Vydáno: 4. 12. 2008
249/29.10.08 - Aplikace DPH v případě služeb, které poskytují nezávislá seskupení osob svým členům JUDr. Ing. Václav Pátek, advokátní koncipient 32748, (daňový poradce 2279 činnost přerušena) Ing. Petr Brabenec, MBA, daňový poradce 1467 Cílem tohoto materiálu je přispět ke sjednocení výkladu novely zákona o DPH. Od 1. ledna 2009 nabývá účinnosti zákon č. 302/2008 Sb., kterým došlo k novelizaci zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „Novela ZDPH“). Novelou ZDPH bylo doplněno do ustanovení § 61 nové písmeno g), které osvobozuje od daně bez nároku na odpočet poskytování služeb zvlášť vymezených subjektů za zákonem stanovených podmínek. Příslušné zákonné ustanovení zní: „poskytování služeb, které poskytují nezávislá seskupení osob svým členům, kteří uskutečňují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo plnění, která nejsou předmětem daně, pokud jsou tyto služby nezbytné pro uskutečňování jejich plnění a pokud úhrada za poskytnuté služby odpovídá nákladům na jejich poskytnutí podle podílů členů v seskupení, nenarušuje-li toto osvobození hospodářskou soutěž.". Změna zákona měla svoji příčinu v textu harmonizační směrnice Rady 112/2006/ES z 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty1) (dále jen „Směrnice 112/2006/ES“), která nahradila směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně2) (dále jen „6. směrnice“). Oba komunitární předpisy obsahují v podstatě totožný text, který měl být implementován ke dni vstupu České republiky do EU, ale k jehož implementaci dochází až nyní. Směrnice 2006/112/ES obsahuje ustanovení článku 132 odst. 1 písm. f) směrnice 2006/112/ES [obsahově odpovídající článku 13A odst. 1 písm. f)‚ 6. směrnice], vymezující plnění, která členské státy osvobodí od daně, které zní: „služby, které svým členům poskytují nezávislá seskupení osob, jež uskutečňují činnost, která je osvobozená od daně nebo při níž nejsou osobami povinnými k dani, a které jsou přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli vykonávat uvedenou činnost, vyžadují-li to seskupení od svých členů výlučně náhradu přesně odpovídající jejich podílu na společných výdajích, za podmínky, že tato osvobození od daně není s to narušit hospodářskou soutěž." Nové ustanovení českého zákona se dotýká určitých, nijak definovaných, osob (členové), které vytvoří nezávislé seskupení. Toto nezávislé seskupení následně poskytuje těmto osobám (svým členům) určité služby osvobozené od daně, za podmínky, že tyto služby jsou nezbytné pro uskutečňování plnění daných osob (členů nezávislého seskupení). Následně se tedy budeme z aobírat co si lze pod tímto představit a jaké jsou možnosti interpretace tohoto nového ustanovení. Tento příspěvek si klade za cíl v obecné rovině vymezit: 1. rozsah osob, kterých se osvobození od DPH může dotknout a 2. rozsah činností, na které se osvobození může uplatnit 3. definice nezávislého seskupení 4. stanovení úhrady za poskytnuté služby. Vymezení osob První otázkou je, zda členové nezávislého seskupení mají poskytovat jen plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu nebo plnění, která nejsou předmětem daně, mohou kromě těchto plnění uskutečňovat i nějaká plnění zdanitelná. Ze samotného textu zákona nevyplývá, že by členové měli uskutečňovat pouze plnění osvobozená od daně. Pokud by zákonodárce hodlal takto určité osoby omezit tak by to dokázal. Příkladem je ustanovení § 95 odst. 10 Novely ZDPH, kde jsou jednoznačně vymezeny osoby uskutečňující pouze plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu. V případě, výkladu zákona o DPH je nutné vždy přihlížet k příslušným ustanovením směrnic EU a podle toho zvažovat výklady za pomoci aplikace přímého resp. nepřímého účinku