Vydáno: 17. 12. 2007
204/27.11.07 - Aplikace § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů od 1. 1. 2008 – metoda výpočtu a přechodná ustanovení (stará a nová pravidla nízké kapitalizace) Ing. Jan Čapek, daňový poradce, č. osvědčení 1310 Bc. René Kulínský, daňový poradce, č. osvědčení 1159 Předkladatelé děkují členům Sekce daně z příjmů právnických osob a Sekce mezinárodního zdanění za cenné připomínky, které byly využity při zpracování tohoto příspěvku. Cílem tohoto příspěvku je poukázat na některé výkladové nejasnosti při aplikaci nových pravidel nízké kapitalizace od 1. 1. 2008, přispět k jejich objasnění a sjednocení možných výkladů. Příspěvek komentuje § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů („ZDP“) ve znění novelizovaném zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. 1. Metodika výpočtu nízké kapitalizace – Výkladové varianty Text novelizovaného znění § 25 odst. 1 písm. w) lze gramaticky vyložit různými způsoby které vedou k různým závěrům. Níže uvádíme varianty výpočtu nízké kapitalizace, které je dle našeho názoru možno dovodit ze znění § 25 odst. 1 písm. w) ve světle důvodové zprávy, zřejmého záměru zákonodárce a legitimních očekávání daňových poplatníků při aplikaci základních zásad veřejného práva. Navrhujeme přijmout závěr, že daňová správa bude akceptovat kteroukoli z navrhovaných metod. Výpočet je proveden bez konkrétních čísel v obecné rovině pro společnost, která eviduje všechny druhy úvěrů a půjček, ze kterých mohou být finanční náklady neuznatelné podle jednotlivých testů pod body 1 – 5 novelizovaného § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Z důvodu zjednodušení používáme ve výpočtech pro účely tohoto příspěvku pouze limit pro poměr úhrnu úvěrů a půjček vůči vlastnímu kapitálu platný od roku 2009, tj. ve výši 4:1. Pro jednoduchost budeme jednotlivé testy, finanční náklady a úvěry a půjčky uvedené pod body 1 – 5 novelizovaného § 25 odst. 1 písm. w) ZDP označovat následovně:
bod   test                    finanční náklad / úvěr a půjčka 
------------------------------------------------------------------------------
1.   „PRIBOR+4”               „Přesahující PRIBOR+4“ 
2.   „Podřízené“              „SUB“ 
3.   „Ze zisku“               „PPL“ 
4.   „4:1“                    „Přesahující 4:1“ 
5.   „2:1“                    „Spřízněné“ 
1.1. Navrhovaná metoda č. 1 Krok 1: Nejprve vyloučíme finanční náklady z úvěrů a půjček Podřízených a Ze zisku, protože tyto náklady jsou neuznatelné vždy bez ohledu na existenci jiných finančních nákladů a jejich celkovou výši. Pokud některý náklad vzniká z titulu úvěru nebo půjčky Podřízené a zároveň Ze zisku, bude vyloučen pouze jednou – nelze tentýž náklad „vyloučit“ dvakrát, do základu daně lze nezahrnout nejvýše částku samotného nákladu. Vyloučená částka v tomto kroku: A = SUB + PPL Celková vyloučená částka po tomto kroku: Celkem = A Krok 2: Následně vyloučíme finanční náklady ze Spřízněných úvěrů a půjček, resp. pouze z té části úvěrů a půjček od spojených osob, která přesahuje dvojnásobek vlastního kapitálu dlužníka. B = B1 + B2 = Celková částka nákladů na úvěry a půjčky od spojených osob B1 = Náklady na úvěry a půjčky od spojených osob, které jsou Podřízené a/nebo Ze Zisku B2 = Náklady na úvěry a půjčky od spojených osob, které nejsou ani Podřízené ani Ze Zisku Neuznatelná částka se bude určovat výhradně z B2, protože náklady B1 již byly vyloučeny v