 35b. Tato ustanovení byla několikrát novelizována, zejména zákony č. 453/2001 Sb. a 438/2003 Sb. I přes mnohaletou existenci ustanovení § 35a a § 35b ZDP zůstávají stále některé nejasnosti v jejich aplikaci. Snahou tohoto příspěvku je pomoct odstranit řadu z nich. 2. Rozbor Níže uvedené aplikace problematických ustanovení slevy na dani z titulu poskytnutí příslibu investičních pobídek (dále jen „sleva na dani z titulu IP“) je popisována pouze na použití § 35a ZDP s tím, že závěry jsou platné i pro § 35b ZDP. Poplatník zde představuje pouze poplatníka daně z příjmů právnických osob. a. 2.1. Výše slevy na dani z titulu IP Dle ustanovení § 35a odst. 1 ZDP poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky (dále jen „IP“) podle ZIP, může splnil-li všeobecné podmínky stanovené ZIP a zvláštní podmínky dle ZDP uplatnit slevu na dani a to, ve výši součinu sazby daně podle § 21 odst. 1 ZDP a základu daně podle § 20 odst.1 ZDP, sníženého o položky podle § 34 a § 20 odst. 8 a o rozdíl, o který úrokové příjmy zahrnované do základu daně podle § 20 odst. 1 převyšují s nimi související výdaje (náklady). Z rozboru ustanovení § 35a odst. 1 ZDP, nelze jednoznačně dovodit, zda toto ustanovení umožňuje poplatníkovi uplatnění slevy na dani z titulu IP v menší míře než potencionální daňová povinnost (v případě neuplatnění této slevy na dani). Pochybnosti vznikají okolo formulace „...může uplatnit slevu na dani a to, ve výši součinu sazby daně a základu daně...“ Je otázkou zda tato formulace znamená limitaci uplatnění výše slevy na dani z titulu IP v její minimální výši. Sleva by tak musela činit právě výši součinu základu daně sníženého o ZDP stanovené odčitatelné položky a položky snižující tento základ daně. Z výše uvedeného by pak šlo dovodit, že slevu na dani z titulu IP lze uplatnit buď v maximální možné výši nebo naopak v nulové výši. Příjemce IP má však např. při splnění zákonných podmínek – zaměstnání zaměstnance se zdravotním postižením (případně s těžším zdravotním postižením) nárok na slevu na dani dle § 35 odst. 1 ZDP. Možnost uplatnění výše slevy na dani z titulu IP v daném zdaňovacím období by tak byla překážkou využití slevy na dani z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením. Domníváme se, že toto nebylo záměrem zákonodárce a že výše uvedená formulace vyjadřuje pouze možnost využití slevy na dani z titulu IP až do celkové výše potencionální daňové povinnosti v daném zdaňovacím období. Argumentem pro uplatnění slevy na dani z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením je i zákonná rovnost mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů. Příjemce IP splnil zákonné podmínky na nárok slevy na dani § 35 odst. 1 ZDP a má na ni zákonný nárok jako každý jiný poplatník. Dílčí závěr k 2.1. Navrhujeme proto přijmout výklad ustanovení § 35a odst. 1 ZDP, podle něhož může příjemce IP uplatnit v daném zdaňovacím období slevu na dani z titulu IP až do výše celkové potencionální daňové povinnosti. Poplatník má možnost uplatnit i nižší výši slevy na dani z titulu IP. Při splnění zákonných požadavků může poplatník uplatnit i slevu na dani z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením (těžším zdravotním postižením). 