Vydáno: 13. 2. 2008
220/13.02.08 - Vklad podniku nebo jeho části a daň z převodu nemovitosti Ing. Jana Skálová, daňová poradkyně, č. osvědčení 332332) 332) Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osvědčení 1757 1. Úvod V tomto příspěvku se chceme věnovat problematice vkladu podniku či jeho části z hlediska daně z převodu nemovitostí. Obecně platí, že v případě, kdy je předmětem vkladu dle § 59 obchodního zákoníku (dále jen „ObchZ“) nemovitost, je tento vklad osvobozen od daně z převodu nemovitostí dle § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí (dále jen „ZDDPN“) za podmínky, že jde o vklady vložené dle ObchZ do základního kapitálu. Uvedené osvobozovací ustanovení se vztahuje i na vklady podniku či jejich části dle § 59 odst. 5 ObchZ. Dle našich zkušeností se v poslední době začíná na straně správců daně ve velkém rozsahu objevovat (a v praxi aplikovat) právní názor vycházející z toho, že uvedené ustanovení se bude vztahovat na vklad podniku nebo jeho části pouze v případě, kdy hodnota základního kapitálu bude rovna hodnotě nemovitostí, které jsou součástí podniku či jeho části (v extrémní podobě dokonce tyto názory tvrdí, že v případě, kdy jsou součástí podniku i jiná aktiva, je nutné základní kapitál v poměru rozpočítat do jednotlivých složek aktiv). Této problematice se chceme věnovat v tomto příspěvku. 2. Popis problému - návrh řešení Uvedená otázka byla již řešena Nejvyšším správním soudem, který zaujal následující stanovisko (viz. rozsudek 7 Afs 142/2006-59 ze dne 15. 10. 2007 publikovaný na http://www.nssoud.cz/anonym.php?ID=13306): „Klíčovým pro danou věc je posouzení povahy podniku, právního režimu částí tvořících podnik a daňových dopadů těchto skutečností. V prvé řadě je tak nezbytné posoudit vlastní pojem „podnik“. Jak vyplývá z definice provedené ust. § 5 obchodního zákoníku, kterou je nutno aplikovat i v daňovém řízení (neboť žádný pro souzenou věc relevantní daňový zákon neobsahuje vlastní definici), je pod pojmem podnik nutno rozumět specifický předmět právních vztahů. Jedná se o věc hromadnou, tvořenou jednotlivými komponenty, jimiž je podnik jako celek utvářen, a kterými jsou hmotné, osobní a nehmotné složky podnikání, tj. např. movité věci, nemovitosti, zaměstnanci, pověst (good will), síť zákazníků, postavení podnikatele na trhu, know-how, pohledávky a jiná práva, pokud patří podnikateli a pokud slouží podle své povahy či pokud mají sloužit k provozování podniku. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že tato definice podniku nezahrnuje závazky (blíže k pojmu podnik viz Báčová, J. Podnik jako předmět nepeněžitých vkladů. Právní rozhledy, 2000, č. 5, str. 14, citováno dle ASPI č. 22343 LIT; Eliáš, K. K vymezení podniku v českém obchodním zákoníku. Právní rozhledy, 1993, č. 3, str. 75, citováno dle ASPI č. 2661 LIT; Pelikánová, I. Komentář k § 5 zákona č. 513/1991 Sb., citováno dle ASPI č. 16929 LIT). Odlišně je však předmět podniku koncipován u smlouvy o převodu podniku či jeho části. Z ust. § 476 odst. 1 obchodního zákoníku a z judikatury (viz např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 5. 10. 2005, sp. zn. 35 Odo 653/2004, publikovaný pod č. 9/2006 Sb. NS), totiž vyplývá, že v případě převodu podniku je předmětem převodu nejen podnik ve smyslu ust. § 5 cit. zákona, ale rovněž i závazky s tímto podnikem související, a to i bez výslovného smluvního zakotvení. Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 20. 8. 2002, č. j. 29 Odo 64/2002, www.nsoud.cz, dokonce striktně stanovil, že „vložení závazků do obchodní společnosti jinak než v rámci vkladu podniku nebo jeho části obchodní zákoník nepřipouští“. Judikaturou bylo tedy postaveno najisto, že součástí podniku či jeho části jsou v případě, že jsou tyto předmětem vkladu, i závazky, což je ostatně možno dovodit i přímo ze zákonného textu. Ust. § 59 odst. 4 obchodního zákoníku totiž expresis verbis stanoví, že v případě, kdy je do základního kapitálu obchodní společnosti vkládán podnik či jeho část, přiměřeně se použije ustanovení o smlouvě o prodeji podniku. Proto je v takovém případě nutno hodnotu podniku či jeho části, a tedy i hodnotu vkladu, určit podle pravidel stanovených pro smlouvu o převodu podniku, tj. na základě znalcem stanovené hodnoty souhrnu věcí, práv a závazků převáděného podniku ke dni vkladu podniku do společnosti (viz ust. § 59, § 476 a § 482 obchodního zákoníku). Konečná hodnota podniku či jeho části tedy bude stanovena jako rozdíl mezi aktivy a pasivy podniku či