Vydáno: 13. 2. 2008
216/21.01.07 - Vyvolaná investice podle § 29 odst. 1 ZDP účinného od 1. 1. 2008 PhDr. Milan Skála, daňový poradce, č. osvědčení 14 Ing. Jana Skálová, daňový poradce, č. osvědčení 332 Vedlejší vyvolané výdaje zejména developerů při prvovýstavbě můžeme rozdělit do dvou skupin. A) První skupinu tvoří výdaje na změnu cizí věci. Například rozšíření či prodloužení cizí komunikace, vybudování nájezdu na cizí dálnici, zvýšení nosnosti cizího můstku, násyp protihlukového valu na cizím pozemku apod. Je obvyklé, že tyto vedlejší výdaje vstupují na účet 042 a zvyšují ocenění hlavní stavby (staveb). Této skupině vedlejších výdajů není věnován následující materiál pro jednání KV. B) Druhou skupinu tvoří výdaje na pořízení věcí, později převáděných ve prospěch jiného subjektu. Například páteřních rozvodů či přípojek vodovody, kanalizace, plynu, trafostanic, pozemků apod. Tato skupina vedlejších výdajů je s účinností od 1. 1. 2008 nově upravena v § 29 odst. 1 ZDP zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. Této nové úpravě je věnován následující příspěvek. Nová úprava z § 29 odst. 1 ZDP, zní: Součástí vstupní ceny hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) jsou i výdaje (náklady) na vyvolanou investici, kterou se pro účely tohoto zákona rozumí výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiného subjektu a podmiňujícího funkci nebo užívání hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c). A) Hmotný majetek uvedený § 26 odst. 2 písm. b) a c) Komentované ustanovení se vztahuje k ocenění staveb a jednotek uvedených v § 26, které jsou pro účely zákona o daních z příjmů hmotným majetkem. V developerské praxi se však celkem často vyskytují domy a jednotky evidované po dokončení jako výrobky (§ 9 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Jde obvykle o případy výstavby za účelem prodeje. Pro tyto případy nelze komentované ustanovení použít. Předkladatelé jsou však toho názoru, že účetní jednotka může vnitropodnikovou směrnicí upravit účetní postup, podobný systému z komentovaného ustanovení. Byty jako jednotky je možno považovat za výrobky, jejichž pořizování je dlouhodobé povahy a dle kalkulace výrobku je možno do nákladů na výrobek započítat i náklady na vyvolanou investici, která byla předána jinému subjektu. Dle § 25, odst. 4, písm. c) se za vlastní náklady u zásob vytvořených vlastní činností považují přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popř. i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo jiné činnosti. Náklady na vyvolanou investici je tedy možno zahrnut do přímých nákladů na výrobky. Tím lze aplikovat systém z komentovaného ustanovení i na výrobky, se shodným dopadem do daní z příjmů, kdy hodnota prodávaných výrobků bude v sobě obsahovat i výdaje na vyvolanou investici. Zákon o daních z příjmů takový postup nezakazuje. B) Pojem „vyvolaná investice“ Vyvolanou investicí charakterizují (i) výdaje (náklady), (ii) vynaložené na pořízení (iii) majetku (iv) převedeného jinému subjektu a (v) podmiňující funkci či užívání hmotného majetku. Ad (i): U neúčetních jednotek jde o uskutečněné výdaje; podmínkou aplikace komentovaného ustanovení je jejich úhrada. U účetních jednotek jde o účetní náklady; podmínkou aplikace uvedeného ustanovení není jejich úhrada. Ad (ii): Výdaje vynaložené na pořízení převáděného majetku se vztahují k nabytí úplatnému (koupě, směna, zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví...) a na originární nabytí takového majetku (vlastní výstavba). Nevztahují se na převáděný majetek nabytý bezúplatně, kdy absentuje vynaložení výdajů (s výjimkou výdajů souvisejících). V případě převáděného majetku nabytého bezúplatně nelze tedy hodnotu takto nabytého majetku použít pro účely komentovaného ustanovení. Do výdajů vynaložených na pořízení převáděného majetku lze zahrnout i technické zhodnocení převáděného majetku; to i v případě, že hodnota technického zhodnocení vstupuje do ceny do ceny později převáděného majetku. To platí i pro převáděný majetek nabytý bezúplatně. Jazykovým výkladem komentovaného ustanovení k tomuto závěru nedojdeme; předkladatelé zde preferují výklad teleologický, motivovaný důvodovou zprávou. Ad (iii): Pojem majetek (převáděný majetek) nevymezuje ani zákon o daních z příjmů, ani účetní předpisy, v obecné poloze ostatně žádný jiný předpis. Obvykle se má za to, že jde