směrnice EU. Jak již výše uvedeno, text směrnice v českém znění se zdá být totožný s textem zákona a výkladové problémy českého textu směrnice by měly být i výkladovými problémy českého zákona. Ani české znění směrnice neobsahuje slovo pouze. Zatímco směrnice kromě plnění osvobozených dále vztahuje činnost členů ještě na aktivity, při nichž nejsou osobami povinnými k dani, český zákon tuto činnost převádí na plnění, která nejsou předmětem daně. Anglický text směrnice je obsahově podobný textu českému. Určitou pomoc při výkladu textu směrnic nám poskytuje Soudní dvůr EU (dále jen „ESD“). Je známo, že k výkladu ustanovení článku 13A odst. 1 písm. f) 6. směrnice se již ESD vyjadřoval. Jedná se o případ C-8/01 Assurandor-Societetet, jednající jménem Taksatorringen z 23. 11. 2003 (dále jen případ „Taksatorringen“). V tomto případě ESD posuzoval několik otázek, přičemž samotná otázka, zda osoby, které jako členové jsou příjemci osvobozených služeb mají sami poskytovat pouze plnění osvobozené soud neřešil. Protože však předmětem jeho posuzování bylo nezávislé seskupení malých pojišťoven, o kterých je známo, že poskytují plnění osvobozené, avšak kromě toho i plnění zdanitelná, lze dovodit, že ESD nepovažoval za nutné, aby konstatoval, že příslušné ustanovení se může vztahovat jen na členy, kteří poskytují jen plnění od daně osvobozené. Ke stejnému závěru lze dojít i z vyjádření dalších osob zúčastněných na tomto soudním rozhodnutí. Tak např. Komise EU ve svém vyjádření k případu Taksatorringen uvedla, že si dovede představit, že o osvobozené služby půjde např. u společného využívání skeneru u seskupení lékařů. V případě služeb lékařů je taktéž známo, že přestože zdravotnické výkony jsou od daně osvobozené ani samotní lékaři neposkytují jen plnění od daně osvobozené, ale je možné aby poskytovali plnění i zdanitelné. Z hlediska smyslu příslušného ustanovení směrnice lze dovodit, že předmětné ustanovení si kladlo za cíl osvobodit určité činnosti, které se následně vztahují k jiné osvobozené činnosti. Pokud vezmeme v úvahu systematický a historický výklad směrnice, tj. začlenění příslušného ustanovení do směrnice a texty návrhu směrnice, tak dojdeme k výkladu, že k žádnému omezení by docházet nemělo. Původní návrh totiž měl za cíl osvobodit původně jen seskupení lékařů a dalších poskytovatelů zdravotních služeb, při úvaze, že se jedná o veřejně prospěšné služby3). Následně při schvalování směrnice k došlo k vypuštění omezení osob jen na lékaře a je tedy odvoditelné, že směrnice nijak dané osoby neomezuje z hlediska jejich činnosti. Dílčí závěr 1 V případě osob, jež jsou členy nezávislého seskupení se musí jednat o osoby, které uskutečňují plnění osvobozená od daně nebo plnění, při nichž nejsou osobami podléhajícími dani (odpovídá plněním jež nejsou předmětem daně), nikoliv však pouze a jedině tato, tedy ze sta procent. Tyto osoby mohou vedle plnění osvobozených od daně uskutečňovat i plnění zdanitelná. Vzhledem k tomu, že zákon ani směrnice nedává žádné omezení v jakém poměru se případně plnění zdanitelné má pohybovat k plněním osvobozeným, není možné, aby nějaké takovéto poměry byly stanovovány. Nelze taktéž ani dovodit, že by plnění osvobozená nebo plnění, která nejsou předmětem daně, vůči plněním zdanitelným, měla být v převaze. Rozsah činností, jež mohou být takto od daně osvobozeny Z textu zákonného ustanovení vyplývá, že osvobodit od daně lze ta plnění, která jsou nezbytná k uskutečnění plnění osob (členů nezávislého seskupení). Ze samotné logiky principů DPH by bylo namístě dovodit, že tyto služby by se měly vztahovat právě k plněním osvobozeným. Není důvod, aby byly osvobozovány na vstupu plnění, jež následně souvisí s plněním zdanitelnými a u