kroku 1. Neuznatelná částka z B2 se určí jako součin B2 a podílu částky jistin od spojených osob přesahující dvojnásobek vlastního kapitálu a celkových jistin od spojených osob. Celková vyloučená částka po tomto kroku: Celkem = A + část B2 přesahující 2:1 (náklady B1 již byly vyloučeny v kroku 1 jako podmnožina A) Krok 3: Vypočteme náklady připadající na úvěry a půjčky přesahující čtyřnásobek vlastního kapitálu. Částka takto vypočtených nákladů bude snížena o náklady vyloučené v kroku 1 a 2, aby žádný náklad nebyl vyloučen dvakrát (úvěry a půjčky posuzované v krocích 1 a 2 jsou podmnožinou celkových úvěrů a půjček). Vypočtené náklady z úvěrů a půjček Přesahujících 4:1 = C Celková vyloučená částka po tomto kroku: Celkem = D = větší z [částka vypočtená v tomto kroku = C; celková částka po kroku 2 = A + poměrná část B2] Krok 4: Celkovou částku jistin úvěrů a půjček pro účely § 25 odst. 1 písm. w) ZDP vynásobíme PRIBOR + 4. V případě úvěrů a půjček denominovaných v různých měnách vynásobíme vždy jistinu v určité měně jí příslušnou referenční sazbou. Náklady Přesahující PRIBOR + 4 srovnáme s náklady vyloučenými celkem po kroku 3, daňově neuznatelná bude vyšší z těchto částek. Náklady Přesahující PRIBOR + 4 vypočteme jako kladný rozdíl mezi skutečnými finančními náklady – (úvěry a půjčky * PRIBOR + 4). Takto získanou částku označíme jako E. Celková vyloučená částka po tomto kroku: Celkem = větší z (částka vypočtená v tomto kroku = E; celková částka po kroku 3 = D) 1.2. Navrhovaná metoda č. 2 Úvěry a půjčky postupně podrobíme testům 1 – 5 přičemž do každého z testů vstoupí veškeré věcně příslušné jistiny dle znění zákona (např. do testu č. 2 všechny Podřízené úvěry a půjčky). Daňově neuznatelná bude nejvyšší z částek finančních nákladů vypočtených v jednotlivých krocích. 1.3. Navrhovaná metoda č. 3 – „Metoda zmenšující se jistiny“ Tato metoda vychází z koncepce, že každá půjčka / úvěr je spjat s příslušným finančním nákladem. Pokud tedy „vyloučíme“ určitou půjčku / úvěr z daňově uznatelných nákladů, vyloučíme právě jemu příslušející úrok. Úvěry a půjčky testujeme ve výše uvedeném pořadí (Podřízené a Ze Zisku, Spřízněné, Přesahující 4:1 a Přesahující PRIBOR+4), přičemž do žádného z následujících testů nevstupují žádné již testované jistiny úvěrů a půjček (tzn. např. Podřízené jistiny nevstoupí do testů 2:1 či 4:1 apod.). Pouze v posledním testu (PRIBOR+4) budou poměřeny zbývající uznatelné náklady se součinem referenční sazby a celkových jistin všech úvěrů a půjček a vyloučen případný rozdíl. 2. Stará a nová pravidla nízké kapitalizace Úprava v novelizovaném § 25 odst. 1 písm. w) ZDP bude třetí úpravou nízké kapitalizace, která se bude souběžně aplikovat: (i) Úprava před novelizací ZDP zákonem č. 438/2003 Sb. obecně účinná do 31. 12. 2003 („Stará úprava“) (ii) Současná úprava obecně účinná od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2007 („Současná úprava“) (iii) Úprava v novelizovaném znění (zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů) obecně účinná od 1. 1. 2008 („Nová úprava“) Ze znění jednotlivých přechodných ustanovení lze dovodit, že od 1. 1. 2008 se bude souběžně aplikovat Stará, Současná i Nová úprava. Daňové režimy jednotlivých druhů úroků z úvěrů a půjček budou dle našeho názoru následující: (i) Úroky ze smluv uzavřených před 1. 1. 2004-Současná úprava se úroků z těchto smluv netýká, aplikuje se na ně Stará úprava (pravidla nízké kapitalizace platná před novelou ZDP č. 438/2003 Sb.).