o majetkové hodnoty uvedené v § 118 občanského zákoníku. Tedy věci v právním smyslu, případně práva či jiné majetkové hodnoty a jednotky v režimu zákona o vlastnictví bytů. V praxi zejména páteřní rozvody, případně přípojky vody, odpadu, plynu, velmi výjimečně místní či účelové komunikace (protože jsou obvykle součástí pozemku), můstky a mosty, veřejné osvětlení apod. V účetní a daňové terminologii zejména dlouhodobý hmotný majetek, hmotný majetek, včetně majetku nedokončeného, výrobky a zboží ve smyslu § 9 odst. 3 a 5 zákona o účetnictví a další. Předkladatelé jsou přesvědčeni, že takovým majetkem jsou i pozemky, které developer převádí do vlastnictví jiného subjektu. Že jsou soukromoprávně majetkem, je nezpochybnitelné, účetně jsou obvykle dlouhodobým hmotným majetkem, případně zbožím. Komentované ustanovení je ze zahrnutí do součásti vstupní ceny cílového hmotného majetku nevylučuje, a proto pro výdaje vynaložené na jejich pořízení platí režim komentovaného ustanovení. Ad (iv): Podmínkou aplikace komentovaného ustanovení je převedení vedlejšího majetku (páteřních rozvodů, přípojek apod.) do vlastnictví jiného subjektu. Důvod převodu není omezen; právním titulem může být prodej/koupě, směna, dražba, zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví, darování, vklad do obchodní společnosti, zajištění převodem práva a další. Podmínkou pouze je, aby jinému subjektu nově svědčilo vlastnické právo k převáděné věci. Ad (v): Další podmínkou existence vyvolané investice je, že převáděný majetek podmiňuje funkci nebo užívání stavby. Podle názoru předkladatelů tuto podmínku splňuje vždy ten majetek, který je podmínkou pro vydání stavebního povolení a kolaudačního souhlasu. Tedy takový majetek, jehož absence by znemožnila výstavbu a tedy i funkci nebo užívání hmotného majetku. Například páteřní rozvody a přípojky, veřejné osvětlení, pozemky místních a účelových komunikací, pozemky s parkovou úpravou či veřejnou zelení určené územním rozhodnutím a stepním povolením apod. Tedy to, co vyžaduje obecně platný předpis, územní rozhodnutí nebo stavební povolení. V ostatních případech je na developerovi, aby v souladu s § 31 zákona o právě daní a poplatků prokázal splnění podmínky, že převáděný majetek podmiňuje funkci a účel stavby. C) Časové souvislosti Komentované ustanovení upravuje vstupní cenu cílového hmotného majetku, v praxi obvykle v ocenění pořizovací cenou nebo vlastními náklady ve smyslu § 25 odst. 4 písm. a) nebo b) zákona o účetnictví, a to ke dni zařazení cílového hmotného majetku do užívání. V praxi však někdy dochází k převodu souvisejícího majetku (páteřní rozvody, přípojky, pozemky...) až v době po zařazení cílového majetku do užívání a jeho ocenění vstupní cenou pro daňové účely. Je sporné, zda výdaje na pořízení později převedeného majetku mohou být součástí vstupní ceny v době ocenění cílového o hmotného majetku. Jazykovým výkladem dojdeme k závěru, že nemohou. Brání tomu vid dokonavý slovesa převádět, vyjadřující v souvislostech podmínku dokončeného převodu před oceněním hmotného majetku vstupní cenou. Logickým výkladem dojdeme také k tomu, že nemohou, protože pak bychom měli vyvolanou investici v hodnotě aktiv obsaženu dvakrát. Teleologický výklad, jenž se opírá o důvodovou zprávu (obecné zahrnování vícenákladů do vstupní ceny budovaných stavebních děl) svědčí možnosti zahrnout i v budoucnu hodnotu převedeného majetku do ocenění cílového hmotného majetku. Hodnota převedeného majetku je známá, takže technicky ji lze zahrnout do ocenění cílového hmotného majetku k okamžiku převodu. K tomuto názoru se přiklání i předkladatelé příspěvku. Pak by platilo, že výdaje na pořízení převáděného majetku se mohou od 1. 1. 2008 zahrnout do změněné vstupní ceny již dříve evidovaného cílového hmotného majetku, pokud jsou splněny ostatní podmínky z komentovaného ustanovení. D) Výnosy z prodeje majetku Pokud poplatník použije komentované ustanovení § 29 odst. 1 a zahrne výdaje vynaložené na pořízení převáděného majetku do vstupní ceny cílového hmotného majetku, pak při prodeji převáděného vedlejšího majetku neuplatní proti výnosům (zpravidla symbolickým) hodnotu převáděného majetku. Jeho hodnota se stane součástí nákladů až při prodeji cílového hmotného majetku, nebo prostřednictvím jeho odpisů. E) Vztah k právní úpravě roku 2007 Tam, kde nelze uplatnit komentovanou právní úpravu, je