Vydáno: 18. 6. 2008
233/09.04.08 - Výklad a aplikace legislativní zkratky „dividendový příjem“ Ing. Helena Navrátilová daňový poradce, č.osvědčení 133 Úvod Předmětem tohoto příspěvku ke sjednocení výkladu některých ustanovení zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“) po novele provedené zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, je daňový režim výplat z vlastního kapitálu akciových společností, společností s ručením omezeným, a to jiných než podílu na zisku plynoucího akcionáři akciové společnosti, podílu na zisku z podílového listu a dalších z výplat uvedených v § 36 odst. 2 písm. b) až j) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2008. Tento příspěvek navazuje na uzavřené příspěvky ing. Jiřího Hlaváče č. 162/25.01.07 - Daňové a účetní aspekty výplaty ostatních kapitálových fondů z ledna 2007 a č. 699/25.02.04 – Kapitálové fondy u akciové společnosti z hlediska zákona o daních z příjmů z února 2004, které se zabývaly především daňovými aspekty vrácení příplatku dle § 121 obchodního zákoníku („ObchZ“) společníkovi společnosti s ručením omezeným a výplaty z ostatních kapitálových fondů vytvořených např. proúčtováním dotací, darů či inventarizačních přebytků neodepisovaného majetku. Vymezení pojmu dividendový příjem vůči ostatním výplatám z vlastního kapitálu V § 36 odst. 2 písm. a) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2008 je uvedena legislativní zkratka pro příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR poplatníkům uvedeným v § 2 a § 17 „z účasti v akciové společnosti a z podílu na zisku z podílového listu (dále jen "dividendový příjem")“. Tato textace byla pouze s nepodstatnými změnami převzata z ustanovení § 19 odst. 1 písm. u) ZDP ve znění provedené novelou zákonem č. 438/2003 Sb., přičemž zněla "příjmy z účasti v akciové společnosti a příjmy z podílu na zisku z podílového listu (dále jen "dividendové příjmy"). Jsme toho názoru, že pojem „dividendový příjem“ použitý jako legislativní zkratka je označením pro dividendy, kterými se v souladu s obchodním zákoníkem označuje pouze podíl na zisku, který plyne akcionáři z jeho účasti v akciové společnosti, a dále podíly na zisku z podílového listu. Nelze proto pod něj podřadit jakýkoliv příjem plynoucí z účasti společníka v akciové společnosti bez ohledu na to, zda jeho zdrojem byl zisk společnosti, není-lí v ZDP zvláštní právní úprava, jako je tomu u příjmu při snížení základního kapitálu či z podílu na likvidačním zůstatku. Neplatí tedy, že „dividendovým příjmem“ je i příjem, jehož zdrojem jsou kapitálové fondy společnosti, které nebyly vytvořeny ze zisku akciové společnosti, přičemž takovýto příjem by byl dle § 36 odst. (2) písm. a) ZDP předmětem daně stanovené zvláštní sazbou ve výši 15%. Zdůvodnění K závěru, že pojem „dividendový příjem“ znamená podíl na zisku náležející akcionáři (ve formě dividendy) nebo majiteli podílového listu, lze dospět několika výkladovými metodami. Slovní spojení dividendový příjem obsahoval ZDP v § 19 odst. 1 písm. u) již před tím, než z něho byla zákonem č. 438/2003 Sb. vytvořena legislativní zkratka. Ustanovení § 19 odst. 1 písm. u) ZDP ve znění účinném naposledy pro zdaňovací období započatá v roce 2007 přinesla novela zákonem č. 438/2003 Sb., kterou byl dosavadní text "úrokových příjmů z vkladů u bank a dividendových příjmů plynoucích odborovým organizacím" nahrazen novým textem znějícím "příjmy z účasti v akciové společnosti a příjmy z podílu na zisku z podílového listu (dále jen "dividendové příjmy") a úrokové příjmy z vkladů u bank plynoucí odborovým organizacím". Do účinnosti citované novely nebylo možno nijak pochybovat o tom, že pojem „dividendový příjem“ je pouze označením pro podíly na zisku. Důvodová zpráva k zákonu č. 438/2003 Sb. k této změně uvádí: „Navrhuje se zavést legislativní zkratku "dividendové příjmy" a sjednotit používání tohoto pojmu v celém zákoně o daních z příjmů. Zároveň se navrhuje sjednocení pravidel pro vyplácení dividendových příjmů u investičních společností, rest. podílových fondů a doplňuje se část pátá, která obsahuje přímou novelu zákona o investičních společnostech a investičních fondech. Stanoví se, že podíl na zisku z hospodaření s majetkem v podílové fondu lze vyplácet až po skončení řádného účetního období, stejně jako u ostatních obchodních společností, které rozdělují dividendové příjmy. Rozdělení zisku za období kratší, než je účetní období bude i u podílových fondů nepřípustné, stejně jako zálohy na dividendové příjmy.