Vydáno: 13. 2. 2008
205/17.12.07 - Aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 a písm. c) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 261/2007 Sb. – „dodaňování polhůtných a promlčených závazků“ Ing. Radislav Tkáč, daňový poradce, č. osvědčení 3680 Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osvědčení 1757 Ing. Jiří Hanák, daňový poradce, č. osvědčení 3701 1. Popis problému Před samotným popisem jednotlivých problémů citujeme základní části zákona o daních z příjmů, z kterých zejména pak dále vycházíme: A/ V § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 261/2007 Sb. (dále jen ZDP) včetně poznámky pod čarou č. 127 zní: „12. částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela, a dále o částku závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než jeho splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým nebo narovnáním podle zvláštního právního předpisu 88), pokud nebyla podle zvláštního právního předpisu 20) zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto částku závazku nezvyšuje výsledek hospodaření podle bodu 10. Toto se nevztahuje na závazky dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu 41c), 127) a u ostatních poplatníků na závazky z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů 71), plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen. Toto ustanovení se dále nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále na závazky, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí. Za závazky se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu se zvláštním právním předpisem 20). Obdobně postupují poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví,

-----------------------------------------
Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.“. B/ V § 23 odst. 3 písm. c) ZDP se na konci bodu 5 tečka nahrazuje čárkou a doplňuje se bod 6, který zní: „6. hodnotu splněného nebo započteného závazku nebo jeho části, o kterou byl zvýšen základ daně podle písmene a) bodu 12. Obdobně postupují poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví.“. V souvislosti s touto novou právní úpravou vznikají následující problémy s praktickou aplikací: Ad A/ a) Dodaňování závazků za podmínek uvedených v § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP se m.j. nevztahuje na závazky z titulu úvěrů a půjček. Tato úprava dle našeho názoru recipročně navazuje na úpravu v § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v platném znění (dále jen ZoR), která naopak neumožňuje tvorbu zákonných opravných položek /až na výjimky dále uvedené v tomto zákoně/ k pohledávkám vzniklým z titulu úvěrů a půjček. Za účelem zpřesnění postupů při praktické aplikaci nové právní úpravy obsažené v § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP je dle našeho názoru nutno vyjasnit, zda se za závazky z titulu úvěrů a půjček, které nejsou předmětem dodanění dle citovaného ustanovení, považují i závazky z titulu řádných úroků vztahujících se k posuzovaným závazkům z úvěrů a půjček. Závěr k této problematice by měl být provázaný, tzn. že: - pokud pro účely § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP nebudou závazky z titulu úroků vážících se k úvěrům a půjčkám považovány za závazky z titulu úvěrů a půjček, tedy tyto závazky z titulu úroků budou při splnění zákonných podmínek dodaňovány, - pak pro účely § 2 odst. 2 ZoR nebudou pohledávky z titulu úroků vážících se k pohledávkám vzniklým z titulu úvěrů a půjček považovány za pohledávky z titulu úvěrů a půjček, tedy k těmto pohledávkám z titulu úroků bude možno tvořit zákonné opravné položky /tzn. i opravné položky dle § 8 až § 8c ZoR/ Stanovisko Ministerstva financí Lze souhlasit se závěrem, není možno souhlasit s jeho zdůvodněním (tj. že dodanění závazků recipročně navazuje na úpravu v § 2 odst. 2 ZoR). Souhlas MF se závěrem předkladatele tak vychází pouze z uplatňování stejného výkladu obsahu pojmu „z titulu úvěru a půjček“. MF tímto potvrzuje již v minulosti sjednané a v praxi užívané pravidlo, že úrok je právně odlišitelným pojmem od kategorie jistiny. Stejný výklad je již uplatňován např. i u pohledávek v rámci tvorby zákonných opravných položek dle § 8 až § 8c ZoR. Obecně tedy platí, že v případě jistiny nelze daňové OP uplatňovat, neuhrazený závazek z jistiny úvěru či půjčky je proto výslovně vyčleněn ze závazků dodaňovaných a naopak úrokové výnosy představují zdanitelné příjmy zdaňované v základu daně, a proto budou také závazky z titulu úroků při splnění zákonných podmínek dodaňovány. Abychom předešli případným nedorozuměním, považujeme za nutné upozornit na základní věcné a právní aspekty úpravy dodanění závazků. Dodanění závazků má širší rozsah, než pouhou zrcadlovou vazbu na předkladateli zmiňované ustanovení § 2 odst. 2 ZoR, což kromě textu zákona dokládá podrobně i důvodová zpráva. Dokladem tohoto tvrzení je právě fakt, že v textu § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP jsou taxativním výčtem vymezeny závazky, na které se dodanění nevztahuje, a záměrně není přímo provedena vazba na § 2 odst. 2 ZoR, což umožňuje provádět zpřesnění či úpravy ve vazbě na konkrétní účel u každého z daných ustanovení odlišně a nezávisle (i když významná obsahová souvislost obou ustanovení bude vždy existovat). Podstatou této úpravy je zvýšení základu daně z příjmů dlužníka o hodnotu neuhrazeného závazku, pokud nebyl za výše uvedených podmínek dosud uhrazen. Ustanovení