Vydáno: 24. 1. 2008
210/17.12.07 - Účetní období podílového fondu Ing. Petra Pospíšilová, daňový poradce, č. osvědčení 2309 Předmětem příspěvku je posouzení skutečnosti, zda si může podílový fond zvolit hospodářský rok jako účetní období, tj. účetní období jiné, než jaké používá investiční společnost, která předmětný podílový fond spravuje. Legislativní rámec Použití hospodářského roku jako účetního období upravuje § 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění („zákon o účetnictví“), a to ve svém odst. 3: „Účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem 1c), mohou uplatnit hospodářský rok.“ Odkaz na poznámku pod čarou 1c) přitom upřesňuje, že za zvláštní zákon v tomto případě považuje např. zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách v platném znění. Odpověď na otázku, zda si může podílový fond zvolit jako účetní období hospodářský rok, tak musí vyplynout z analýzy dvou otázek, a to: - je podílový fond účetní jednotkou?; a - pokud je podílový fond účetní jednotkou, není účetní jednotkou vyloučenou z možnosti uplatňovat hospodářský rok podle § 3 odst. 3 zákona o účetnictví? Podílový fond jako účetní jednotka Základní vymezení účetních jednotek je uvedeno v § 1 odst. 2 zákona o účetnictví, kdy je pojem „účetní jednotka“ zaveden jako legislativní zkratka pro subjekty, na které se má vztahovat zákon o účetnictví. Přitom výčet těchto subjektů je uveden pod písm. a) až f) tohoto ustanovení a formulačně (jazykově) se tento výčet jeví jako výčet konečný s tím, že podílový fond není možno zařadit pod žádnou z citovaných kategorií (podílový fond není právnickou osobou, zahraniční osobou ani organizační složkou státu; ostatní položky se týkají výhradně fyzických osob). Z tohoto hlediska se pak nabízí závěr, že podílový fond není účetní jednotkou. Domnívám se však, že takový závěr není správný. Definicí (§ 6 odst. 2 zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování v platném znění) je podílový fond souborem majetku, který náleží všem vlastníkům podílových listů, a není právnickou osobou. Nicméně už ustanovení § 2 odst. 2 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, uvádí, že tato vyhláška se vztahuje i na podílové fondy. Je zřejmé, že už z titulu postavení vyhlášky, která provádí zákon o účetnictví jako právní normu vyšší právní síly, musí být podílový fond účetní jednotkou, jinak by vyhláška nemohla konstatovat, že se právě na podílové fondy vztahuje její působnost. Skutečnost, že podílové fondy jsou účetní jednotkou, je však možno dovozovat i z dalších skutečností: - investiční společnost má povinnost účtovat o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření s majetkem podílového fondu odděleně od předmětu účetnictví svého, z čehož vyplývá, že podílový fond má vlastní předmět účetnictví (viz § 16 odst. 1 zákona o kolektivním investování); - investiční společnost jako správce a osoba obhospodařující podílový fond je povinna zajistit účtování o předmětu účetnictví podílového fondu tak, aby jí to umožnilo sestavit účetní závěrku za každý podílový fond; ve smyslu § 18 zákona o účetnictví sestavují účetní závěrku právě účetní jednotky; - účetní závěrka podílového fondu musí být ověřena auditorem podle § 16 odst. 3 zákona o kolektivním investování; zákon o účetnictví předpokládá tuto možnost v § 20 odst. 1 písm. e) a opět v této souvislosti hovoří o účetní jednotce. Je zřejmé, že jak zákon o kolektivním investování, tak zákon o účetnictví a související vyhláška zacházejí s podílovým fondem jako se zcela samostatnou jednotkou, a to i přes to, že podílový fond není právnickou osobou, a jako takový nemá právní subjektivitu. Na podílový fond se vztahují stejné povinnosti jako na jiné subjekty, které jsou účetními jednotkami. Z těchto právních předpisů tak lze dovozovat, že podílový fond je účetní jednotkou i přes to, že není výslovně uveden v § 1 zákona o účetnictví. Zákaz použití hospodářského roku Vzhledem k tomu, že odpověď na první otázku je kladná, je nutno se dále zabývat otázkou, zda je podílový fond účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem, pro které je v § 3 odst. 3 zákona o účetnictví vysloven zákaz pro použití hospodářského roku jako účetního období. Otázkou tedy je, jaké zvláštní zákony měl zákonodárce na mysli při tvorbě tohoto ustanovení (kromě zákona o vysokých školách, na který je výslovně odkazováno v poznámce pod čarou). I když je v teoretické rovině možno za zvláštní zákon ve vztahu k zákonu o účetnictví považovat i obchodní zákoník (zákon č. 513/1991 Sb., v platném znění), je taková interpretace nesmyslná, protože obchodní společnosti by pak nemohly jako účetní období používat hospodářský rok, což jistě úmyslem zákonodárce nebylo. Domnívám se však, že takovým zvláštním zákonem není ani zákon o kolektivním investováním, na jehož základě jsou podílové fondy zřizovány. Jako logický by se mohl jevit argument, že podílový fond by měl mít účetní období stejné jako investiční společnost, která takový podílový fond spravuje (tj. v podstatě systém, kdy investiční společnost a všechny podílové fondy jí spravované by měly mít stejné účetní období). Zákon o kolektivním investování však upravuje i činnost investičních společností a investičních fondů, což jsou z hlediska jejich založení standardní akciové společnosti založené na základě příslušných ustanovení obchodního zákoníku. Zákon o kolektivním investování sám o sobě neobsahuje zákaz volby hospodářského roku jako