-Poté, co Nová úprava vstoupí v platnost, nedojde ani v období 2008 – 2009 (resp. ve zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za která se podává daňové přiznání, započatých v letech 2008 a 2009) ani od roku 2010 ke změně režimu u těchto úvěrů a půjček (tj. nadále se uplatní Stará úprava), ledaže by byl k smlouvě o úvěru nebo půjčce uzavřen dodatek, který by měnil výši poskytované půjčky nebo úvěru anebo výši hrazených úroků. (ii) Úroky ze smluv uzavřených v období 1. 1. 2004 – 31. 12. 2007-Poté, co Nová úprava vstoupí v platnost, nedojde v letech 2008 a 2009 k žádné změně, ledaže by byl k smlouvě o úvěru nebo půjčce uzavřen dodatek, který by měnil výši poskytované půjčky nebo úvěru anebo výši hrazených úroků.-Současná úprava se bude aplikovat do konce roku 2009, od roku 2010 se bude na úroky i jistinu aplikovat Nová úprava. (iii) Úroky ze smluv uzavřených od 1. 1. 2008-Na tyto úvěry a půjčky se bude od počátku aplikovat Nová úprava. Do každého z výpočtů budou zahrnuty pouze výše uvedené finanční náklady z úvěrů a půjček, na které konkrétní úprava věcně dopadá, a k nim náležející jistiny těchto úvěrů a půjček. Stanovisko Ministerstva financí 1. Ministerstvo financí nemůže s metodami navrženými KDP souhlasit z následujících důvodů: Metoda č. 1 se nejvíce blíží metodě doporučené MF (viz níže). V prvním a druhém kroku je dokonce totožná. Zatímco metoda MF ve třetím kroku pokračuje v nastavené logice tj. na finanční náklady dosud nevyloučené ze 100 % použije test dalších dosud nepoužitých pravidel zapsaných v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, metoda č. 1 KDP sečte částky finančních nákladů vyloučené v prvním a druhém kroku a porovná je s částkou, která by byla vyloučená, pokud by se použilo pouze jedno pravidlo uvedené v § 25 odst. 1 písm. w) bod 4. a po té je porovná s částkou, která by byla vyloučená dle § 25 odst. 1 písm. w) bod 1. Je zřejmé, že je zde použit nesourodý přístup. V prvním a druhém kroku jsou finanční náklady vylučovány postupně tak, jak jsou postupně aplikována pravidla § 25 odst. 1 písm. w) bod 2., 3. a 5. a ve třetím a čtvrtém kroku je „najednou“ použit přístup „větší bere“. Metodu č. 2, tj. metodu vylučování největší částky finančních nákladů zjištěné po postupné aplikaci všech pravidel nelze považovat za „objektivní“. Existují zřejmé případy, kdy by některé finanční náklady zůstaly zcela jistě nevyloučené, a to v rozporu se zněním zákona. Např. pokud by částka finančních nákladů související s podřízenými úvěry a půjčkami byla vyšší než částka finančních nákladů, které plynou ze smluv „ze zisku“, byla by tato druhá nižší částka finančních nákladů nevyloučena chybně tj. v rozporu se zákonem. Metodu č. 3, tj. metodu zmenšující se jistiny nelze použít, protože postupné vylučování jistin není uvedeno v zákoně o daních z příjmů. Vzhledem k výše uvedenému Ministerstvo financí zastává názor, že pro výpočet neuznatelných úroků podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů, je nutné použít následující postup, který zabezpečí, aby žádný úrok nebyl vylučován více než jednou. Výpočet neuznatelných úroků podle § 25 odst. 1 písm. w) – znění pro rok 2008, Poplatník má úvěry a půjčky od spojených i nespojených osob, přitom část úvěrů a půjček podřízených úvěrů a půjček nebo úvěrů a půjček „ze zisku“ je od spojených a část od nespojených osob.