nelze chápat jako trest, ale ani jako pouhou reciproční „zrcadlovou“ úpravu proto, že kromě zajištění spoluúčasti dlužníka na dopadech, které vznikly veřejným rozpočtům v souvislosti s nezbytností řešit pozici věřitelů a nutnosti vytvořit jim prostřednictvím tvorby daňových OP finanční a časový prostor pro využití obvyklých právních nástrojů (soudní řízení, konkurs atd.) při řešení neuhrazených pohledávek, ale že právě prostřednictvím tohoto ustanovení je účelné v mnoha případech vypořádat i nezdaněný prospěch dlužníka, který vznikl odběrem neuhrazeného plnění od věřitele. A právě s ohledem na výše uvedené je záměrně dodanění závazků pojato nikoliv jako konečné řešení v podobě nevratného daňového „postihu“ dlužníka, ale pouze jako dočasné opatření, jehož účinky okamžikem uhrazení závazku věřiteli zanikají. Skutečnost, že při konstrukci dodanění závazků byla zohledněna náplň řady ustanovení ZoR, nelze zaměňovat se zdůvodněním v podobě legislativní vazby, tedy že konkrétní ustanovení ZDP ve své úpravě zahrnuje konkrétní znění textu ZoR (právní vazba by musela znít v podobě, že se nedodaňují závazky související s pohledávkami, u nichž zvláštní právní předpis neumožňuje tvorbu daňových OP). b) Za závazky se nepovažují zůstatky na účtech časového rozlišení 383 – výdaje příštích období a 384 – výnosy příštích období /důvodem tohoto vyjasnění je doplnění původního textu navrženého KDP ve věci dohadných položek o rezervy/. Zůstatky na těchto účtech nejsou dle platných účetních předpisů závazkem. Závěr: částky řádně účtované na účtech 383 – výdaje příštích období a 384 – výnosy příštích období nejsou ani pro účely ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP závazkem. Stanovisko Ministerstva financí Předkladatelé vycházejí z názoru, který není v souladu s textem právní normy. Text zákona stanoví, že se výsledek hospodaření zvyšuje o „částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela“. Přímo z daného textu je zřejmé, že jde o jakýkoliv právně existující závazek (s výjimkou závazků výslovně vyčleněných) zachycený v účetnictví dlužníka a nikoliv pouze o neuhrazený závazek zaúčtovaný v podobě účetního závazku. Tedy například uváděné účty časového rozlišení 383 – výdaje a 384 – výnosy příštích období, které nejsou dle platných účetních předpisů účetním závazkem, jsou však nepochybně právním závazkem zachyceným v účetnictví dlužníka. Pokud se tedy tato kategorie právních závazků nebude v daném okamžiku dodaňovat, tak jen proto, že dosud nenastaly podmínky stanovené zákonem – tedy nejde o právně promlčené závazky a nebo závazky po splatnosti starší 36 měsíců, popř. jsou naplňovány jiné podmínky, které vedou k nedodanění těchto závazků /např. z jejich titulu nebyl uplatněn daňově účinný náklad/. Tímto textem je jednoznačně řešen pouze závazek související s podnikáním příslužné fyzické nebo právnické osoby (neboť závazek je nedílnou součástí podnikání a tedy dosahování zdanitelných příjmů příslušného poplatníka) a oblasti, které nemají být dodaněním postiženy jsou řešeny konkrétním taxativním výčtem v daném ustanovení. Naplnění výše uvedených podmínek nutných pro nedodanění závazků musí poplatní /dlužník/ prokázat. Právě výše uvedené dokládá, že záměr vycházet z právní podstaty závazku a nikoliv ze složitostí jejich mnohdy velmi odlišného účetního zobrazení byl jedinou možností zajištění jednoznačnosti a jednoduchosti úpravy dodanění neuhrazených závazků. Pokud nastane situace, že bude vhodné některý ze závazků uvedeným ustanovením nepostihovat (nad rámec již existujícího taxativního výčtu), pak je možné tak opět jednoduchým způsobem učinit v podobě jeho vyčlenění v rámci případné novelizace tohoto ustanovení. V případě časového rozlišení – účtů 383 výdaje příštích období, tedy například nájemné jednorázově splatné až po 4 letech užívání objektu, bude dle úpravy dodanění neuhrazených závazků řešeno až v případě, kdy 36 měsíců po splatnosti (tedy za 7 let) nebude splatná závazek uhrazen. Pokud nepůjde o jednorázové nájemné, ale o zpoždění průběžné, pak bude princip naprosto stejný, dodaněna po 36 měsících však nebude kumulovaná částka za 4leté užívání, ale vždy neuhrazená výše roční platby nájemného. Bude-li nájemné hrazeno předem a splatnost nastane před reálným užíváním, opět dle stejného principu bude dodaněn po 36 měsících neuhrazený splatný závazek. c) V návaznosti na právní úpravu obsaženou v § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP vzniká otázka, který okamžik je rozhodující pro určení, zda bude posuzovaný závazek předmětem dodanění či nikoli. Dle našeho názoru je rozhodující, posouzení daného závazku ke konci příslušného zdaňovacího období nebo období, za které je podáváno daňové přiznání. Pokud k tomto okamžiku jsou naplněny podmínky pro dodanění předmětného závazku, bude o jeho hodnotu zvýšen základ daně, avšak jen tehdy, neprokáže-li daňový subjekt, že nastaly k témuž okamžiku důvody pro to, aby se tyto závazky nedodaňovaly /např. zahájení soudního řízení, atd./. Samostatnou otázkou je pak dle našeho názoru, zda toto pravidlo platí i v případě, kdy u poplatníka po konci zdaňovacího období nebo období, za které podává daňové přiznání, avšak do data zpracování daňového přiznání nastanou podmínky úpadku – tuto otázku rozebíráme níže v písm. f). Závěr: Pokud jsou ke konci příslušného zdaňovacího období nebo období, za které je podáváno daňové přiznání naplněny podmínky pro dodanění