Vydáno: 18. 6. 2008
240/14.05.08 - Povinnost plátce zdanit nadlimitní plnění pronajatým zaměstnancům Ing. Jiří Hanák daňový poradce, č. osvědčení 3701 1. Obecný rozbor problému Podle sdělení k Pokynu D-300, k § 24 odst. 2 bodu 35 publikovaného ve Finančním zpravodaji 8-9/2007 (dále jen „Sdělení“), jsou u uživatele daňově účinné náhrady cestovních výdajů, které uživatel vyplatí zaměstnancům agentury práce, pokud to bude sjednáno v obchodněprávní dohodě. „Sdělení“ však již neřeší, jak postupovat v případě, pokud uživatel poskytne zaměstnancům agentury práce nadlimitní plnění - cestovní náhrady ve vyšších částkách než jsou limity stanovené pro zaměstnavatele uvedeného v hlavě III. zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce (dále jen zaměstnavatel III). Z hlediska uživatele a jeho daňově účinných nákladů to není rozhodující, neboť dle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP nejsou cestovní náhrady z hlediska daňové uznatelnosti limitovány. Nicméně cestovní náhrady přesahující limity pro zaměstnavatele III nejsou osvobozeny od daně ze závislé činnosti u zaměstnanců (§ 6 odst. 7 písm. a) ZDP). Podle § 309 odst. 5 zákona č. 262/2006b Sb., zákoníku práce, nelze v obchodněprávní smlouvě uživatele zavázat, aby zaměstnancům agentury práce poskytoval cestovní náhrady jen do výše limitů stanovených pro zaměstnavatele III, a to z toho důvodu, že by mohlo dojít k nerovnému zacházení se zaměstnanci. Pokud tedy bude uživatel svým vlastním zaměstnancům vyplácet cestovní náhrady (stravné, kapesné) v částkách vyšších, než je horní limit těchto náhrad pro zaměstnavatele III, a vyplatí je na základě ujednání v obchodněprávní smlouvě ve stejné výši i zaměstnancům agentury práce, bude nutné provést zdanění nadlimitních částek daní ze závislé činnosti, a to ze základu daně dle § 6 odst. 13 ZDP. V daném případě je nejasné, zda nadlimitních plnění, které poskytuje uživatel pronajatým zaměstnancům, zdaní dani ze závislé činnosti uživatel nebo agentura práce. 2. Návrh řešení Pokud uživatel bude poskytovat zaměstnancům nadlimitní plnění (nemusí se jednat pouze o cestovní náhrady, ale též další limitována plnění např. přechodné ubytování), pak je uživatel v pozici plátce příjmů dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP (příjmy plynoucí v souvislosti se závislou činnosti bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník činnost nevykonává), a proto má tento pod svou majetkovou odpovědnosti povinnost srazit a odvést daň ze závislé činnosti. 3. Návrh opatření Po projednání v Koordinačním výboru doporučujeme příspěvek spolu se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat. Stanovisko Ministerstva financí: A) Podle zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti a příslušných ustanovení zákoníku práce (§ 308 až 309) může agentura práce (dále jen „AP“) svého zaměstnance dočasně přidělit k výkonu práce k jinému zaměstnavateli (uživateli) jen na základě písemného ujednání v pracovní smlouvě nebo v dohodě o pracovní činnosti a na základě dohody o dočasném přidělení uzavřené mezi AP a uživatelem. Součástí tohoto smluvního vztahu (který je uzavírán podle obchodního příp. občanského zákoníku) je zpravidla i cenové ujednání za poskytnutou službu. Zaměstnanec může být přidělován k postupně k různým uživatelům. Zaměstnanci AP sice vykonávají práci podle pokynů uživatele, na jeho pracovišti atd., nadále ale zůstávají v pracovním poměru ke svému kmenovému zaměstnavateli (AP) a tento kmenový zaměstnavatel (AP) má nadále povinnost podle obecných ustanovení zákoníku práce (§ 109) těmto dočasně uvolněným zaměstnancům poskytovat (vyplácet) mzdu za práci provedenou u uživatele. Je-li zprostředkování