I-----------------------------------I----------------------------------------I
I KAPITÁL                           I 3,000,000                              I
I-----------------------------------I----------------------------------------I
 
I-----------------------------------I----------------------------------------I
I průměrná úroková míra             I 10 %, PRIBOR + 4 = 6 %                 I
I-----------------------------------I----------------------------------------I
I                                                                            I
I ÚVĚRY A PŮJČKY                                                             I
I-----------------------------------I-------------I------------I-------------I
I                                   I podřízené a I ostatní    I CELKEM      I
I                                   I "ze zisku"  I            I             I
I-----------------------------------I-------------I------------I-------------I
I OD NESPOJENÝCH OSOB               I  12,000,000 I 13,000,000 I  25,000,000 I
I-----------------------------------I-------------I------------I-------------I
I OD SPOJENÝCH OSOB                 I   8,000,000 I  7,000,000 I  15,000,000 I
I-----------------------------------I-------------I------------I-------------I
I ÚVĚRY A PŮJČKY CELKEM             I  20,000,000 I 20,000,000 I  40,000,000 I
I-----------------------------------I-------------I------------I-------------I
 
I------I----------------------------I-------------I------------I-------------I
I krok I                            I OD          I OD         I CELKEM      I
I      I                            I NESPOJENÝCH I SPOJENÝCH  I             I
I------I----------------------------I-------------I------------I-------------I
I      I celkové finanční náklady   I   2,500,000 I  1,500,000 I   4,000,000 I
I------I----------------------------I-------------I------------I-------------I
I 1.   I neuznatelné finanční       I - 1,200,000 I  - 800,000 I - 2,000,000 I
I      I náklady z důvodu § 25      I             I            I             I
I      I odst. 1 písm. w) bod 2. a  I             I            I             I
I      I 3.                         I             I            I             I
I------I----------------------------I-------------I------------I-------------I
I 2.   I neuznatelné finanční       I             I  - 420 000 I   - 420 000 I
I      I náklady ze spojeného dluhu I             I            I             I
I      I přesahující poměr dluhu a  I             I            I             I
I      I kapitálu 2:1               I             I            I             I
I      I 2 x 3 = 6/15 = 0,4, tj.    I             I            I             I
I      I 60 % se vyloučí ze         I             I            I             I
I      I zbývajících úroků - ze     I             I            I             I
I      I 700 000 tj. 420 000        I             I            I             I
I      I § 25 odst. 1 písm. w) bod  I             I            I             I
I      I 5.                         I             I            I             I
I------I----------------------------I-------------I------------I-------------I
I 3.   I neuznatelné finanční       I             I            I   - 715,000 I
I      I náklady z celkového dluhu  I             I            I             I
I      I přesahující poměr dluhu a  I             I            I             I
I      I kapitálu 6:1               I             I            I             I
I      I 6 x 3=18/40 = 0,45 tj.     I             I            I             I
I      I 55 % se vyloučí pouze z    I             I            I             I
I      I 1,300,000 (ze zbývajících  I             I            I             I
I      I finančních nákladů od      I             I            I             I
I      I spojených osob bylo        I             I            I             I
I      I vyloučeno 60 %, proto se   I             I            I             I
I      I už dále nic nevylučuje)    I             I            I             I
I      I § 25 odst. 1 písm. w) bod  I             I            I             I
I      I 4.                         I             I            I             I
I      I----------------------------I-------------I------------I-------------I
I------I----------------------------I-------------I------------I-------------I
I 4,   I test na PRIBOR + 4, je     I             I            I           0 I
I      I nutné vyloučit 40 % ze     I             I            I             I
I      I všech finančních nákladů,  I             I            I             I