závazku, bude o jeho hodnotu zvýšen základ daně, avšak jen tehdy, neprokáže-li daňový subjekt, že nastaly k témuž okamžiku důvody pro to, aby se tyto závazky nedodaňovaly /např. zahájení soudního řízení, atd./; to neplatí pro dlužníky, u kterých se naplní podmínky úpadku do data zpracování daňového přiznání /viz. níže písm. f) Stanovisko Ministerstva financí Obecný postup je pochopitelně naplnění podmínek pro dodanění závazku u dlužníka na konci zdaňovacího období nebo období za které se podává daňové přiznání. Nelze však obecně konstatovat, že jakékoli zahájení soudního řízení ze strany dlužníka bude vždy považováno za naplnění podmínek zákona eliminujících dodanění závazku. Například zahájení soudního řízení ze strany dlužníka (ale i věřitele) v případě promlčených závazků (podrobněji viz. stanovisko k písmenu e)). d) Toto ustanovení se také nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V této souvislosti vzniká otázka, jak aplikovat tuto právní úpravu v případech, že závazek 36 měsíců po splatnosti či promlčený závazek souvisí s:-Pořízením zásob a drobného hmotného majetku-Obchodních podílů-Pohledávek-Účtováním na aktivní účet časového rozlišení-Pozemků-Hmotného a nehmotného majetku odpisovaného-Hmotného a nehmotného majetku vyloučeného z odpisování S ohledem na uvedenou právní úpravu je dle našeho názoru vždy nutno ověřovat, zda hodnota odpovídající promlčenému závazku či závazku 36 měsíců po splatnosti byla skutečně uplatněna do daňově účinných nákladů. Z toho pohledu je nutno výše uvedené položky rozdělit na tři skupiny: I) v souvislosti se zúčtováním závazku je účtováno o nákladu /např. účtování drobného hmotného majetku přímo do nákladů při pořízení a současném zařazení do užívání/ II) v souvislosti se zúčtováním závazku je účtováno na účet aktiv, kdy hodnota příslušného aktiva je postupně promítána do daňově účinných nákladů /např. pořízení zásob na sklad s následným postupným vyskladňováním, časové rozlišení nákladů příštích období, daňové odpisování hmotného a nehmotného majetku/ III) v souvislosti se zúčtováním závazku je účtováno na účet aktiv, kdy hodnota příslušného aktiva je do daňově účinných či částečně daňově účinných nákladů uplatňována jednorázově při určité operaci /např. prodej obchodního podílu na s. r. o., postoupení pohledávky již dříve nabyté postoupením, prodej pozemku, prodej hmotného a nehmotného majetku vyloučeného z daňového odpisování/ Závěry k jednotlivým skupinám: Ad I) v tomto případě jsou promlčené závazky a závazky 36 měsíců po splatnosti jednorázově dodaněny dle uvedené právní úpravy, nejsou-li splněny jiné podmínky, na základě kterých se závazky nedodaňují /např. u dlužníka v úpadku/. Ad II) v tomto případě jsou promlčené závazky a závazky 36 měsíců po splatnosti dodaňovány postupně dle uvedené právní úpravy v návaznosti na postupné promítání příslušného aktiva do daňově účinných nákladů; to platí jen tehdy, pokud daňový subjekt unese důkazní břemeno a prokáže, že v souvislosti s posuzovaným konkrétním závazkem nebyl uplatněn zatím daňově účinný náklad nebo byl uplatněn jen částečně. Příkladem mohou být zásoby /např. nakoupené šroubky jako zboží/, kdy jsou úbytky oceňovány metodou FIFO nebo váženým aritmetickým průměrem a není sledováno vyskladnění konkrétního kusu zásoby – v tomto případě je dle našeho názoru velice obtížné prokázat, že v souvislosti se závazkem souvisejícím s pořízením těchto zásob nebyl uplatněn daňově účinný náklad, když již proběhlo vyskladnění těchto zásob a účtování do daňově účinných nákladů /naopak nebude problém s dokazováním, pokud i při těchto metodách účtování bude realizován jen jeden nákup této zásoby/. Jinak by tomu bylo např. u zásob náhradních dílů na stroje, které jsou označeny konkrétními výrobními čísly pro účely případných reklamací a dle těchto výrobních čísel je při pořízení fakturováno a následně při spotřebně je v návaznosti na výrobní čísla i vyskladňováno. V tomto případě lze dle našeho názoru zcela jednoznačně prokázat, zda v souvislosti s konkrétním závazkem byl uplatněn daňově účinný náklad či nikoli, popř. jaká část byla uplatněna do daňově účinných nákladů. Obdobně bude postupováno při postupném promítání nákladů příštích období do daňově účinných nákladů, při uplatňování daňových odpisů u hmotného majetku, apod. V tomto případě lze uvést příklad, kdy daňový subjekt pořídí výrobní zařízení s dobou odpisování na 10 let a vstupní cenou 10 mil. Kč /pro zjednodušení předpokládejme rovnoměrný časový odpis/. Závazek z titulu vstupní ceny nezaplatí ani po 36 měsících. Nastane zákonná povinnost provedení dodanění polhůtného závazku avšak jen ve výši, která odpovídá části vstupní ceny již uplatněné formou daňových odpisů do daňově účinných nákladů, tj. v tomto zjednodušeném příkladu 3 mil. Kč. Zbývající část neuhrazeného závazku bude postupně dodaňována v návaznosti na uplatňované daňově účinné odpisy. Dle našeho názoru lze akceptovat i postup, kdy daňový subjekt pro zjednodušení administrativy zdaní uvedené polhůtné závazky či promlčené závazky jednorázově při promlčení či po 36 měsících po splatnosti a nebude uplatňovat postupné dodaňování v návaznosti na postupné uplatňování souvisejících aktiv do daňově účinných nákladů. V souvislosti s touto skupinou pak vzniká problém, jak postupovat, když je závazek uhrazen částečně a předmětem posuzování je zbývající neuhrazený zůstatek předmětného závazku. V tomto případě dle našeho názoru