“ Z výše uvedeného vyplývá, že důvodem změny § 19 odst. 1 písm. u) ZDP byla potřeba upravit režim podílu na zisku podílového fondu, který měl být napříště v podroben stejnému daňovému režimu jako dividendové příjmy plynoucí z akcií. Zavedením zkratky v § 19 odst. 1 písm. u) ZDP nebylo nutné v ostatních ustanovení ZDP vždy znovu výslovně stanovit daňový režim podílu na zisku podílového fondu. Předmětná novela neměla jakkoli měnit dosavadní chápání dividendového příjmu jako podílu na zisku ve smyslu § 8 odst. 1 písm. a) ZDP, resp. ustanovení o akciové společnosti ObchZ v tom smyslu, že by pod režim dividendových příjmů měla být nově zahrnuta veškerá plnění, která akcionář od akciové společnosti obdrží. V tomto ohledu lze poukázat na § 36 odst. 4 a 5 ZDP ve znění účinném v období od 1. 1. 2004 do 30. 4. 2004, které byly v této souvislosti též novelizovány, v nichž má zákonodárce, hovoří-li o dividendových příjmech, na mysli výhradně podíl na zisku. Jde zejména o poslední větu § 36 odst. 4 ZDP písm. c) ZDP ve znění účinném do 30. 4. 2004 („Poměrná část připadající na tento základ daně se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk určený k výplatě dividendových příjmů mezi akcionáře nebo majitele podílových listů.“). Kromě toho § 36 odst. 5 písm. a) ZDP ve znění v období od 1. 1. 2004 do 30. 4. 2004 shodně s § 36 odst. 1 ZDP rozlišoval „dividendový příjem“ a „příjem ze snížení základního kapitálu“. Je nepochybné, že příjem ze snížení základního kapitálu nemůže v žádném případě představovat dividendový příjem, protože je jen těžko myslitelné, že by v rámci jediného novelizačního zákona, v němž si zákonodárce předsevzal sjednotit používání pojmu „dividendové příjmy“, sám tento pojem nepoužíval jednotně. Shodně je pak takovéto pojetí reflektováno též ve znění § 36 odst. 2 ZDP účinném od 1. 1. 2008, kdy se zvlášť upravuje režim dividendových příjmů v písm. a), režim podílu na likvidačním zůstatku v písm. f) a příjmů akcionáře při snížení základního kapitálu společnosti v písm. i). Nespadá-li příjem při snížení základního kapitálu ani z podíl na likvidačním zůstatku do „dividendových příjmů“, pak nelze pojem „příjmy z účasti v akciové společnosti“ v § 36 odst. 2 písm. a) ZDP vykládat tak, že by pod něj spadaly veškeré příjmy, které akcionáři od společnosti plynou. Naopak, z kontextu zákona a s ohledem na teleologický výklad pojmem „dividendový příjem“ se rozumí pouze příjem představovaný podílem na zisku akciové společnosti nebo podílového fondu ve smyslu § 8 odst. 1 písm. a) ve spojení s § 36 odst. 2 písm. a) ZDP. Ke stejnému závěru vede i historický výklad. Pojem dividendový příjem byl součástí nově doplněného § 19 odst. 1 písm. u) ZDP novelou provedenou zákonem č. 492/2000 Sb. Stejný pojem tato novela poprvé použila také v § 36 odst. 2 písm. a) bod 1 ZDP, když pojem „dividendový příjem“ nahradil dosud používané slovní spojení „dividendového příjmu z akcií, zatímních listů, požitkových listů, podílových listů“. Z toho dle našeho názoru plyne, že pojem „dividendový příjem“ vždy zahrnoval jen příjem, jehož zdrojem je zisk akciové společnosti. Uvedený výklad pojmu dividendový příjem lze dále doložit důvodovou zprávou Vlády k návrhu zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, kde se k bodům 53, 174, 176, 177 - § 19 odst. 1 písm. u), § 36 odst. 1, § 36 odst. 2 uvádí: „V souvislosti se zrušením osvobození příjmů plynoucích odborovým organizacím mj. z účasti v akciové společnosti a z podílů na zisku z podílového fondu uvedené dosud v § 19 odst. 1 písm. u) je nutné zachovat legislativní zkratku pro dividendové příjmy. Proto se navrhuje tuto zkratku zavést v § 36 odst. 2.