účetního období pro investiční společnosti, investiční fondy nebo podílové fondy. Lze proto dovozovat, že zákaz použití hospodářského roku se na investiční společnosti a investiční fondy nevztahuje (obchodní společnosti obecně mohou používat hospodářský rok), a tyto účetní jednotky si mohou za své účetní období zvolit hospodářský rok. Není proto logický závěr, na jehož základě by si mohla investiční společnost zvolit jako účetní období hospodářský rok, zatímco podílové fondy jí spravované by musely účtovat v kalendářním roce kvůli zákazu § 3 odst. 3 zákona o účetnictví. Ani za těchto okolností by nebyl splněn požadavek, aby podílové fondy účtovaly ve stejném účetním období jako investiční společnost, která je spravuje. Žádný předpis neukládá povinnost investičním společnostem a podílovým fondům, aby účtovaly ve stejném účetním období, a interpretace zákona o účetnictví v tom smyslu, že podílové fondy nemohou účtovat v hospodářském roce nedává žádný smysl, protože ani taková interpretace nemůže zabránit tomu, aby investiční společnost si zvolila jako účetní období hospodářský rok, zatímco jí spravované podílové fondy jako účetní jednotky zřízené na základě zákona o kolektivním investování by byly povinny účtovat v kalendářním roce. V tomto smyslu se vyjádřila rovněž Česká národní banka jako orgán regulace a dohledu nad kapitálovým trhem. Její sdělení je uvedeno v příloze tohoto příspěvku. Rovněž důvodová zpráva k zákonu č. 437/2003 Sb., kterým se mění zákon o účetnictví1), a kterým byla právě zavedená nová úprava hospodářského roku v § 3 zákona o účetnictví uvádí, že „...Z možnosti uplatnit hospodářský rok jsou vyjmuty ty účetní jednotky, které jsou přímo napojeny na státní rozpočet a kde by hospodářský rok znesnadnil zúčtování se státním rozpočtem...“ jako vysvětlení k tomu, kterým účetním jednotkám není umožněno použití hospodářského roku. Z tohoto zdůvodnění nelze žádným způsobem dovozovat, že by zákonodárce za zvláštní zákon považoval zákon o kolektivním investování, když hlavním důvodem pro omezení možnosti uplatnit hospodářský rok pro některé účetní jednotky byla vazba financování těchto účetních jednotek z veřejných rozpočtů. Z výše uvedených skutečností činím proto závěr, že ustanovení § 3 odst. 3 zákona o účetnictví nebrání podílovým fondům použít jako účetní období hospodářský rok. Závěr Podílový fond je účetní jednotkou, která může jako účetní období použít hospodářský rok. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme závěr k popsané problematice vhodným způsobem publikovat. Příloha: Stanovisko Ministerstva financí Vyhláška č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi (dále jen „vyhláška“) v § 2 odst. 1 písm. e) stanoví, že vyhláška se vztahuje také na investiční společnost nebo investiční fondy, tedy na právnické osoby. V § 2 odst. 2 je uvedeno, že vyhláška se vztahuje také na podílový fond, pro který vede investiční společnost oddělené účetnictví. To vyvolává domněnku, že podílový fond je účetní jednotkou. K posouzení, zda nebo není účetní jednotkou a k vyvrácení této domněnky je třeba se vrátit do období platnosti zákona č. 248/1992 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech. V uvedeném zákonu v § 14 Obhospodařování majetku v podílovém fondu v odstavci 1 písm. b) byla uložena investiční společnosti povinnost účtovat odděleně o každém podílovém fondu v soustavě podvojného účetnictví a dále bylo stanoveno, že ministerstvo stanoví účtovou osnovu a postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek. Podle tohoto zákona podílový fond nebyl právnickou osobou a tedy ani subjektem povinností a práv. Proto při platnosti tohoto zákona a při tvorbě vyhlášky se stanovilo v § 2 odst. 2, že vyhláška se vztahuje také na podílový fond, a to podle souvisejících ustanovení v předmětných oblastech např. u zisků nebo ztrát z finančních operací, obsahové vymezení přílohy účetní závěrky. I z kontextu těchto ustanovení vyhlášky vyplývá, že podílový fond není účetní jednotkou. Na uvedeném pojetí se nic nezměnilo ani vydáním zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování, i nadále je stanoveno, že podílový fond není právnickou osobou a že majetek v podílovém fondu obhospodařuje investiční společnost - srov. § 7 odst. 1 nebo také § 16 o účtování majetku v podílovém fondu. Podílový fond není (a nikdy nebyl) účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. To mimo jiné i proto, že co se týče právnických osob soukromého práva provádí transpozici Čtvrté směrnice Rady 78/660/EHS a směrnic z ní odvozených, pro banky a finanční instituce jde o směrnici 86/635/EHS, které podávají taxativní výčet subjektů a jejich právních forem, na které se směrnice vztahují. Mezi těmito podílové fondy nejsou. Při současné platnosti zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění pozdějších předpisů, kdy v již zmíněném § 16 jsou stanoveny pravidla k účtování o majetku v podílovém fondu (jako svého druhu speciální ustanovení), se může ustanovení § 2 odst. 2 vyhlášky jevit jako nadbytečné. To však nic nemění na již shora uvedeném. Na základě uvedených skutečností, zejména té že podílový fond není účetní jednotkou a tudíž se na něj nevztahuje ustanovení § 3 odst. 3 zákona o účetnictví. Změna účetního období u podílového fondu, ke kterému ovšem nevidíme důvod, by tak byla možná pouze prostřednictvím investiční společnosti. 1 viz sněmovní tisk 400/0 rozeslaný poslancům dne 10. července 2003, www.psp.cz