2.2. Výše slevy na dani z titulu IP v případě podání dodatečného přiznání k dani z příjmů právnických osob Dle ustanovení § 35a odst. 1 ZDP se výše slevy na dani nemění, je-li dodatečně vyměřena vyšší daňová povinnost2). Z Důvodové zprávy dále vyplývá záměr zákonodárce znemožnit uplatnění slevy na dani na případné doměrky na dani. Sporné případy mohou nastat v situaci, kdy poplatník v řádném přiznání k dani z příjmů právnických osob (dále jen „daňové přiznání“) nevyužil možnosti uplatnění slevy na dani z titulu IP (když v daném období splnil zákonné podmínky dané ZIP a ZDP) a následně podává dodatečné daňové přiznání a mění svoji již vyměřenou daňovou povinnost a dále v situaci, kdy poplatník slevu na dani z titulu IP uplatnil a podává dodatečné daňové přiznání. 2.2.1. Sleva na dani z titulu IP nebyla uplatněna V případě, že poplatník neuplatnil nárok na slevu na dani z titulu IP v řádném daňovém přiznání a podává dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost, je dle našeho názoru možno v tomto dodatečném daňovém přiznání plně uplatnit slevu na dani z titulu IP, neboť jsou splněny zákonné podmínky pro její uplatnění. Podmínka § 35 odst. 1 ZDP limituje výši uplatněné slevy v případě dodatečně vyměřené vyšší daňové povinnosti. Není-li vyměřena vyšší daňová povinnost je možno měnit výši uplatněné slevy na dani z titulu IP směrem nahoru. Dle § 41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“) je vyšší daňová povinnost definována jako rozdíl v dani oproti poslední známé daňové povinnosti, částky daně jak ji pravomocně stanovil správce daně. Byl-li např. v roce 2006 základ daně 10 000 Kč, 24 % daň činila 2 400 Kč. V dodatečném daňovém přiznání pak základ daně činí opět 10 000 Kč, 24 % daň činila 2 400 Kč, po uplatnění slevy na dani z titulu IP ve výši 2 400 Kč je daňová povinnost ve výši 0 Kč. Dodatečně vyměřená daňová povinnost (0 Kč) je nižší než posledně známá daňová povinnost (2 400 Kč), neplatí tak limit § 35 odst. 1 ZDP a dodatečnou slevu na dani z titulu IP je možno v dodatečném daňovém přiznání uplatnit. Obdobný závěr platí i pro případ, kdy je v dodatečném daňovém přiznání zvýšen základ daně. Dodatečně vyměřená daňová povinnost je opět nižší než poslední známá daňová povinnost a slevu z titulu IP je možno v dodatečném daňovém přiznání uplatnit. Dílčí závěr k 2.2.1. Navrhujeme proto přijmout výklad, že v případě kdy nebyla sleva na dani z titulu IP uplatněna v řádném daňovém přiznání, může ji poplatník uplatnit v rámci podaného dodatečného daňového přiznání. 2.2.2. Sleva na dani z titulu IP byla již uplatněna Pro situaci kdy poplatník již v řádném daňovém přiznání uplatnil slevu na dani z titulu IP a podává dodatečné daňové přiznání na stejnou daňovou povinnost platí stejné závěry jako v bodě 2.2.1. Možnost podat dodatečné daňové přiznání na stejnou daňovou povinnost byla v minulosti eliminována. Novelou ZSDP došlo od 1. 6. 2006 k prolomení této bariéry. Zákon umožňuje v rámci dodatečného vyměřovacího řízení provést i změny týkající se pouze jednotlivých údajů, podle kterých byla stanovena poslední známá daňová povinnost, aniž by tato změna měla vliv na výši stanovené daně a celkové poslední známé daňové povinnosti. Dílčí závěr k 2.2.2 Navrhujeme proto přijmout výklad, že výše slevy na dani z titulu IP se nemění pouze v případě, že je-li dodatečně vyměřena vyšší daňová povinnost správcem daně. Poplatník může výši slevy na dani z titulu IP měnit pomocí dodatečného daňové přiznání. 