Účetní závěrka podnikatelů za účetní období započaté v roce 2016, 1. část

S účinností od 1. 1. 2016 proběhly v účetní legislativě rozsáhlé změny dotýkající se každodenní praxe všech účetních jednotek, které jsou podnikateli a připravují účetní závěrku podle české účetní legislativy a souvisejících daňových a jiných právních předpisů.

V prvé řadě se zavádí kategorizace účetních jednotek a jejich skupin; podle stanovených kritérií se budou rozlišovat mikro, malé, střední a velké účetní jednotky. Toto členění má zásadní dopad na rozsah a obsah účetní závěrky a na povinnosti související s účetní závěrkou a jejím zveřejňováním. Mikro a malým účetním jednotkám se umožňuje využít řady zjednodušení či osvobození, která se týkají zejména uvádění údajů a informací v účetní závěrce a zveřejňování účetních závěrek. Pro velké účetní jednotky a subjekty veřejného zájmu činné v těžebních odvětvích se naopak nově zavádí povinnost sestavovat a zveřejňovat zprávu o platbách vládám. Na zavedení kategorizace účetních jednotek navazuje kategorizace konsolidačních skupin. Vznikly tři skupiny účetních jednotek - malá, střední a velká skupina se současným vymezením kritérií v rozdílné výši pro povinnost . Změnila se i podoba účetních výkazů a příloh k účetní závěrce, pro obchodní společnosti se zavedla povinnost sestavovat přehled o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu, pozměnila se některá účetní pravidla a postupy účtování. Dochází také k nové úpravě jednoduchého účetnictví.

Základní rámec těchto změn je obsažen v novele zákona o účetnictví, a to prostřednictvím zákona č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon" nebo "zákon o účetnictví"), a některé další zákony. Na tyto změny navazuje vyhláška č. 250/2015 Sb., která novelizuje vyhlášku č. 500/2002 Sb., upravující podvojné účetnictví podnikatelů (dále jen "vyhláška"). Novela těchto účetních předpisů vychází z transpozice nové účetní směrnice Evropského parlamentu a Rady Evropské unie 2013/34/EU a znamená ukotvení požadavků evropského práva v české právní úpravě, oblasti účetnictví.

Cílem následujícího příspěvku je připomenout a podrobně vysvětlit všechny významné změny týkající se a navazujících povinností pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, a upozornit na některé novinky, které by mohly při studiu novelizovaných ustanovení zákona a vyhlášky a jejich aplikaci v praxi uniknout.

Hlavní myšlenkou novelizovaného zákona o účetnictví je kategorizace účetních jednotek, která je určující pro rozsah sestavování účetní závěrky, její zveřejnění a pro povinnost auditu. Účetní jednotky jsou rozděleny do 4 kategorií podle toho, zda překročí alespoň dvě ze tří kritérií, kterými jsou:

tj. po odečtu oprávek a opravných položek.

Hraniční hodnoty pro zařazení účetních jednotek do jednotlivých kategorií jednotlivých kategorií vymezuje § 1b zákona o účetnictví.

I------------------I-------------------I-------------------I-------------------I
I Účetní jednotka  I   Aktiva celkem   I Čistý obrat v Kč  I  Průměrný počet   I
I                  I   (netto) v Kč    I                   I   zaměstnanců     I
I------------------I-------------------I-------------------I-------------------I
I mikro            I      do 9 000 000 I     do 18 000 000 I             do 10 I
I------------------I-------------------I-------------------I-------------------I
I malá             I    do 100 000 000 I    do 200 000 000 I             do 50 I
I------------------I-------------------I-------------------I-------------------I
I střední          I    do 500 000 000 I  do 1 000 000 000 I            do 250 I
I------------------I-------------------I-------------------I-------------------I
I velká            I   nad 500 000 000 I  nad 1000 000 000 I           nad 250 I
I------------------I-------------------I-------------------I-------------------I

V případě mikro, malých a středních účetní jednotek spadá podnik do příslušné kategorie, pokud , tj. překročí maximálně jednu z těchto hodnot. První zařazení do příslušné kategorie provede účetní jednotka k 1. 1. 2016 (pro kalendářní rok) dle stavu k 31. 12. 2015. Účetní jednotka, která si zvolila hospodářský rok, postupuje podle nových předpisů od počátku zahájení účtování v hospodářském roce, tj. například od 1. 4. 2016 do 31. 3. 2017. U nově vzniklých účetních jednotek postupuje účetní jednotka podle právní úpravy pro takovou kategorii, u níž lze důvodně předpokládat, že splní její podmínky k rozvahovému dni prvního účetního období (§ 1e odst. 1 zákona). Aby nedocházelo v hraničních situacích k neustálé změně kategorie a s tím související změně požadavků na danou účetní jednotku (například aby v jednom roce nesestavovala účetní jednotka účetní závěrku ve zkráceném rozsahu, v druhém v plném rozsahu a ve třetím opět ve zkráceném), stanovuje novela . Respektive změnu kategorie připouští novela až po dvou po sobě následujících rozvahových dnech řádných účetních závěrek, a to pouze v případě, že v obou rozvahových dnech překročí nebo přestane překračovat dvě uvedené hraniční hodnoty. Teprve pak změní od počátku následujícího účetního období příslušnou kategorii (§ 1e odst. 2).

jsou obdobně definovány skupiny účetních jednotek sestávající se z konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek, jež mají být zahrnuty do .