nichž by podle pravidel DPH byl nárok na odpočet daně na vstupu. Smyslem příslušného ustanovení je, aby nebyly zdaňovány plnění, jež vstupují do následujících plnění od daně osvobozených, při splnění podmínek daného ustanovení a logiky DPH. Dílče bychom tedy navrhli sjednotit výklad v této části, že přijaté plnění od nezávislého seskupení musí být nezbytné pro následující plnění osvobozené od daně. Příslušné ustanovení obsahuje další podmínku, kterou je osvobození omezeno na ty případy, kdy osvobození není sto narušit hospodářskou soutěž. Při výkladu této podmínky je nutné vyjít její podstaty, přičemž je nutné vycházet především z judikatury ESD. Právě již zmíněný případ Taksatorringen se u této podmínky zastavuje a vysvětluje její působení. Jak již bylo výše zmíněno ESD akceptoval vysvětlení komise, že službami osvobozenými by mohlo být společné využití skeneru u seskupení lékařů, která není s to narušit hospodářskou soutěž. Na druhé straně v citovaném případu je uváděn příklad opačný a to služby úklidu, u kterých není částečná specializace či omezení vůči zákazníkům v určitém definovaném sektoru (viz bod 57 rozhodnutí v případu Taksatorringen). ESD ve svém rozhodnuté cituje dva příklady pro činnosti ve vztahu ke službám nezávislých seskupení vůči svým členům. Z jeho příkladů by bylo možné odvodit, že pokud by se mělo jednat o služby svým způsobem v rámci hospodářské soutěže běžně uskutečňované, osvobození podle § 61 písm. g) Novely ZDPH by se přiznat nemělo. Jako konkrétní příklad jsou v tomto smyslu uváděny služby úklidové. Na druhé straně si lze představit situace, kdy určité služby mohou být pro některou činnost tak specifické, že nelze hovořit o narušení hospodářské soutěže. Přestože ESD zmínil služby úklidové, nelze vyloučit, že některé činnosti z úklidových služeb mohou být svým charakterem tak specifické, že by podmínku nenarušení hospodářské soutěže splňovaly. Zde bychom jako příklad uvedli situaci, kdy si nezávislé seskupení lékařů bude společně kromě technického zařízení dále prostřednictvím nezávislého seskupení zajišťovat sterilizaci svých nástrojů. K podobnému rozlišení může docházet u nyní běžně rozšířených služeb IT či účetních služeb. V případě, že by se mělo jednat o běžné účetní či IT služby, nelze vyloučit, že by k narušení hospodářské soutěže mohlo dojít. Pokud by se však mělo jednat o jakési specifické IT služby v podobě sdílení speciálních databází pro vymezený okruh činností ať již v oblasti pojišťovacích (jako v rozsudku ESD) nebo jim blízkých finančních služeb, podmínka narušení hospodářské soutěže by nebyla naplněna a došlo by tak k osvobození od daně. V této obecné podobě příspěvku nelze vyjmenovat všechny možné případy, kdy k osvobození od daně bude docházet, resp. případy, které by mohly vést k narušení hospodářské soutěže, a kdy by osvobození od daně nemělo dojít. Domníváme se, že v České republice není správní orgán, který by mohl otázku narušení hospodářské soutěže posoudit. Samotný ÚHOS4) takovéto posuzování pro daňové účely nemá v kompetenci. Vzhledem k tomu, že aplikace příslušného ustanovení článku Směrnice 112/2006/ES musí být vykládána ve všech členských státech stejně a protože ustanovení § 61 písm. g) Novely ZDPH je totožné s touto směrnicí, je navrhováno, aby tato otázka byla řešena v souladu se známou judikaturou ESD. Dílčí závěr 2 Domníváme se, že podmínka pro činnosti, které mohou být od daně osvobozeny, by měla být vykládána tak, že se jedná o ty služby, které jsou nezbytně nutné k samotnému výkonu služby osvobozené od daně a současně jde o služby, které jsou určitým způsobem tak specifické, že nejsou s to narušit hospodářskou soutěž, jak vykládá ESD pro účely Směrnice 112/2006/ES (resp. Šesté