2.3. Podmínka využití „v nejvyšší možné míře“ všech ustanovení ZDP ke snížení základu daně Možnost uplatnění slevy na dani z titulu IP poplatníkem je dle § 35a odst. 1 ZDP vázána na splnění zvláštních podmínek ZDP. Tyto zvláštní podmínky jsou dále uvedeny v § 35a odst. 2 ZDP. Jednou z těchto podmínek je i ustanovení písm. a) dle něhož: „poplatník využije v nejvyšší možné míře všech ustanovení tohoto zákona ke snížení základu daně a to zejména uplatněním 1. všech odpisů podle § 26 až 33; v období uplatňování slevy nelze odpisování přerušit, stanovení způsobu odpisování podle tohoto zákona provede poplatník, 2. opravných položek k pohledávkám podle zvláštního právního předpisu,3) 3. odpočtu daňové ztráty nebo její části podle § 34 odst. 1 v nejbližším zdaňovacím období, kdy je vykázán základ daně. Dle tohoto zákonného ustanovení má poplatník povinnost „v nejvyšší možné míře“ využít všechna ustanovení ZDP ke snížení svého základu daně. Slovo „zejména“ zde představuje pouze příkladný, nikoliv konečný výčet možných ustanovení, které poplatník musí využít. Vzniká otázka jak z hlediska využití v nejvyšší možné míře zákonných ustanovení zacházet s ostatními náklady (výdaji), u kterých aby mohly být považovány za vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ZDP vyžaduje např. zaplacení. Je např. nezaplacení úroků z půjček a úvěrů, kdy věřitelem je fyzická osoba, do konce příslušného zdaňovacího období, porušením podmínky využití v nejvyšší možné míře ustanovení ZDP? Domníváme se, že nikoliv. Podmínku využití v nejvyšší možné míře je třeba interpretovat jako, že je poplatníkovi v ZDP dána možnost rozhodnout se pro nějaké své „daňové chování“ v rámci kterého může docházet k určité daňové optimalizaci, např. právě možností přerušením (případně možností uplatnit nižší daňové odpisy) daňového odpisování, tvorbou daňových opravných položek k pohledávkám, možností uplatnit daňovou ztrátu po zákonem stanovenou dobu. V takovém případě, kdy je poplatníkovi nabídnuta zákonem ZDP možnost volby mezi dvěmi (či více) možnostmi, je potřeba ji chápat jako povinnost (příkaz) využít. tu možnost, která nepovede k daňové optimalizaci. Touto daňovou optimalizací by mělo být chápáno zvýšení základu daně (a větší čerpání slevy na dani z titulu IP) v příslušném zdaňovacím období a možností snížení o takto neuplatněné položky daňový základ v budoucích zdaňovacích obdobích. Toto se může týkat např. možnosti vytvářet soubory movitých věcí či považovat částky nepřesahující 40 tis. Kč za technické zhodnocení stávajícího hmotného či nehmotného majetku. U nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jejichž podmínkou je zaplacení nelze povinnost zaplacení chápat jako možnost poplatníka snížit si svůj základ daně. Zaplacení těchto nákladů může vycházet např. ze smluvních podmínek (úroky z půjčky budou zaplaceny až v době splatnosti půjčky), dodavatelsko-odběratelských sporů (smluvní sankce nemusí být zaplaceny z důvodu nesouhlasu s jejich fakturací) nebo jednoduše jsou problémem negativního cash-flow společnosti. Nejedná se tak o záměrné snižování základu daně a jeho přesun do budoucnosti. Dále jsme názoru, že znění § 35a odst. 2 písm. a) ZDP, které ukládá využít v nejvyšší možné míře všech ustanovení tohoto zákona (při splnění všech podmínek ZDP) ke snížení základu daně, neukládá povinnost využít v nejvyšší možné míře všech ustanovení jiných právních předpisů (např. účetních) ke snížení základu daně. S ohledem na výše uvedené se domníváme, že obdobně by se mělo postupovat u všech případů, kdy účetní předpisy (tedy nikoli ZDP) umožňují určité položky zahrnovat do majetku a uplatňovat je do nákladů postupně a ZDP tuto účetní metodu pro účely stanovení základu daně a daně přejímá. Tj. např. zahrnování úroků z úvěrů a půjček do pořizovací ceny dlouhodobého majetku, dlouhodobý drobný hmotný majetek v ceně do 40 tis. Kč a jeho účetní odpisy, dlouhodobý drobný nehmotný majetek v ceně do 60 tis. Kč a jeho