“ Záměrem předkladatele bylo tedy zachovat legislativní zkratku pro dividendové příjmy, které nelze chápat v rámci tohoto zdůvodnění jinak než ve smyslu podílů na zisku, a nikoliv tedy jakýchkoliv jiných příjmů plynoucích z akcií či podílových listů. Kdyby snad zákonodárce chtěl zachovat legislativní zkratku ještě i pro jiné příjmy plynoucí z účasti v akciové společnosti, nepochybně by to v důvodové zprávě uvedl. Ke stejnému závěru lze dojít i logickým výkladem. Smyslem § 8 odst. 1 písm. a) ZDP nebylo definovat pojem dividenda odlišně od jeho obecného významu, který má v obchodním právu. Dividenda je podle § 178 odst. 1 ObchZ pojem pro označení podílu na zisku, přičemž nejde ani o legislativní zkratku ani o pojem definovaný pro účely ObchZ. Tento pojem je tedy rozhodný pro celý právní řád, pokud jej určitý právní předpis pro své účely nevymezí jinak. Z § 178 odst. 6 ObchZ plyne, že zdrojem dividendy může být pouze hospodářský výsledek účetního období, nerozdělený zisk minulých let a fondy vytvořené ze zisku, které může společnost použít dle svého volného uvážení. Z toho plyne, že pod pojem dividenda nelze podřadit plnění, jehož zdrojem je např. emisní ážio. Takový postup by byl v rozporu s obchodním zákoníkem i s komunitárním právem (druhou směrnicí v oblasti práva společností). Jiný výklad by byl v rozporu také s ekonomickými principy, na nichž zákon o daních z příjmů stojí. 6 Závěr Z uvedené vyplývá, že daň stanovená zvláštní sazbou dle § 36 odst. 2 písm. a) bod 1 ZDP ve znění novely provedené zákonem č. 438/2003 Sb. v období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2007 a dále a dle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP ve znění účinném pro zdaňovací období započatá od 1. 1. 2008 se uplatní vůči fyzickým i právnickým osobám - na příjem plynoucí akcionářům ve formě dividend, pokud takovýto příjem není osvobozen od daně dle § 19 ZDP, - na podíl na zisku z podílové listu podílového fondu - analogicky na příjmy představující podíl na zisku z dalších cenných papírů kolektivního investování ve smyslu § 3 odst. 5 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu a obdobné cenné papíry vydávané v zahraničí. Jiné příjmy plynoucí z účasti na akciové společnosti (např. formou podílu ze snížení fondu emisního ážia či ostatních kapitálových fondů), na podílovém fondu nebo investičním fondu, které nebyly vytvořeny ze zisku, nepředstavují příjem dle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP, resp. § 36 odst. 2 písm. a) bod 1 ZDP ve znění novely provedené zákonem č. 438/2003 Sb. v období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2007, a nejsou proto předmětem daně stanovené zvláštní sazbou. Obdobně tento závěr platí pro příjmy uvedené v § 36 odst. 1 písm. b) bod 1. ZDP, pokud příslušná mezinárodní smlouva nestanoví jinak. Navrhujeme, aby Ministerstvo financí potvrdilo uvedené závěry, metodicky zajistilo jednotný přístup správců daně ve věci výkladu legislativní zkratky „dividendové příjmy“ a zvážilo úpravu textace § 36 odst. 2 písm. a) ZDP novelou zákona o daních z příjmů tak, aby byly odstraněny výkladové pochybnosti. Stanovisko Ministerstva financí: Souhlas. Poznámka: MF nikdy legislativní zkratku „dividendový příjem“ uvedenou do konce roku 2007 v § 19 a od roku 2008 v § 36 neinterpretovalo jinak, než je uvedeno v příspěvku. To dokládá mj. stanovisko MF čj. 15/9828/2008-151 ze dne 21. 1. 2008 zaslané advokátní kanceláři Kocián Šolc Balaštík s tímto obsahem: „ Účelem zavedení legislativní zkratky „dividendový příjem“ v § 19 odst. 1 písm. u) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), ve znění účinném do 31. 12. 2007, v platném znění pak v § 36 odst. 2 písm. a) ZDP, je rozšíření působnosti příslušných ustanovení ZDP nad rámec pojmu „dividenda“ vymezeného v § 178 odst. 1 obchodního zákoníku v jediném ohledu, a to v podchycení podílu na zisku z podílového listu. Souhlasíme proto s názorem, že pojem „příjem z účasti v akciové společnosti“ je třeba vykládat identicky s pojmem „dividenda“ podle § 178 odst. 1 obchodního zákoníku.”