směrnice). Definice nezávislého seskupení Nezbytným předpokladem pro naplnění ustanovení je i správná definice nezávislého seskupení. Zákon žádným způsobem neupravuje tuto definici. V takovém případě lze za nezávislé seskupení považovat jakoukoliv právnickou osobu založenou za účelem podnikání (např. a.s., s.r.o., družstvo), právnickou osobou založenou podle § 20f a násl. Občanského zákoníku, případně obdobné právnické osoby podle zahraničního práva.. Dílčí závěr 3. Nezávislým seskupením mohou být jakékoliv různé formy právnických osob Stanovení úhrady za poskytnuté služby. V praxi může nastat výkladovým problémem s částí ustanovení: „úhrada za poskytnuté služby odpovídá nákladům na jejich poskytnutí podle podílů členů v seskupení,“. A to zda se jedná o úhrady podle podílů jednotlivých účastníků v seskupení (např. podle výše vkladu do právnické osoby, podle podílu účastníků ve sdružení) nebo naopak podle podílů spotřebovaných nákladů jednotlivých členů seskupení (Př. Dva členové vloží do seskupení na počátku stejnou peněžitou částku na nákup přístroje. Mají tedy stejnou výši podílu v seskupení. Za sledované období - např. kalendářní rok, však podíl na užívání tohoto přístroje je např. 40:60, předpokládejme, že i případné související náklady (spotřeba energií, mzdy apod.) jsou ve stejném poměru. V takovém poměru by však i vyúčtování - úhrada za poskytnuté služby - mělo být provedeno.). Z ekonomického pohledu je druhý způsob, úhrada podle podílů na spotřebovaných nákladech, správný. Dílčí závěr 4. Domníváme se, že výpočet úhrady za poskytnuté služby podle podílů členů v seskupení odpovídá dohodnutému podílu na spotřebovaných nákladech seskupení za sledované období. Závěr Navrhujeme potvrdit, že: - osoby, které jako členové vytvoří nezávislé seskupení osob, musí poskytovat služby osvobozené od daně či služby, které nejsou předmětem daně avšak nikoliv pouze tyto služby; - to, zda se jedná o činnosti, které jsou schopny narušit hospodářskou soutěž a tudíž nemohou být osvobozené od daně bude vykládáno podle judikatury ESD; - jako příklady služeb osvobozených od daně, které nenarušují hospodářskou soutěž lze uvést specifické služby pro nezávislá seskupení osob jako jsou služby nájmu k zvláštních přístrojům společně specificky využívaných pro daný obor, služby speciálně zaměřené na určitou odbornou činnost, která je vymezena pro zvlášť oprávněné osoby; - nezávislým seskupením může být jak různé formy právnických osob tak i sdružení podle § 20f a násl. Občanského zákoníku, případně obdobné osoby podle zahraničního práva; - výpočet úhrady za poskytnuté služby podle podílů členů v seskupení odpovídá dohodnutému podílu na spotřebovaných nákladech seskupení za sledované období. Stanovisko Ministerstva financí: K příspěvku, jeho závěrům a dílčím závěrům MF zaujímá následující stanovisko. Aby poskytnutí služby bylo považováno za osvobozené plnění dle § 61 písm. g) ZDPH, musí být všechny podmínky uvedené v tomto ustanovení splněny současně. Poskytovatelem služby musí být nezávislé seskupení osob, příjemcem služby pak členové takového nezávislého seskupení osob, a to buď všichni členové nebo pouze někteří z členů. Nezávislým seskupením osob se rozumí osoba povinná k dani, dle § 5 odst. 1 ZDPH tedy právnická osoba, která jedná nezávisle na svých členech. Nezávislým seskupením osob dle § 61 písm. g) ZDPH tak mohou být např. obchodní společnosti, družstva, zájmová sdružení právnických osob (§ 20f a násl. Občanského zákoníku) nebo občanská sdružení (zákon č. 83/1990 Sb.). V případě obchodních společností se členy obchodní společnosti jako nezávislého seskupení rozumí společníci. Za nezávislé seskupení osob nelze považovat sdružení bez právní subjektivity, či situaci, kdy