účetní odpisy, časové rozlišování nevýznamných a pravidelně se opakujících částek, atd. Dílčí závěr k 2.3. V případě, že ZDP umožňuje poplatníkovi možnost volby v rámci, které může docházet k určité daňové optimalizaci v podobě zvýšení základu daně (a většímu čerpání slevy na dani z titulu IP) v příslušném zdaňovacím období a možností snížení o takto neuplatněné položky daňový základ v budoucích zdaňovacích obdobích, je třeba ji chápat jako povinnost této možnosti využít. U nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jejichž podmínkou je zaplacení nelze povinnost zaplacení chápat jako možnost poplatníka snížit si svůj základ daně. Nejedná se o záměrné snižování základu daně a jeho přesun do budoucnosti. Dále navrhujeme přijmout zobecněný závěr, že § 35a odst. 2 písm. a) ZDP ukládá využít v nejvyšší možné míře všech ustanovení tohoto zákona (pokud jsou zároveň splněny všechny podmínky ZDP) ke snížení základu daně, neukládá tedy využít v nejvyšší možné míře všech ustanovení jiných právních předpisů (např. účetních) ke snížení základu daně. 2.3.1. Daňové odpisy Poplatník nemůže dle ZDP, v období uplatňování slevy z titulu IP přerušit daňové odpisování, s tím, že stanovení způsobu odpisování podle ZDP provede on sám. Počínaje 1. 1. 2005 má poplatník možnost při splnění zákonných podmínek použít daňový odpis v 1. roce odpisování zvýšený o 10 – 20 % (dále jen „zvýšený odpis“). Vzhledem ke skutečnosti uplatnění všech zákonných ustanovení ZDP ke snížení základu daně je tato možnost pro poplatníka uplatňujícího slevu na dani z titulu IP povinností. Otázkou pouze zůstává v kterém období musí být tato podmínka splněna. V období čerpání slevy na dani z titulu IP nebo již od období, kdy dojde k poskytnutí příslibu IP? Domníváme se, že tato podmínka musí být splněna až v období čerpání slevy na dani z titulu IP, tj. povinnost uplatnit zvýšený odpis se vztahuje pouze na majetek, u kterého bylo zahájeno daňové opisování v období čerpání slevy na dani z titulu IP. Jediné zákonné omezení ohledně uplatnění daňových odpisů je zákaz přerušení daňových odpisů v období čerpání slevy na dani z titulu IP. Jinými slovy – možnost volby poplatníka přerušit daňové odpisy není omezena, mimo období čerpání slevy na dani z titulu IP. V takovém případě je splněna zákonná podmínka využití „v nejvyšší možné míře“ daňových odpisů. Analogií docházíme k závěru, že jiná možnost volby poplatníka, v podobě uplatnění zvýšeného odpisu, se tak může stát povinností pouze v období čerpání slevy. Dílčí závěr k 2.3.1. Navrhujeme proto přijmout výklad, že poplatník je povinen uplatnit zvýšený odpis pouze u majetku, u kterého bylo zahájeno daňové odpisování v období čerpání slevy na dani z titulu IP. Mimo tato období není povinen uplatnit tento zvýšený odpis. 2.3.2. Opravné položky k pohledávkám dle § 8c zákona o rezervách Počínaje 1. 1. 2006 má poplatník možnost při splnění podmínek zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů tvořit opravné položky k pohledávkám dle § 8c. Toto ustanovení umožňuje poplatníkovi vytvořit zákonné opravné položky ve výši 100 %. Smyslem implementace této možnosti bylo umožnit poplatníkovi zbavit se těchto drobných nevýznamných pohledávek formou následného daňově uznatelného odpisu. Domníváme se, že poplatník čerpající slevu na dani z titulu IP má povinnost tvořit tyto daňově uznatelné opravné položky, ale už není zákonem nucen tyto pohledávky odepsat. Nedochází tak k porušení podmínky využití v nejvyšší možné míře všech ustanovení ZDP ke snížení základu daně. Dílčí závěr k 