platí, že přednostně je uhrazená část závazku vztahována k hodnotě souvisejícího aktiva již promítnutého do daňově účinných nákladů a neuhrazená část závazku bude předmětem dodanění až při uplatňování posledních částí hodnoty souvisejícího aktiva do daňově účinných nákladů. V tomto případě lze uvést opět příklad, kdy daňový subjekt pořídí výrobní zařízení s dobou odpisování na 10 let a vstupní cenou 10 mil. Kč /pro zjednodušení předpokládejme rovnoměrný časový odpis/. Závazek z titulu vstupní ceny zaplatí jen částečně ve výši 8 mil. Kč a zbývající část 2 mil. Kč nezaplatí ani po 36 měsících. Nastane zákonná povinnost provedení dodanění polhůtného závazku ve výši 2 mil. Kč avšak až v posledních dvou létech daňového odpisování, a to jen ve výši, která odpovídá části vstupní ceny uplatněné postupně formou daňových odpisů do daňově účinných nákladů v posledních dvou létech daňového odpisování. Ad III) v tomto případě jsou promlčené závazky a závazky 36 měsíců po splatnosti jednorázově dodaněny dle uvedené právní úpravy až při jednorázovém uplatnění souvisejícího aktiva do daňově účinných nákladů, nejsou-li splněny jiné podmínky, na základě kterých se závazky nedodaňují /např. u dlužníka v úpadku/. Jedná se např. o prodej pozemku, obchodního podílu, apod. V případě, že předmětné aktivum je uplatněno do daňově účinných nákladů jen částečně (např. ztrátový prodej pozemku či obchodního podílu), pak se dodaňuje nezaplacený závazek související s původním pořízením daného aktiva jen ve výši odpovídající daňově účinnému nákladu vzniklému při uplatnění aktiva do nákladů. Stanovisko Ministerstva financí Ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bod 12 ZDP se záměrně vztahuje k právnímu vztahu a právní existenci závazku, a to i v případě, kdy je v účetnictví zachycen jinak než v podobě účetního závazku. Co nemá být dodaněno, musí být taxativním výčtem vyloučeno. Pokud se tedy právní závazky nebudou v daném okamžiku dodaňovat, tak jen proto, že jde o oblasti, které nemají být dodaněním postiženy a jsou vyloučeny konkrétním taxativním výčtem v daném ustanovení, nebo v případech, kdy z jejich titulu nebyl dosud uplatněn daňově účinný náklad. S ohledem na platnou právní úpravu a věcný obsah předkladatele, tedy lze akceptovat postup, kdy daňový subjekt je povinen uvedené polhůtné závazky či promlčené závazky jednorázově při promlčení či po 36 měsících po splatnosti dodanit jednorázově. Pouze pokud daňový subjekt prokáže, že nejsou naplněny podmínky pro jednorázové dodanění závazku /tj. např. že z titulu tohoto závazku nebyl uplatněn daňově účinný náklad, popř. byl uplatněn jen zčásti/, je možné uplatňovat postupné dodaňování v návaznosti na postupné uplatňování souvisejících aktiv do daňově účinných nákladů /viz. např. závazek z titulu pořízeného dlouhodobého majetku uplatňovaného do daňových nákladů formou postupného daňového odpisování/. e) Toto ustanovení se také nevztahuje na závazky, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí. S ohledem na znění zákonné úpravy a logiku věci dle našeho názoru nelze uvedenou úpravu vztahovat jen na případy, kdy řízení ve věci je zahajováno na podnět dlužníka, ale vztahuje se i na případy, kdy řízení je vedeno na podnět věřitele. Příkladem může být např. přijatá faktura za částečně nekvalitní dodávku. U dlužníka je účtováno o závazku a zároveň je požadováno odstranění vad nebo poskytnutí slevy z celkové ceny dodávky. Do doby vyřešení není část vyfakturované celkové ceny zaplacena. Spor trvá déle jak 36 měsíců a v rámci sporu podá prvotní návrh na soudní řízení dodavatel a odběratel se „jen“ řádné účastní soudního řízení a úspěšně či méně úspěšně uplatňuje námitky z titulu nekompletnosti dodávky. I v těchto případech dlužník neuhrazený zůstatek předmětného závazku nedodaňuje, pokud se řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva v rámci soudního, rozhodčího nebo správního řízení, a to až do doby pravomocného rozhodnutí. Závěr: Dlužník nedodaňuje závazky promlčené a závazky 36 měsíců po splatnosti i v případech, kdy se řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva v rámci soudního, rozhodčího nebo správního řízení, a to až do doby pravomocného rozhodnutí, i když je toto řízení zahájeno jen na podnět věřitele. Stanovisko Ministerstva financí V případech, kdy je soudní řízení zahájeno ve vztahu k pohledávkám do 36 měsíců po jejich splatnosti nebo před jejich promlčením, není podstatné, zda soudní řízení bylo zahájeno na podnět dlužníka či věřitele. Naopak zahájení soudního řízení po promlčení pohledávky není důvodem pro nedodanění uvedených závazků. Za výjimku lze považovat případ, kdy bylo v rámci soudního řízení dlužníkem namítnuto a věřitelem zpochybněno promlčení závazku tzn. kdy věřitel zpochybňuje promlčení svého práva na plnění a dlužník tedy až do doby zastavení řízení nebo vydání pravomocného rozsudku nemá jistotu, že nebude povinen plnit. Dále bude akceptován postup, kdy předmětem dodanění nebude závazek, který je po splatnosti déle jak 36 měsíců a: - soudní řízení bude zahájeno po této lhůtě; zahájeno však bude nejpozději do konce zdaňovacího období či období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém doběhla 36 měsíční lhůta po splatnosti a současně - do data nebo k datu zahájení soudního řízení nebude tento závazek promlčen. Příkladem je situace, kdy 36 měsíců od splatnosti dosud nepromlčeného závazku uplyne k datu 1. 