I      I nevylučuje se však už nic, I             I            I             I
I      I protože ad.1 bylo          I             I            I             I
I      I vyloučeno 100 %, ad2.      I             I            I             I
I      I 60 %, ad3. 55 %.           I             I            I             I
I------I----------------------------I-------------I------------I-------------I
I      I celkem neuznatelné         I   1,200,000 I  1,220,000 I   3,135,000 I
I      I finanční náklady           I             I            I             I
I------I----------------------------I-------------I------------I-------------I
Navrhovaná metoda MF: Krok 1: (stejný postup KDP i MF) Nejprve vyloučíme finanční náklady z úvěrů a půjček Podřízených a Ze zisku, protože tyto náklady jsou neuznatelné vždy bez ohledu na existenci jiných finančních nákladů a jejich celkovou výši. Pokud některý náklad vzniká z titulu úvěru nebo půjčky Podřízené a zároveň Ze zisku, bude vyloučen pouze jednou – nelze tentýž náklad „vyloučit“ dvakrát, do základu daně lze nezahrnout nejvýše částku samotného nákladu. Vyloučená částka v tomto kroku: A = SUB + PPL (800 000 + 1 200 000) Celková vyloučená částka po tomto kroku: Celkem = A (2 000 000) Krok 2: (stejný postup KDP i MF) Následně vyloučíme finanční náklady ze Spřízněných úvěrů a půjček, resp. pouze z té části úvěrů a půjček od spojených osob, která přesahuje dvojnásobek vlastního kapitálu dlužníka. B = B1 + B2 = Celková částka nákladů na úvěry a půjčky od spojených osob B1 = Náklady na úvěry a půjčky od spojených osob, které jsou Podřízené a/nebo Ze Zisku (800 000) B2 = Náklady na úvěry a půjčky od spojených osob, které nejsou ani Podřízené ani Ze Zisku (700 000) Neuznatelná částka se bude určovat výhradně z B2, protože náklady B1 již byly vyloučeny v kroku 1. Neuznatelná částka z B2 se určí jako součin B2 a podílu částky jistin od spojených osob přesahující dvojnásobek vlastního kapitálu a celkových jistin od spojených osob. (60 % ze 700 000 = 420 000) Celková vyloučená částka po tomto kroku: Celkem = A + část B2 přesahující 2:1 (náklady B1 již byly vyloučeny v kroku 1 jako podmnožina A) (800 000 + 1 200 000 + 420 000) = 2 420 000 Krok 3: Postup MF Vypočteme náklady připadající na úvěry a půjčky přesahující šestinásobek vlastního kapitálu. Zjistíme procento finančních nákladů, které by mělo být vyloučeno aplikací tohoto pravidla – v příkladu se jedná o 55 % ze všech finančních nákladů. Protože v kroku 1. byly finanční náklady z úvěrů a půjček Podřízených a Ze zisku ve výši 2000000 vyloučeny ze 100 %, už další finanční náklady vylučovat nelze. Ve 2. kroku bylo vyloučeno 60 % finančních nákladů z částky B2, tj. ze zbývající částky finančních nákladů od spojených osob (60 % ze 700 000 = 420 000). Ani z této částky už se nebude nic vylučovat. Zbývá poslední částka ve výši 1 300 000, z této částky bude ve 3. kroku vyloučeno 55 % tj. 715 000. Je tak zajištěno, že není žádný náklad vylučován 2x. Vypočtené náklady z úvěrů a půjček Přesahujících 6:1 = 2 200 000, z toho 1 100 000 (440 000 + 660 000) (tj. 55 % z 2 000 000) vyloučeno v 1. kroku, 385 000 (tj. 55 % z 700 000) ve 2. kroku a zbývá 715 000 (tj. 55 % z 1300 000). Celková vyloučená částka po tomto kroku: 800 000 + 1200 000 + 420 000 + 715 000 = 3 135 000 Krok 4: Postup MF Celkovou částku jistin úvěrů a půjček pro účely § 25 odst. 1 písm. w) ZDP vynásobíme PRIBOR + 4. Tuto částku porovnáme s celkovou částkou finančních nákladů poplatníka a zjistíme rozdíl a v návaznosti na to, kolik procent finančních nákladů je nutné vyloučit z důvodu aplikace tohoto pravidla. V našem příkladu by se mělo vyloučit 40 % ze všech částek. Protože ale v krocích 1 až 3 bylo vždy vyloučeno více než 40 %, už se další finanční náklady vylučovat nebudou. Algoritmus pro výpočet neuznatelných finančních nákladů – pravidlo „2008“: Výše neuznatelných finančních nákladů podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb. a zákona č. 296/2007 Sb. se stanoví např. takto: 1) Nejprve se spočtou poměry:
    2 x SVK                6 x SVK                RS + 4 
   --------- < 1         ---------- < 1         ---------- < 1 
       Y                      Z                  prům. ÚM 
2) Pokud jsou poměry menší než 1, je nutné vypočítat koeficienty K1, K2, K3:
 
            2 x SVK                  6 x SVK                  RS + 4 
   K1 = 1- ---------       K2 = 1 - ---------        K3 = 1- ----------
               Y                        Z                     prům. ÚM 