2.3.2. Navrhujeme proto přijmout výklad, že poplatník není povinen daňově odepsat do nákladů hodnotu pohledávky do výše 100 % vytvořené zákonné opravné položky dle § 8c zákona o rezervách. Tímto nedochází k porušení podmínky využití v nejvyšší možné míře ustanovení ZDP. 2.4. Doba uplatnění slevy na dani z titulu IP Slevu na dani z titulu IP lze uplatňovat dle § 35a odst.3 ZDP po dobu pěti4) po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích (dále jen “lhůta pro uplatňování slevy“), přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu uplatnit, je zdaňovací období, ve kterém poplatník splnil všeobecné podmínky podle ZIP a zvláštní podmínky dle ZDP, nejpozději však zdaňovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek podle ZIP. V praxi dochází ke sporům od kterého zdaňovacího období začíná běžet lhůta pro uplatňování slevy na dani z titulu IP. Je to již první zdaňovací období kdy lze slevu na dani z titulu IP uplatnit (bez ohledu zda opravdu byla uplatněna) nebo až zdaňovací období, kdy uplynou 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu IP? Domníváme se, že poplatníkovi je dána možnost zvolit si, zda slevu na dani z titulu IP uplatní již za zdaňovací období, ve kterém splnil zákonné podmínky, nebo vyčká s uplatněním slevy za zdaňovací období, ve kterém uplynou tři roky od vydání rozhodnutí o příslibu IP. Tímto zdaňovacím obdobím by začala navíc běžet poplatníkovi lhůta pro uplatnění slevy z titulu IP automaticky. Dílčí závěr k 2.4. Navrhujeme proto přijmout výklad, že období po které lze slevu na dani z titulu IP uplatňovat začíná běžet, v případě, že poplatník neuplatní slevu na dani v dřívějších zdaňovacích obdobích, až zdaňovacím obdobím kdy uplynou 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu IP. 3. Závěr Navrhujeme potvrdit dílčí závěry uvedené pod bodem 2.1. až 2.4. Stanovisko Ministerstva financí K bodu 2.1. souhlas se závěrem, že poplatník může uplatnit i nižší slevu na dani, než by mohl uplatnit v souladu se zákonem (ne však až do výše celkové daňové potencionální daňové povinnosti, protože např. úrokové příjmy a s nimi související náklady je nutné při výpočtu slevy vyloučit). K bodu 2.2.1. souhlas K bodu 2.2.2. souhlas K bodu 2.3. V případě, kdy poplatník nezaplatí v daném zdaňovacím období úroky v souladu se smluvními podmínkami, nejedná se o porušení podmínky § 35a odst 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Dále se o porušení této podmínky nejedná, pokud se poplatník rozhodne v souladu s účetními předpisy účtovat úroky do pořizovací ceny dlouhodobého majetku, kdy stanoví pro účely ocenění dlouhodobého majetku a technického zhodnocení částku nižší než 40 000 Kč resp. 60 000 Kč, kdy vytvoří opět v souladu s účetními předpisy soubor movitých věcí. K bodu 2.3.1. Nesouhlas. Poplatník v režimu investičních pobídek může uplatňovat slevu na dani, pokud splňuje stanovené podmínky tj snižuje základ daně v nejvyšší možné míře. Proto je nutné využít všech odpisů i zvýšeného odpisu v období, za které lze slevu na dani uplatňovat, ne pouze v období, za které slevu uplatňuje. K bodu 2.3.2. Souhlas K bodu 2.4. Souhlas 1 Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách) 2 § 46 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů 3 Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 4 Pro rozhodnutí o příslibu investičních pobídek obdržená před 2. 7. 2007 platí desetiletá lhůta pro čerpání slevy na dani z titulu IP. Případně pro přislib „rozšíření“ výroby dle § 35b ZDP obdržený do 30. 4. 2004 platí pěti létá lhůta.