subjekty uzavřou pouze smlouvu na poskytnutí služeb nebo smlouvu o sdílení nákladů (cost sharing) (viz také rozsudek ESD ve věci C-348/87). Členy nezávislého seskupení osob ve smyslu § 61 písm. g) ZDPH mohou být pouze osoby povinné k dani, které uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo plnění, která nejsou předmětem daně (jsou mimo rámec DPH), případně osoby nepovinné k dani. MF chápe ustanovení čl. 132 odst. 1 písm. f) Směrnice Rady 2006/112/ES (dále jen „Směrnice“) tak, že toto ustanovení hovoří o celkové ekonomické činnosti členů seskupení, která tedy může zahrnovat pouze dva typy plnění, plnění osvobozená a plnění mimo předmět DPH. MF tak vnímá toto ustanovení i s ohledem na pravidlo, že osvobození od daně by měla být omezená a vykládána striktně, protože narušují princip neutrality DPH. Rozšíření výkladu ustanovení i na subjekty, které uskutečňují i zdanitelná plnění by vedl k praktickým problémům např. se stanovením míry, do jaké mohou být zdanitelná plnění členy poskytována, tak aby byl zachován i smysl a přístup k omezení a striktnímu výkladu osvobození. § 61 písm. g) ZDPH tento význam a chápání zcela dodržel, neboť uvádí, že služby poskytnuté seskupením svým členům musí být „… nezbytné pro uskutečňování jejich plnění…“, tedy všech jejich plnění, která uskutečňují. Vpřípadě, kdyby člen seskupení mohl poskytovat i plnění zdanitelná, jak navrhují potvrdit výklad předkladatelé, byl by § 61 písm. g) ZDPH nelogický a proti smyslu DPH. Umožňoval by totiž, aby od daně bylo osvobozeno poskytnutí služby seskupením svým členům, která by byla nezbytná pro jejich zdanitelná plnění. To zcela jistě nebylo záměrem zákonodárce a nelogičnost takového ustanovení uznávají i předkladatelé ve svém návrhu. Jak je uvedeno v příspěvku, ESD se doposud nezabýval případem, ve kterém by přímo řešil, jaký typ plnění mohou nebo nemohou členové nezávislého seskupení osob uskutečňovat. ESD vždy řešil pouze otázku splnění jiných podmínek pro uplatnění osvobození. To, že dotčené subjekty uskutečňují osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, bylo dáno pouze jako vstupní předpoklad, kterým se ESD dále nezabýval. I když se případy řešené před ESD týkaly subjektů, které teoreticky mohou uskutečňovat i plnění zdanitelná, nelze dle názoru MF automaticky dovozovat, že ESD rozhodl o i tom, že členové nezávislého seskupení osob mohou uskutečňovat vedle osvobozených plnění bez nároku na odpočet i plnění zdanitelná. Předkladatelé dále uvádí, původní návrh Směrnice omezoval nezávislé seskupení pouze na seskupení lékařů a jiných subjektů v oblasti zdravotnictví, přičemž následně došlo k rozšíření okruhu osob, které mohou takové seskupení uzavřít. MF však chápe toto rozšíření v tom smyslu, že seskupení mohou založit nejen lékaři, ale také školy, obce, finanční a pojišťovací operátoři apod., avšak pouze ty subjekty, které uskutečňují pouze plnění osvobozená nebo plnění mimo rámec DPH. Současnou omezenou působnost ustanovení Směrnice pouze na členy seskupení, kteří vykonávají pouze plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně nebo plnění mimo rámec DPH, může doložit i snaha o rozšíření tohoto ustanovení v rámci návrhu na změnu Směrnice v oblasti osvobození finančních a pojišťovacích služeb, který předložila Evropská Komise. Pokud jde o další podmínky ustanovení § 61 písm. g) ZDPH, služba poskytnutá nezávislým seskupením osob svým členům musí být nezbytná pro uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně nebo plnění, která jsou mimo rámec DPH, členů seskupení. Jako úplatu za poskytnutou službu obdrží nezávislé seskupení osob od svých členů přesně částku nákladů vynaložených na poskytnutí služby. Jednotliví členové hradí část úplaty, která