10. zdaňovacího období a soudní řízení ve věci pohledávky sjednané podle obchodního zákoníku s promlčecí lhůtou 4 roky bude zahájeno do konce tohoto zdaňovacího období. Za obdobných podmínek nebude do data vydání pravomocného rozsudku předmětem dodanění závazek, je-li v rámci soudního řízení rozhodováno o lhůtě splatnosti pohledávky, které tento závazek zachycený v účetnictví dlužníka odpovídá, a to proto, že až do rozhodnutí soudu nelze určit okamžik, kdy došlo k uplynutí lhůty 36 měsíců po splatnosti. Nelze však obecně konstatovat, že jakékoli zahájení soudního řízení ze strany dlužníka bude vždy považováno za naplnění podmínek zákona eliminujících dodanění závazku. Například zahájení soudního řízení ze strany dlužníka (ale i věřitele) v případě promlčených závazků nemůže být v žádném případě akceptováno a musí být vždy považováno za účelové jednání směřující k obcházení daňové povinnosti a využívání formálně právního stavu, neboť není zajištěna možnost domoci se reálně vždy pravomocného rozsudku (námitka promlčení) a není možno tak v daném případě rozhodnutím soudu zpochybnit reálnost pohledávky a tedy i tvorbu daňových OP u věřitele. V takovémto případě neměl důvod správce daně v důsledku nečinnosti dlužníka považovat pohledávku příslušného věřitele za bezproblémovou a neměl také možnost před uplynutím promlčecí lhůty ověřit, zda k pohledávce vytvořené daňové OP odpovídají u věřitele jeho právnímu nároku. Tímto způsobem je řešena eliminace zneužívání formálního soudního řízení u promlčených pohledávek, kdy již nastala prekluze pro vyměření daně a správce daně tedy nemůže doměřit nesprávně vytvořené daňové OP. Vždy je nutné vycházet z předpokladu, že změna dosud pasivní pozice dlužníka po uplynutí promlčecí lhůty představuje pro daňové účely spekulativní jednání směřující výhradně k eliminaci dodanění jeho neuhrazeného závazku. Za výjimku z pohledu věřitele i dlužníka lze považovat případ, kdy bylo v rámci soudního řízení dlužníkem namítnuto a věřitelem zpochybněno promlčení závazku tzn. kdy věřitel zpochybňuje promlčení svého práva na plnění a dlužník tedy až do doby zastavení řízení nebo vydání pravomocného rozsudku nemá jistotu, že nebude povinen plnit. V mnoha případech může nastat situace, že v minulosti správce daně zpochybnil tvorbu OP u věřitele, a to proto, že poplatník – věřitel zahájil soudní řízení ve věci pohledávky, vytvořil až 100 % OP, následně odepsal pohledávku dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP jako daňově účinný náklad a následně v soudním řízení nepokračoval. Soud v některých případech dal za pravdu poplatníkovi – věřiteli, nikoli však proto, že pohledávku shledal za existující a nikoli spornou, ale v důsledku formálních či procesních chyb. Pokud následně dlužník existenci závazku zpochybní a správci daně prokazatelně doloží, že dluh v dané výši nevznikl, je možné opět doměřit tvorbu OP u věřitele. V tomto případě však bude dodatečné doměření daně zdůvodněno zpochybněním samotné pohledávky, k níž věřitel zákonné OP tvořil. Dodanění závazků tedy napomůže napravit i soudy dříve zrušená dodatečná doměření daně u věřitele, pokud soud zkoumal procesní vady a neřešil vlastní existenci pohledávky. Jako příklad lze uvést zkoumání pouze jazykového výkladu v podobě – soudní řízení zahájeno bylo, pak bylo možné vytvořit i 100 % daňových OP, a to i v případech, kdy nebyla řešena vlastní existence dané pohledávky a důvod, proč věřitel již podanou žalobu stáhl. Je totiž velmi málo pravděpodobné, že by a „jisté“ vítězství nad dlužníkem zaměnil za „pouhou“ tvorbu 100 % daňových OP, která po zohlednění sazby daně přinese podstatně nižší užitek, než možný příjem z postoupení pohledávky ověřené soudem. I dlužník ve velmi špatné finanční situaci má většinou dost „svých“ dlužníků, kteří se rádi levnějším pořízením pohledávky zbaví svého věřitele. f) Toto ustanovení se nevztahuje na „závazky dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu“. V daném případě je otázkou, zda cit. ustanovení se váže na dlužníky, kteří naplňují podmínky úpadku (§ 3 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobu jeho řešení (dále jen „Zákon o úpadku“) nebo na dlužníky, u kterých bylo zahájeno insolvenční řízení (§ 97 Zákona o úpadku) ve věci způsobu řešení úpadku (§ 4 Zákona o úpadku). Dle našeho názoru citované ustanovení se váže na dlužníky, kteří splňují podmínky úpadku definované v § 3 Zákona o úpadku, tzn., jestliže má poplatník více jak dva věřitele a závazky vůči těmto věřitelům jsou po splatnosti delší než 3 měsíců, je v úpadku a cit. ustanovení se na něj nevztahuje. Za účelem odůvodnění níže provedených závěrů dále citujeme § 3 Zákona o úpadku: (1) „Dlužník je v úpadku, jestliže má a) více věřitelů a b) peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti a c) tyto závazky není schopen plnit (dále jen "platební neschopnost"). (2) Má se za to, že dlužník není schopen plnit své peněžité závazky, jestliže a) zastavil platby podstatné části svých peněžitých závazků, nebo b) je neplní po dobu delší 3 měsíců po lhůtě splatnosti, nebo c) není možné dosáhnout uspokojení některé ze splatných peněžitých pohledávek vůči dlužníku výkonem rozhodnutí nebo exekucí, nebo d) nesplnil povinnost předložit seznamy uvedené v § 104 odst. 1, kterou mu uložil insolvenční soud. (3) Dlužník, který je právnickou osobou nebo fyzickou osobou - podnikatelem, je v úpadku i tehdy, je-li předlužen. O předlužení jde tehdy, má-li dlužník více věřitelů a souhrn jeho závazků převyšuje hodnotu jeho majetku. Při stanovení hodnoty dlužníkova majetku se přihlíží také k další správě jeho majetku, případně k dalšímu provozování jeho podniku, lze-li se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládat, že dlužník bude moci ve správě majetku nebo v provozu podniku pokračovat. (4) O hrozící úpadek jde tehdy, lze-li se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládat, že dlužník nebude schopen řádně a včas splnit podstatnou část svých peněžitých závazků.