zaměstnání v ČR realizováno AP, která je daňovým rezidentem ČR, má povinnost zdanit příjmy ze závislé činnosti dočasně uvolněného zaměstnance v souladu s ust. § 69 ZSDP a § 38h až § 38l ZDP agentura práce. Tzn. kmenový zaměstnavatel jako plátce příjmu (osoba, která má povinnost poskytovat mzdu) a obdobně se postupuje též v oblasti veřejnoprávního pojištění. Podle našeho názoru se AP nemůže povinnosti zaměstnavatele uložených jí jako kmenovému zaměstnavateli pracovněprávními předpisy zprostit, a to ani smluvním ujednáním s uživatelem. Z výkladů MPSV vyplývá, že je-li uživatel oprávněn ukládat pronajatému zaměstnanci pracovní úkoly, je oprávněn jej též vyslat na služební cestu (je-li tak smluvně dohodnuto) a podle stanoviska MPSV se lze v praxi v této oblasti setkat s celou škálou možností smluvního ujednání mezi zaměstnancem a agenturou práce a mezi AP a uživatelem, které mohou mít rozdílný vliv na nároky zaměstnance v oblasti cestovních náhrad a jejich uspokojování. Případ, kdy AP ve smlouvě s uživatelem na něj plně přenese i pravomoc při určování podmínek výkonu práce (včetně vysílání na pracovní cesty) a případně též úhradu cestovních náhrad, lze považovat dle cit. stanoviska MPSV ovšem za krajní. Cestovní náhrady uhrazené v tomto krajním případě uživatelem jsou pak dle stanoviska MPSV jednoznačně náklady práce, které nese uživatel. Agentuře práce v této souvislosti žádné výdaje nevzniknou a nemůže tedy s nimi ani kalkulovat ve zprostředkovatelské odměně. To ovšem podle našeho názoru neznamená, že na základě smluvního ujednání mezi AP a uživatelem se agentura může zprostit rovněž svých základních povinností zaměstnavatele tj. poskytovat pronajatým zaměstnancům odměnu za vykonanou práci, a tím v této souvislosti též povinností plátce daně. Domníváme se proto, že za situace, kdy na základě ujednání mezi AP a uživatelem bude pronajatému zaměstnanci poskytovat cestovní náhrady uživatel, měly by být nadlimitní částky cestovních náhrad podléhající zdanění zúčtovány ve prospěch zaměstnance a zdaněny AP jako kmenovým zaměstnavatelem, tj. v úhrnu s běžnou mzdou za práci. Jakékoliv jiné řešení může přinést problémy nejen pro uživatele, ale též pro dočasně uvolněného zaměstnance – ten totiž obvykle nepobírá u uživatele žádný peněžní příjem, takže prakticky dojde k situaci, že nebude tomuto zaměstnanci z čeho srazit nejen daňovou částku, ale ani pojistné na veřejnoprávní pojištění. Tento postup je v souladu s pracovněprávními a pojistnými předpisy, které povinnost poskytovat odměnu za práci zaměstnancům dočasně uvolněným k uživateli, resp. platit za ně povinné pojistné ukládají AP (jako kmenovému zaměstnavateli). B) Z příspěvku dále doporučujeme vypustit větu uvedenou v závorce, tj. „(nemusí se jednat pouze o cestovní náhrady, ale též další limitována plnění např. přechodné ubytování)“, protože problematikou přechodného ubytování se zmíněný příspěvek nezabývá. Ale i zde by z praktického hlediska vznikly u uživatele stejné problémy se zdaněním. C) Také doporučujeme upřesnit, že výše uvedené se netýká tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly, kdy příjmy pronajatých zaměstnanců má podle § 6 odst. 2 ZDP vždy povinnost zdanit tuzemský tzv. ekonomický zaměstnavatel včetně případných nadlimitních cestovních náhrad. Poznámka: S návrhem řešení předkladatele uvedeným v příspěvku pod bodem 2. lze bezesporu souhlasit za situace, kdy se nebude jednat o tzv. agenturní zaměstnávání nebo za situace, kdy dočasně uvolněný zaměstnanec obdrží u uživatele případně i další plnění, tj. nad rámec smluvního ujednání mezi AP a uživatelem. Poznamenáváme, že posouzení individuálních případů spadá do kompetence správce daně.