odpovídá jejich podílu na výdajích nezávislého seskupení na poskytnutí služby, kterou od seskupení obdrželi. Pokud jde o narušení hospodářské soutěže, lze při posuzování splnění podmínek pro osvobození dle § 61 písm. g) ZDPH respektovat závěry ESD, nelze však vycházet pouze z těchto rozsudků. Narušení hospodářské soutěže musí být posuzováno v konkrétních případech a za konkrétních podmínek, nelze stanovit obecně, která plnění narušují hospodářskou soutěž a která nikoliv. Se závěry předkladatele tedy MF souhlasí pouze z části, a to v duchu výše uvedeného stanoviska. Vyjádření předkladatelů z 3. prosince 2008: Při osobním projednávání předloženého materiálu byla konstatována neshoda v právním názoru na příslušné ustanovení § 61 písm. g) ZDPH mezi zástupci MF a KDP ČR. Následně se předkladatelé vyjadřují k písemně sdělenému stanovisku MF, které jim bylo předloženo před uzavřením příspěvku. Předkladatelé nemohou souhlasit s právním názorem MF, podle kterého, přestože zákon nepoužil v posuzované normě výraz „pouze“, měla by být tato norma vykládána jako by tam termín „pouze“ byl obsažen. MF se dostatečně nevypořádalo s argumentací předkladatelů, ohledně nakládání zákonodárce s termínem „pouze“. MF v dané situaci nesprávně aplikuje princip neutrality, případně tento zaměňuje s principem zákazu dvojího zdanění. Daňová neutralita neznamená, že se určitá výjimka týkající se osvobození plnění od daně má vykládat úzce. Princip neutrality v DPH spočívá v úplně jiné kombinaci a vztahuje se na plátce daně, pro kterého má být tato daň neutrální. To znamená, že pokud on uskutečňuje zdanitelné plnění na výstupu tak má nárok na odpočet daně na vstupu. Na druhé straně, pokud je jím uskutečňované plnění osvobozené od daně, tak on sám nemá nárok na odpočet daně na vstupu. Tím, že by příjemce osvobozeného plnění, které je nezbytné pro jím uskutečňované osvobozené plnění toto částečně použil pro plnění zdanitelné, mohlo by se jednat teoreticky o nepovolené dvojí zdanění. V posuzovaném případě by ve skutečnosti takovéto dvojí zdanění bylo velmi zanedbatelné a navíc odvozené. Lze se tedy domnívat, že k žádnému přímému dvojímu zdanění reálně nedochází. Lze současně upozornit, že při použití právního názoru prezentovaného Ministerstvem financí může dojít k nespravovatelné situaci pro daňovou správu. Příklad: Osoby povinné k dani (menší zdravotnické subjekty, označme je A, B a C) uskutečňující v čase jedna „pouze“ plnění osvobozená od daně využijí dané ustanovení a založí nezávislé seskupení osobu X. Tato osoba X bude uskutečňovat plnění osvobozené od daně ve prospěch osob A, B a C. Po skončení kalendářního roku zjistí osoba A, že uskutečnila kromě osvobozených plnění ještě plnění zdanitelné ve prospěch osoby D, přičemž toto uskutečněné plnění nemělo žádnou vazbu na přijaté plnění od osoby X. Podle právního názoru MF by se jednalo o nepovolenou situaci, protože osoba A neuskutečňuje plnění pouze osvobozená. Bohužel takováto situace není řešitelná a napravit by nešla. Podle předkladatelů se není nutné bát praktických problémů se stanovením míry, jak mnoho může být uskutečněno zdanitelných plnění. Předkladatelé sami žádnou míru nenavrhují, nicméně rozumné míře se nebrání. Lze se navíc oprávněné domnívat, že by dané ustanovení mohlo být v praxi využito plátci, kteří uskutečňují větší podíl i zdanitelných plnění jen okrajově. Plátci, kteří uskutečňují větší podíl plnění zdanitelných nepotřebují využívat dané ustanovení. Pokud by však došlo v praxi ke snaze o zneužití daného ustanovení, nic nebrání daňové správě, aby v souladu s ustálenou judikaturou na úrovni ESD či NSS a ÚS byly takovéto případy jako takové zneužití posouzeny a osvobození od daně bylo odejmuto. Stanovisko