“ Dále není jasné, ke kterému okamžiku má poplatník testovat podmínky úpadku - ke konci zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání nebo až k datu sestavení daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Dle našeho názoru se podmínky úpadku musí testovat ke konci zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Pokud však u daňového subjektu nastanou podmínky úpadku v období od konce zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání do data sestavení daňového přiznání za tato období, je daňový subjekt povinen neuplatnit § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP – tzn. nedodanit závazky dle uvedeného ustanovení. Důvodem tohoto postupu je dle našeho názoru právní úprava obsažená v Zákoně o úpadku, tzn. aby došlo k uspořádání majetkových vztahů k osobám dotčeným dlužníkovým úpadkem nebo hrozícím úpadkem a k co nejvyššímu a zásadně poměrnému uspokojení dlužníkových věřitelů. Pokud by daňový subjekt nezohlednil svou úpadkovou situaci při zpracování daňového přiznání, pak by paradoxně na úkor státu krátil práva všech ostatních věřitelů, a to i v situaci, kdy stát vůči tomuto daňovému subjektu nebude mít žádné splatné pohledávky. Dle našeho názoru je řádné a správné posouzení této problematicky velice zásadní i v návaznosti na odpovědnost členů statutárních orgánů dlužníka. Závěr: - Citované ustanovení se váže na dlužníky, kteří splňují podmínky úpadku definované v § 3 Zákona o úpadku, bez ohledu na skutečnost, zda insolvenční řízení ve věci způsobu řešení úpadku bylo zahájeno. - Podmínky úpadku se testují ke konci zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Pokud však u daňového subjektu nastanou podmínky úpadku v období od konce zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání do data sestavení daňového přiznání za tato období, je daňový subjekt povinen neuplatnit § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP – tzn. nedodanit závazky dle uvedeného ustanovení. Stanovisko Ministerstva financí Dlužník je pro účely ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bod 12 ZDP v úpadku pokud splní podmínky § 3 zákona o úpadku. Nelze však souhlasit se závěrem, že pokud nastanou u daňového subjektu podmínky úpadku v období od konce zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání do data sestavení daňového přiznání za tato období, je daňový subjekt povinen neuplatnit § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP – tzn. nedodanit závazky dle uvedeného ustanovení. Ad B/ a) Ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod ž. ZDP řeší hodnotu splněného nebo započteného závazku. V této souvislosti vzniká otázka jak řešit hodnotu zaniklého závazku v důsledku splynutí – tj. např. v návaznosti na koupi podniku, fůzi, apod. Závěr: Dle našeho názoru je tento zánik závazku splynutím jinou formou splnění závazku a i na tyto případy se použije uvedená úprava o snížení základu daně, pokud zaniknou splynutím závazky dříve dodaněné dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Stanovisko Ministerstva financí Existence závazků je v uvedených případech vždy zohledňována kromě jiného i v úhradě kupní ceny a dalších vztazích. V žádném případě však nelze tvrdit, že úhradou kupní ceny podniku realizuji splnění závazku. Závazky uvedenými způsoby v některých případech mohou zaniknout, rozhodně však nejde ani o úhradu, ani o splnění závazku. A právě proto nelze v těchto případech využít případný zánik závazku (pokud vůbec nastane) pro účely ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP, neboť je zde výslovně uvedeno, že výsledek hospodaření lze snížit o hodnotu splněného nebo započteného závazku. Závazek je proto třeba pouze uhradit nebo provést zápočet vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele podle § 580 a násl. občanského zákoníku nebo § 358 a násl. obchodního zákoníku. V současné době je tedy zákonným ustanovením řešen jen zánik závazku splněním nebo započtením; výkladem tento stav nelze změnit. S ohledem na obdobné právní důsledky zániku závazku splněním, započtením a splynutím však bylo dohodnuto, že ve věci uvedeného problému KDP ČR předloží v průběhu první poloviny roku 2008 návrh novelizace ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP a po odsouhlasení navrženého znění s MF bude tento návrh zahrnut do návrhu novely zákona překládaného do vlády. b) Dále dle našeho názoru vzniká výkladový problém, jak postupovat při prodeji podniku či části podniku dlužníka, který již dříve dodanil své závazky dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Při prodeji podniku či části podniku jsou závazky zachycené v účetnictví účtovány ve prospěch mimořádných nákladů (tedy na stranu Dal účtu mimořádných nákladů). Závěr: Dle našeho názoru je v těchto případech nutno postupovat u těchto položek dle ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP – tzn. že tyto závazky