jeho části. Ostatně tento způsob oceňování podniku stanoví i zákon o oceňování majetku v ust. § 24 odst. 1..... „...Z výše uvedeného jednoznačně vyplývá, že podnik v případě, že je předmětem závazkového právního vztahu či vztahu, ve kterém se úprava smlouvy o prodeji podniku použije obdobně, je tvořen jak aktivy, tak pasivy (jak pohledávkami, tak závazky). Proto i z tohoto důvodu je podnik věcí hromadou, která je tvořena souborem složek, které jsou posuzovány dohromady, a nikoliv jako řada na sobě nezávislých věcí. Esenciální vlastností podniku jsou právě úzké vazby mezi jeho jednotlivými složkami, které dohromady vytvářející více, než by vzniklo jejich prostým součtem. Definici věci hromadné (universita rerum) se věnoval např. Nejvyšší soud ve svém rozsudku ze dne 28. 2. 2006, sp. zn. 33 Odo 447/2004, www.nsoud.cz, který dospěl k následujícím závěrům. „Občanský zákoník však pojem věci (§ 118 obč. zák.) nedefinuje ani jej jinak nevysvětluje. Nevylučuje přitom situaci, kdy více věcí může tvořit jediný předmět a je s nimi jako s jediným celkem nakládáno. V teorii se pro tento celek používá pojem „věc hromadná“ nebo též „soubor věcí“. Soubor věcí tvoří věci, které mají podobný nebo stejný charakter nebo jsou určeny ke stejnému účelu. Takovým předmětem občanskoprávních vztahů může být např. jídelní servis nebo sbírka poštovních známek či obrazů apod. Podmínkou toho, aby něco bylo možno považovat za soubor věcí, je, že musí jít o souhrn několika jednotlivých věcí, a nikoliv o úhrn pouhých součástí (§ 120 obč. zák.); druhou podmínkou je, aby ony věci byly považovány všeobecně (nikoliv jednotlivcem) za věc jedinou; u těchto jednotlivých věcí půjde o vztah souřadnosti a nikoliv podřadnosti (příslušnosti k věci hlavní) jako je tomu u příslušenství věci (§ 121 odst. 1 obč. zák.). Za soubor věcí lze považovat jednotlivé kusy nábytku v takovém počtu, provedení a uspořádání, pokud tvoří účelový, stylový nebo architektonicky jednotný celek, určený k vybavení zvlášť určené místnosti nebo sloužící zvláštnímu účelu; jednotlivé kusy tohoto souboru nejsou odstranitelné bez toho, že by se nenarušil tento jednotný celek.“ Naše platné soukromé právo hromadnou věc jako předmět právních vztahů nezná a podnik bývá chápán jako speciální, z obecné kategorizace v § 118 občanského zákoníku se vymykající zvláštní předmět soukromoprávních vztahů sui generis (viz např. Eliáš K.: K vymezení podniku v českém obchodním zákoníku, bližší citace viz výše). Nejvyšší správní soud má zato, že závěry uvedené výše je možno aplikovat rovněž na dispozici s podnikem jako takovým... ... ... ... ...Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že vložení části podniku je nutno chápat jako jeden vklad, jeden celek. Není tedy možno separovat jednotlivé součásti této hromadné věci a podrobovat je samostatnému daňovému režimu tak, jak to činil správce daně v souzené věci. Takový přístup nejenže není v souladu se zákonem, ale rovněž odporuje i ekonomické logice prováděné transakce. Právně ale i fakticky byla v dané věci do základního kapitálu obchodní společnosti vložena celková finanční hodnota vkládaného podniku, stanovená jako souhrn všech částí části podniku, a to včetně závazků. Neexistuje tedy žádná část části podniku, která by nebyla vložena do základního kapitálu společnosti a která by se stala součástí tzv. vlastního kapitálu či jiného majetku společnosti; tím spíše není možno říci, že by tato část byla tvořena nemovitostmi. Výkladem správního orgánu by se totiž nutně muselo dospět ke zcela absurdnímu závěru, že by ve své podstatě předmětem daně z převodu nemovitostí bylo zdanění pasiv, tedy závazků váznoucích na převáděné části podniku. Fakticky totiž nový nabyvatel části podniku jen neprofitoval z převedené nemovitosti, nýbrž se rovněž stal i povinným ve vztahu k převedeným závazkům. Do základního kapitálu společnosti byl tedy převeden soubor věcí s hodnotou jak kladnou, tak i zápornou, v celkovém vyjádření pak bylo dospěno k částce, která reálně hodnotu základního kapitálu zvýšila. Jestliže by však závazky tvořily větší absolutní část hodnoty převáděné části podniku, mohlo by dojít i ke snížení základního kapitálu. V této souvislosti rovněž nelze nepodotknout, že nastíněný výklad správního orgánu by ve svém důsledku mohl vést ke znemožnění či ztížení dispozice s podnikem tak, jak to umožňuje obchodní zákoník. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že podnik je věcí hromadnou a jako takový musí být posuzován v rámci právních vztahů, a to i veřejnoprávního charakteru. Proto, jestliže je tento vkládán do základního kapitálu jiné společnosti, je hodnota tohoto vkladu tvořena součtem všech částí podniku, a to i v případě, že jsou jimi např. nemovitosti či závazky. Je-li součástí převáděného podniku či jeho části nemovitost, pak je pro účely daně z převodu nemovitostí určující, zda se do základního kapitálu vkládá pouze část hodnoty převáděného podniku či jeho části, neboť pouze vklady do základního kapitálu požívají osvobození ve smyslu ust. § 20 odst. 6 písm. e) daňového zákona. Jestliže je tedy zvýšeno základní jmění o celou hodnotu převáděného podniku či jeho části a je současně splněn časový test ust. § 20 odst. 6 písm. e) daňového zákona, je tento vklad od daně z převodu nemovitostí osvobozen. Správní orgán a krajský soud proto pochybily, dospěly-li ve svých rozhodnutích k jiném právnímu závěru....“ Z výše uvedeného podrobného a právně velmi fundovaného rozkladu NSS jednoznačně vyplývá, že výše zmíněný právní názor zastávaný některými správci daně není správný, a to z těchto základních důvodů: a) Na podnik (či jeho část) je z hlediska daňového nutné hledět jako na jeden celek (jde o věc hromadnou), přičemž při vkladu podniku povinně přecházejí i související závazky (v případě podniku či jeho části nelze tyto závazky vyloučit a nepřevést je). b) Hodnota podniku či jeho části je dána jako rozdíl mezi majetkem a závazky podniku či jeho části. c) Na vložení podniku je nutné pohlížet jako na jeden celek a není tedy možné jednotlivé součásti věci (podniku či jeho části)i podrobovat samostatnému daňovému režimu: d) Dani z převodu nemovitostí podléhá obecně částka, která není vložena do základního kapitálu. Pokud je však do základního kapitálu zapsána celá částka dle písmene b), žádná taková částka (která by byla vložena do jiných fondů vlastního kapitálu, než je základní kapitál) zde není. e) Výklad správce daně vede de facto ke zdaňování závazků daní z převodu nemovitostí. f) Výklad správce daně dále vede ke znemožnění či ztížení dispozicí s podnikem. 3. Závěr Na základě skutečností uvedených v bodu 2. Popis problému - návrh řešení bude vklad podniku či jeho části osvobozen od daně z převodu nemovitostí dle § 20 odst. 6 písm. e) ZDDPN v případě, kdy bude celé hodnota (rozdíl mezi majetkem a závazky podniku či jeho části), na níž je podnik nebo jeho část oceněn pro účely vkladu, zapsána do základního kapitálu. Tento závěr platí i v případě, kdy v důsledku závazků souvisejících s podnikem, které v rámci vkladu podniku či jeho části přecházejí, bude hodnota základního kapitálu, která je zapsána z titulu vkladu podniku či jeho části do základního kapitálu nižší jak hodnota nemovitostí, jež jsou součástí vkládaného podniku či jeho části. 4. Návrh řešení Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme příspěvek spolu se stanoviskem Ministerstva financí ČR vhodným způsobem publikovat. Stanovisko Ministerstva financí: Souhlas se závěry předkladatele. Jestliže je do obchodní společnosti vkládán podnik či jeho část, od daně z převodu nemovitostí je podmíněně osvobozen převod vlastnictví k nemovitosti či nemovitostem, jsou-li součástí podniku či jeho části, a hodnota podniku či jeho části stanovená posudkem znalce podle obchodního zákoníku je plně peněžně vyjádřena v základním kapitálu obchodní společnosti. Pokud hodnota podniku či jeho části je zčásti určena na splacení nepeněžitého vkladu a zčásti mimo hodnotu základního kapitálu (např. emisní ážio, výplata upisovateli, zdroj pro tvorbu rezervního fondu), podmíněně osvobozena je pouze část hodnoty nemovitosti či nemovitostí připadající na vklad do základního kapitálu. K tomu se uvádí, že územním finančním orgánům je rozsudek NSS 7 Afs 142/2006-59 ze dne 15. 10. 2007 znám a postupují v jeho intencích. Dodatečně byl předkladateli předložen příklad na zdanění převodu nemovitostí. Hodnota části podniku byla znalcem stanovena ve výši 100 mil. Kč, aktiva 300 mil. Kč, v tom nemovitosti 20 mil. Kč, závazky 200 mil. Kč. Výše vkladu zapsaná do základního kapitálu činila 90 mil. Kč, emisní ážio 10 mil. Kč. V tomto případě bude osvobozen podíl hodnoty nemovitostí připadající na vklad do základního kapitálu ve výši 18 mil. Kč (90 % z 20 mil. Kč; % = hodnota části podniku peněžně vyjádřená v ZK/ hodnota části podniku x 100) a neosvobozen bude podíl hodnoty nemovitostí připadající na emisní ážio ve výši 2 mil. Kč (10 % z 20 mil. Kč; % = hodnota části podniku peněžně vyjádřená v EA/hodnota části podniku x 100).