Ministerstva financí k vyjádření předkladatelů: S ohledem na některé skutečnosti uvedené ve vyjádření předkladatelů ke stanovisku MF, připojuje MF ještě svůj komentář k uvedenému vyjádření. MF se domnívá, že se ve stanovisku k tomuto příspěvku vyjádřilo a odůvodnilo své vyjádření ke všem hlavním argumentům, které předkladatelé v příspěvku uvedli, a tak dostatečně odůvodnilo ustanovení § 61 písm. g) ZDPH i jeho výklad. Pokud jde o princip neutrality, MF ve svém stanovisku netvrdí, že tento princip znamená to, že se určitá výjimka týkající se osvobození plnění od daně má vykládat úzce. Naopak, MF konstatovalo, že osvobození od daně by měla být omezená a vykládána striktně, protože narušují princip neutrality. Smysl těchto dvou vět je dle MF zcela odlišný. MF chápe princip neutrality jako princip, kdy je s ekonomickými subjekty, které uskutečňují stejná plnění, zacházeno stejným způsobem. Tento princip spolu s obecnou zásadou, že daň je uvalena na všech stupních výrobního procesu, a se systémem odpočtu daně zajišťuje, že DPH je nesena až na konečném stupni, kdy DPH je přesně proporcionální ceně. Osvobození od daně tyto principy narušuje a způsobuje tak distorzi systému DPH. Předkladatelé ve vyjádření uvádí příklad situace, která je dle jejich názoru z pohledu správce daně neřešitelná a nenapravitelná. MF je opačného názoru a tuto situaci vidí jako standardní. Nezávislé seskupení osob X je jako každý jiný subjekt povinno zjistit, jaké plnění z pohledu DPH uskutečňuje a zda jsou splněny všechny podmínky stanovené zákonem pro takový typ plnění. Stejně jako je tomu i u jiných ustanovení zákona. To může seskupení X učinit několika způsoby, jako např. opakovaným dotazem na členy seskupení či požadavkem na čestné prohlášení, že členové seskupení neuskutečňují zdanitelná plnění. Může si smluvně podchytit povinnost členů oznámit seskupení, že započali poskytovat nebo uskutečnili zdanitelné plnění a že tedy již není splněna zákonná podmínka § 61 písm. g) ZDPH. Pokud si seskupení X dostatečně neověří splnění zákonné podmínky pro osvobození od daně a uplatní osvobození, ačkoliv tak učinit nemělo, správce daně daň dodatečně vyměří (jako výsledek jeho šetření nebo daňové kontroly nebo na základě dodatečného přiznání seskupení X) a předepíše příslušnou sankci. V případě, že tato situace nastala ze zavinění některého z členů, např. člena A, který např. v souladu se smlouvou neoznámil, že uskutečnil zdanitelné plnění, nebo podal chybné čestné prohlášení, může tuto situaci řešit seskupení X soukromoprávní cestou. Seskupení X může např. po členu A požadovat úhradu sankce vyměřené správcem daně jako náhradu škody apod. MF je názoru, že předkladatelé nepředložili takové právní argumenty, které by nesporně podložily názor, že dané ustanovení Směrnice a ZDPH je možné vykládat způsobem, který navrhují, a že toto ustanovení umožňuje stanovit „rozumnou míru“ zdanitelných plnění pro členy seskupení. Zakotvení pojmů jako je „rozumná míra“ nebo „z velké části“ či „převážně“ do ustanovení § 61 písm. g) ZDPH nejenže není dle názoru MF v souladu se Směrnicí, ale znamenalo by i právní nejistotu pro daňové subjekty. 1 Úř. věst. L 347 ze dne 11. 12. 2006 2 Úř. věst. L 145 ze dne 16. 6. 1977 3 Viz článek Holubová, O., Osvobození likvidátorů pojistných událostí podle čl. 135 odst. 1 písm. a) Směrnice - osvobození nezávislými seskupeními osob svým členům podle čl. 132 odst. 1 písm. f) Směrnice - narušení hospodářské soutěže - časové omezení osvobození, e-Bulletin KDP ČR, č. 9/2008, str. 18-19 4 Úřad na ochranu hospodářské soutěže založený podle zákona 273/1996 Sb., o působnosti Úřadu na ochranu hospodářské soutěže, postupuje v souladu se zákonem 143/2001 Sb., o ochraně hospodářské soutěže