zaúčtované při prodeji podniku či části podniku na stranu Dal účtu mimořádných nákladů, je nutno považovat za položku již jednu zdaněnou, pokud daňový subjekt prokáže, že hodnota tohoto závazku byla již dříve dodaněna dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Stanovisko Ministerstva financí Souhlas se závěrem předkladatele, u subjektu prodávajícího podnik či část podniku lze za popsané situace uplatnit ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. c) Ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6. ZDP řeší hodnotu splněného nebo započteného závazku., kdy zákon toto splnění neváže přímo na osobu dlužníka. Tzn. že vzniká otázka zda lze považovat za splnění závazku dle citovaného ustanovení ZDP, když je splnění závazku provedeno jiným subjektem, který původní závazek (tj. závazek promlčený nebo závazek po splatnosti déle jak 36 měsíců, který byl již dříve dodaněn) převzal či k němu přistoupil, popř. splnil /resp. realizoval zánik započtením nebo splynutím/ závazek za původního dlužníka z jiného právního důvodu. Závěr: Dle našeho názoru v ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP není vázáno splnění či započtení závazku jen na osobu původního dlužníka. Z tohoto důvodu lze u dlužníka, který promlčený závazek nebo závazek po splatnosti déle jak 36 měsíců dříve dodanil, oprávněně sníží základ daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP, pokud prokáže, že tento závazek splnil či realizoval jeho zánik započtením či splynutím jiný subjekt /např. v návaznosti na právní úkon převzetí dluhu, přistoupení k dluhu, přechodu závazků při koupi podniku, apod./. Stanovisko Ministerstva financí Na první pohled logické závěry předkladatele nemohou být nikdy obecně formulovaným závěrem. S ohledem na velké množství variant právních řešení „splnění závazků“ je nutné posuzovat každý případ individuálně. Předkladatel uvádí splnění závazku jiným subjektem např. v návaznosti na právní úkon převzetí dluhu či přistoupení k závazku. V případě převzetí dluhu přejímá ten, kdo se dohodne s dlužníkem jeho dluh, jako dlužník však nastupuje na jeho místo pouze v případě, že k tomu dá věřitel souhlas. Pokud se tak stane, tak je původní dluh uhrazen, záleží však na tom, zda třetí osobě vznikne pohledávka a původnímu dlužníkovi nový závazek vůči této třetí osobě. Pak je třeba zkoumat stanovené datum splatnosti a následné dodanění tohoto závazku v případě jeho neuhrazení nebo zjistit, zda třetí osoba, která závazek uhradila již žádné plnění od původního dlužníka nebude požadovat. V takovémto případě byl sice závazek uhrazen, bylo by tak teoreticky možné v dané souvislosti využít snížení výsledku hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP, ve skutečnosti však současně zpravidla nastane právní akt prominutí dluhu (nového) nebo obdobné plnění a z tohoto titulu vznikl opět výnos a zdanitelný příjem. V tomto případě tak z hlediska základu daně ani po uhrazení závazku třetí osobou nemůže dojít k reálnému snížení základu daně dlužníka z titulu uhrazení závazku. V případě přistoupení k závazku nastane zcela jiný právní stav, neboť věřiteli vůči osobě, která závazku přistoupila, nevzniká přímé právo, stává se dlužníkem vedle původního dlužníka a pouze oba dlužníci jsou zavázáni společně a nerozdílně ve vztahu k danému závazku. Z uvedeného je zřejmé, že při přistoupení k závazku se vztah mezi původním věřitelem a původním dlužníkem vůbec nemění a pokud třetí osoba uhradí závazek za původního dlužníka, pak vzniká stejná nutnost zkoumat vztah mezi původním dlužníkem a třetí osobou, jako při převzetí dluhu. „Závěrem lze obecně přijmout tento závěr – ZDP v rámci příslušné úpravy nečiní rozdíly mezi: - zánikem závazku /či jeho části/ formou splnění nebo započtení, které provede dlužník, jenž tyto závazky dříve dodanil dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP a - zánikem závazku /či jeho části/ formou splnění nebo započtení, které prokazatelně provede za dlužníka, jenž tyto závazky dříve dodanil dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP, třetí osoba, a tomuto dlužníkovi vznikne vůči této třetí osobě nový závazek minimálně ve výši třetí osobu splněné částky závazku či jeho části. I v tomto případě, kdy za dlužníka splní jeho dříve dodaněný závazek třetí osoba má dlužník právo snížit základ daně o hodnotu splněného závazku /nebo jeho části/ dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 6. Zároveň je však nutno upozornit na skutečnost, že pokud třetí osoba splní za uvedeného dlužníka závazek bezúplatně /tzn. že dlužník po tomto splnění závazku nebude třetí osobě nic dlužit/, může si dlužník snížit základ daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 6. ZDP z titulu zániku původního závazku, ale zároveň je povinna zahrnout do základu daně příjem /výnos/ vzniklý bezúplatným splněním tohoto závazku třetí osobou. MF zároveň upozorňuje, že u uvedených třetích osob, které splnily dluh za dlužníka úplatně, vzniká pohledávka, ke které dle platného znění zákona o rezervách nelze tvořit zákonné opravné položky. V případě vkladu a prodeje podniku či jeho části a přeměn však sníží o hodnotu dříve dodaněného závazku výsledek hospodaření poplatník, který tento závazek dříve dodanil s výjimkou přeměn, kdy výsledek hospodaření snižuje právní nástupce, na něhož přešel uvedený závazek, který následně uhradil. d) V návaznosti na právní úpravu obsaženou v § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP vzniká otázka, ve kterém období mají nastat skutečnosti stanovené v uvedeném ustanovení, aby mohl být základ daně o hodnotu závazku či jeho části snížen. Dle našeho názoru je rozhodující, aby rozhodná skutečnost /tj. např. zaplacení, započtení, splynutí/ nastala v průběhu daného zdaňovacího období nebo období, za které je daňové přiznání podáváno. Jako příklad lez uvést situaci, kdy bude zpracováváno daňové přiznání za zdaňovací období roku 2009 a daňový subjekt zaplatil 4 závazky dříve dodaněné v roce 2008 dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP tak, že 3 byly zaplaceny v roce 2009 a 1 závazek byl zaplacen v lednu 2010. Za této situace tento daňový subjekt sníží základ daně za rok 2009 jen o hodnotu 3 závazků zaplacených v průběhu roku 2009. Závěr: Pro snížení základ daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP je rozhodující, aby rozhodná skutečnost /tj. např. zaplacení, započtení, splynutí/ nastala v průběhu daného zdaňovacího období nebo období, za které je daňové přiznání podáváno. Stanovisko Ministerstva financí Souhlas se závěrem předkladatele, tzn. že rozhodující pro snížení základu daně je, aby rozhodná skutečnost /tj. např. zaplacení, započtení/ nastala v průběhu daného zdaňovacího období nebo období, za které je daňové přiznání podáváno; nesouhlas se snížením základu daně v návaznosti na zánik závazku splynutím – viz. výše. V daňovém přiznání se vždy uplatňují výdaje související s obdobím, za které se daňové přiznání podává, postupuje se tak pochopitelně i ve všech ostatních případech včetně daňového řešení závazků. Rozdíl oproti tvorbě a uplatňování daňových OP je však v tom, že zatímco tyto lze dle § 8a ZoR vytvářet v průběhu celého období, kdy jsou splněny podmínky, tedy nikoliv 100 % přímo ve zdaňovacím období, kdy uplyne 36 měsíců po lhůtě splatnosti. Je tomu tak proto, že je dodanění závazků vázáno na právní aspekty vzniku závazku resp. jeho splatnosti a jeho promlčení. Tedy jak je z předchozích zdůvodnění zřejmé, vazba na právní aspekty byla nezbytná právě z důvodu jednoznačnosti a jednoduchosti, a proto také byla upřednostněna před účetní podobou zachycení závazku nebo před pro dlužníka prakticky nezjistitelnou vazbou „náběh výdajů“ v souvislosti s tvorbou OP u věřitele. Dále je záměrně použit v dané souvislosti při tvorbě a uplatňování daňových OP (kde navíc jde o speciální úpravu uplatňování běžného daňového výdaje) vid nedokonavý u slovesa vytvářet v ZoR. Naopak v ZDP je eliminace dodanění závazku navázána na úvodní část obecného ustanovení § 23 odst. 3 písm. c), které platí pro všechny případy stejného textu dokonavého vidu - výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 (přitom odstavec 2 je výslovně vázán rovněž jen a výhradně ke zjištění základu daně vždy konkrétního – tedy příslušného zdaňovacího období, kdy okolnosti nastaly) lze snížit o (tedy v příslušném zdaňovacím období snížit a nikoliv od tohoto zdaňovacího období začíná právo snižovat) o hodnotu splněného nebo započteného závazku nebo jeho části, o kterou byl zvýšen základ daně podle písmene a) bodu 12. Je to naprosto stejný případ, jako v úvodní části ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP, kde je uvedeno – se zvyšuje. I v tomto případě si předkladatelé jednoznačně uvědomili (viz. jejich předchozí závěry), že dodanit neuhrazený závazek je nezbytné právě v tom zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, kdy uplynulo 36 měsíců a nebo se závazek promlčel. Drobná odchylka ve využití slovního spojení - lze snížit vychází ze skutečnosti, že příjem musí být zdaněn vždy, uplatnění daňově účinného výdaje je však pouze právem poplatníka a nikoliv jeho povinností (stejně jako lze například eliminovat výnos související s rozpuštěním nedaňových rezerv a opravných položek pouze v roce jejich rozpuštění). e) V případě, kdy poplatník fyzická osoba (účetní jednotka) ukončí podnikatelskou činnost, postupuje tento při úpravách základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 1 ZDP. Jestliže má při ukončení podnikatelské činnosti polhutné závazky, je povinen o tyto zvýšit základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) budu 12 ZDP. Při následné úhradě v pozdějším zdaňovacím období, něž došlo k ukončeni činnosti, však ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bodu 6 ZDP danou situací neřeší, jelikož poplatník již nemá příjmy dle § 7 ZDP. V daném případě doporučujeme v novele zákona o daních z příjmů rozšířit ustanovení § 7 odst. 13 ZDP o možnost uplatnit formou dodatečného daňového přiznání zaplacené závazky, které byly položkou zvyšující základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP. Závěr: V novele zákona o daních z příjmů rozšířit ustanovení § 7 odst. 13 ZDP o možnost uplatnit formou dodatečného daňového přiznání zaplacené závazky, které byly položkou zvyšující základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP, popř. do novely upravit tuto problematiku v pokynu řady „D“. Stanovisko Ministerstva financí Souhlas. V novele bude uvedená problematika upravena. 2. Závěr: Závěry k jednotlivým problémovým okruhům jsou obsaženy přímo v textu popisu problému v rámci bodu 1. tohoto příspěvku. 3. Návrh řešení Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme závěr k popsané problematice, jak je uveden v části 2.Závěr, zapracovat do některého z pokynů řady „D“, případně publikovat jiným vhodným způsobem.