Neuznatelné úroky = v + t + (největší z K1, K2, K3 x u) + (větší z K2,K3 x s), kde SKV = stav vlastního kapitálu Y = průměr denních stavů úvěrů a půjček ve zdaňovacím období od spojených osob Z = průměr denních stavů všech úvěrů a půjček ve zdaňovacím období RS = průměr z referenční hodnoty úrokových sazeb na trhu mezibankovních depozit pro splatnost 12 měsíců relevantním pro měnu, v níž je vyjádřen úvěr nebo půjčka, k poslednímu dni každého měsíce zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání; prům. ÚM = průměrná úroková míra v = finanční náklady vylučované ze 100 % podle § 25 odst. 1 písm. w) bod 2. a 3. z úvěrů a půjček od spojených osob t = finanční náklady vylučované ze 100 % podle § 25 odst. 1 písm. w) bod 2. a 3. z úvěrů a půjček od nespojených osob u = ostatní finanční náklady z úvěrů a půjček od spojených osob (celkové finanční náklady z úvěrů a půjček od spojených osob po odečtení finančních nákladů ve výši „v“) s = ostatní finanční náklady z úvěrů a půjček od nespojených osob (celkové finanční náklady z úvěrů a půjček od nespojených osob po odečtení finančních nákladů ve výši „t“) 2. Pro správnou aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, ve znění zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, je nutné vycházet z textu tohoto ustanovení a souvisejících přechodných ustanovení: Přechodná ustanovení v zákoně č. 261/2007 Sb.: Bod 13. „Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb. , ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na finanční náklady z úvěrů a půjček plynoucí ze smluv uzavřených po dni nabytí účinnosti tohoto zákona a na základě dodatků, kterými se mění výše poskytované půjčky nebo úvěru anebo výše hrazených úroků, sjednaných po dni nabytí účinnosti tohoto zákona ke smlouvám uzavřeným před tímto dnem za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, započaté v letech 2008 a 2009. Bod 14. „Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb. , ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na finanční náklady z úvěrů a půjček sjednané do dne nabytí účinnosti tohoto zákona za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, započaté v roce 2010.“ Přechodné ustanovení v zákoně č. 296/2007 Sb. Bod 2. „Na úroky z úvěrů a půjček plynoucí ze smluv uzavřených před 1. lednem 2008, u nichž nebyly po 31. prosinci 2007 sjednány dodatky, kterými se mění výše poskytované půjčky nebo úvěru anebo výše hrazených úroků, se za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, započaté v roce 2008 a 2009 použije ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném do 31. prosince 2007. Za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, které započalo v roce 2010 a později, se použije ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb. , ve znění účinném od 1. ledna 2008, na veškeré finanční výdaje (náklady) plynoucí ze všech smluv včetně jejich dodatků.“ Z uvedených přechodných ustanovení vyplývá, že v letech 2008 a 2009 se budou aplikovat dvojí pravidla pro výpočet neuznatelných úroků (§ 25 odst. písm. w)) – pravidla platná do roku 2007 a pravidla platná od roku 2008. Od zdaňovacího období započatého v roce 2010 se budou aplikovat pouze pravidla platná od roku 2008. Při výpočtu neuznatelných úroků ve zdaňovacím období započatém v roce 2008 je nutné smlouvy o úvěrech a půjčkách rozdělit na dvě skupiny: 1) mlouvy, na které se aplikuje pravidlo „2008“. Jedná se o -smlouvy uzavřené po 1. 1. 2008 a-dodatky uzavřené po 1. 1. 2008 ke všem smlouvám o úvěrech a půjčkách (vč. dodatků ke smlouvám mezi sesterskými společnostmi uzavřenými do konce roku 2003) - viz přechodné ustanovení bod 13. zákona č. 261/2007 Sb. 2) smlouvy, na které se aplikuje pravidlo „2007“. Jedná se o smlouvy uzavřené do konce roku 2007, tj. o všechny smlouvy mezi spojenými osobami uzavřenými bez časového omezení, tj. i před rokem 2004, s výjimkou smluv uzavřených mezi sesterskými společnostmi do konce roku 2003 (tzn. že jistiny a úroky z těchto smluv nebudou zahrnovány do vzorce pravidla „2008“ (viz výše), ale do vzorce pravidla „2007“, jistiny a úroky ze smluv uzavřených mezi sesterskými společnostmi uzavřenými do konce roku 2003 nebudou zahrnovány ani do vzorce pravidla „2008“ ani do vzorce pravidla „2007“). Při výpočtu neuznatelných úroků ve zdaňovacím období započatém v roce 2009 se bude postupovat obdobně.Při výpočtu neuznatelných úroků ve zdaňovacím období započatém v roce 2010 se použije pouze jedno pravidlo „2008“ a to na všechny smlouvy a na všechny dodatky - viz přechodné ustanovení bod 2 zákona č. 296/2007 Sb. druhá věta).