možné (za plnění dalších podmínek) aplikovat ustanovení § 24 odst. 1 písm. zc) nebo § 23 odst. 4 písm. e) ZDP. Z tohoto pohledu je komentovaná právní úprava pouze jednodušším řešením, ke kterému dále existuje složitější řešení ze stávající právní úpravy. Dopady obou řešení na příjmovou stránku státního rozpočtu jsou v principu shodné; jde jen o snížení administrativní náročnosti při činnosti developerů. Odtud plyne benevolentní výklad komentovaného ustanovení, nabízený předkladateli. F) Prodej části pozemků bez výstavby Developeři často prodávají některé zasíťované pozemky s dokončenou výstavbou (rodinné domy, byty) a některé zasíťované pozemky bez výstavby (výstavbu si zajišťuje kupující sám po nabytí vlastnického práva k pozemku sám). Pak by mohlo být sporné, zda výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiného subjektu se zahrnou do vstupní ceny hmotného majetku nebo výrobků v plné výši, nebo v nějakém jiném poměru. Protože vyvolaná investice – zasíťování příp. komunikace se ekonomicky týkají všech pozemků je možno postupovat tak, že a) část nákladů na tuto vyvolanou investici vstoupí do vlastních nákladů na postavené rodinné domy, b) část nákladů na vyvolanou investici bude uhrazena v prodejní ceně nezastavěných pozemků (s využitím aplikace § 24, odst. 2, písm. zc) nebo § 23, odst. 4, písm. e) Pro určení poměru pro rozdělení nákladů na vyvolanou investici mezi zastavěné a nezastavěné pozemky je možno použít ekonomicky zdůvodněného kritéria, příp. techniky alokace nákladů podle uznávaných metod manažerského účetnictví Návrhy na opatření: Sjednocený názor, případně odlišné názory se zdůvodněním, publikovat na www.mfcr.cz Stanovisko Ministerstva financí: Z hlediska zákona o daních z příjmů Z hlediska zákona o daních z příjmů není reagováno na závěry učiněné pod písmenem A, kde se jedná o aplikaci účetních předpisů. K závěrům uvedeným k písm. B, kde je podrobně zkoumáno doplněné ustanovení v § 29 odst. 1 ZDP o postup v případě tzv. vyvolané investice, uvádíme k bodu ad (iii), že zahrnování ceny pozemků, resp. jejich části do ceny tzv. cílového hmotného majetku je možné pouze za splnění podmínky, že se jedná o pozemek podmiňující funkci nebo užívání cílového hmotného majetku. Podle našeho názoru se může jednat o pozemky např. pod komunikací, chodníkem, zpevněnou plochou. V ostatních případech bude převod pozemku u převodce posuzován standardně (§ 24 odst. 2 písm. t) nebo § 25 odst, 1 písm. o) ZDP). U písm. C lze souhlasit s názorem uvedeným v posledním odstavci jen za předpokladu, že majetek bude převáděn nejdříve ve zdaňovacím období započatém v roce 2008, tj. převod majetku neovlivnil základ daně v předcházejících zdaňovacích obdobích – viz bod 1 čl. II přechodných ustanovení zákona č. 261/2007 Sb. V ostatních případech souhlas s předkladatelem. Ke zdanění výnosů z prodeje majetku (viz písm. D) uvádíme, že k eliminování určité tvrdosti tohoto postupu se v připravované novele ZDP navrhuje možnost uplatnit do výše prodejní ceny část výdajů vynaložených na převáděný majetek za předpokladu, že nebudou součástí vstupní ceny cílového hmotného majetku. Vyjádření odboru metodika účetnictví Právní předpisy v oblasti účetnictví v § 25 odst. 4 písm. c) vymezují vlastní náklady u zásob vytvořených vlastní činností jako přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti. § 49 vyhlášky pouze upřesňuje, že přímými náklady mohou být přímý materiál, polotovary, přímé mzdy a ostatní přímé náklady. Z těchto důvodů není vyloučeno, aby vyvolaná investice byla považována za přímé náklady, pokud účetní jednotka naplní zejména ustanovení § 7 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví. Ministerstvu financí nepřísluší posuzovat, zejména s ohledem na specifika a rozmanitost jednotlivých typů výroby, s ohledem na způsob převodu vyvolané investice, v jednotlivých případech konkrétní strukturu přímých a nepřímých náklady. Je na účetní jednotce, aby obhájila, že se jedná v daném konkrétním případě o přímý náklad vynaložený na výrobu nebo jinou činnost. Postup, který účetní jednotka zvolí, musí být v souladu se zákonem o účetnictví (kromě výše citovaných zejména s § 8 odst. 2 zákona o účetnictví nebo např. § 7 ost. 6. účetní jednotky jsou povinny účtovat o aktivech, pasivech, nákladech výnosech....v účetních knihách samostatně bez vzájemného zúčtování) a neobcházet účel zákonů jiných.