V § 1a zákona jsou definovány(jsou jimi kotované obchodní společnosti, banky nebo spořitelní a úvěrní družstva, pojišťovny, penzijní společnosti aj.); ty jsou vždy považovány za velkou účetní jednotku bez ohledu na jejich čistý obrat, hodnotu aktiv či počet zaměstnanců. Definice subjektu veřejného zájmu byla dříve specifikována zákonem o auditorech; tímto subjektem již není společnost nebo konsolidující účetní jednotka pouze z důvodu, že zaměstnává více než 4 000 zaměstnanců. Subjekty veřejného zájmu pro účely účetnictví je třeba odlišovat od veřejně prospěšných poplatníků vymezených v § 17a zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "zákon o daních z příjmů" nebo "ZDP").

Mikro a malé účetní jednotky mají maximální možné osvobození od povinností stanovených zákonem a vyhláškou. Podstatou zjednodušení je, aby tyto účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, mohly sestavovat zkrácené účetní výkazy, nemusely uvádět některé informace v příloze a neměly povinnost vyhotovit výroční zprávu. Z údajů Ministerstva financí vyplývá, že dle nového rozčlenění je přes 90 % registrovaných subjektů v České republice (ČR) mikro a malými jednotkami.

Z hlediska všech funkcí účetnictví jsou účetní jednotky povinny při vedení účetnictví a sestavování účetní závěrky dodržovat , a to i v případě, že účetní jednotka zvolí účetní postup, který není výslovně upraven účetními předpisy. Tyto obecné principy a zásady nejsou vždy přímo obsaženy v žádných předpisech, účetní předpisy však z nich vycházejí. K základním zásadám a principům patří:

je v oblasti účetních principů a zásad několik změn.

V § 7 odst. 1 zákona se doplňuje další atribut účetní závěrky. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka na jeho základě a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky . Zákon tak akceptuje skutečnost, že účetnictví slouží uživatelům účetních závěrek k jejich ekonomickému rozhodování. Požadavek na srozumitelnost účetnictví je obsažen v § 8 odst. 1 zákona.

V § 19 odst. 7 zákona se upřesňuje v souladu se směrnicí (obecná definice hladiny významnosti).

Například vynechání nebo chybné uvedení položek v účetní závěrce jsou významná, pokud by mohla jednotlivě nebo společně ovlivnit ekonomická rozhodnutí, která na základě informací účetní závěrky provádějí její uživatelé; je také nutno vzít v úvahu charakter těchto uživatelů. Významnost závisí na velikosti a povaze opomenutí nebo chybného uvedení s ohledem na dané okolnosti. Zatímco například určitá jednotlivá položka může být považována za nevýznamnou, mohou být nevýznamné položky obdobné povahy považovány za významné ve svém souhrnu. Rozhodujícím faktorem může být velikost nebo povaha položky nebo jejich kombinace; je tedy určitou mezní hranicí nebo mezním bodem. Respektování principu významnosti však v žádném případě neznamená, že o "nevýznamných" transakcích nebudeme účtovat. Aplikace principu významnosti se dotýká i informací, které mají být uváděny v příloze v účetní závěrce. Účetní jednotka může uplatnit v rámci vnitřních předpisů stanovení hladiny významnosti pro zohledňování závažných událostí.

není jednoduché ani pro kvalifikované účetní, neboť se bude jednat o zásadní rozhodnutí, které bude nutné interně odůvodňovat pro případnou kontrolu. Jistě jednodušší situace nastane u auditovaných účetních jednotek, kde tuto problematiku bude nucen posuzovat i , a určitý kontrolní mechanismus tak bude působit od počátku. Daleko rizikovější se tato oblast jeví u malých účetních jednotek. U vybraných účetních jednotek (organizační složky státu, územní samosprávné celky apod.), s výjimkou zdravotních pojišťoven, se považuje za významnou též informace o ocenění nehmotného majetku ve výši nad 60 000 Kč a u samostatných hmotných movitých věcí nebo souboru hmotných movitých věcí ve výši nad 40 000 Kč. Takto stanovenou hladinou významnosti se lze inspirovat i u ostatních účetních jednotek, není však nezbytné tuto hladinu významnosti kopírovat.

Princip zákazu spočívá v tom, že položky jsou v rámci účetní závěrky vykazovány zásadně nekompenzované, to znamená, že nejsou vzájemně zúčtovávány. Není například možné provádět vzájemné mezi účty pohledávek a závazků vůči různým obchodním partnerům nebo jiným osobám či nedoložených rozdílů u jednotlivých analytických účtů s cílem "vyčistit" saldokonta a vyhnout se výsledkovému účtování. Porušením této zásady by bylo také například výsledkové účtování pouze o zisku či ztrátě z prodeje majetku, a nikoliv samostatné účtování o nákladu vzniklém z titulu úbytku prodaného majetku a o výnosu vzniklém z titulu tržby dosažené z jeho prodeje.

Ustanovení § 58 vyhlášky určuje výjimky z tohoto pravidla, tedy kdy . Kompenzované lze vykázat:

Nové ustanovení v § 7 odst. 6 zákona požaduje, aby v případě, že účetní jednotka použije možnost výjimky ze zákazu , uvedla v účetní závěrce (tj. neupravené o rezervy, opravné položky a odpisy majetku). Návazně se v § 58 odst. 2 novely vyhlášky doplňuje povinnost uvést v příloze účetní závěrky . To znamená, že účetní jednotka, která možnost položek v účetní závěrce využije, uvede v příloze - s ohledem na významnost - u výše uvedených typů účetních případů pouze souhrnné částky, a nikoliv kompenzované částky v hrubé výši z každé jednotlivé transakce. To by vedlo k nárůstu administrativní zátěže účetních jednotek se zpracováním takové informace při její velmi nízké informační hodnotě a ke zbytečnému "nafouknutí" přílohy v účetní závěrce. Bude-li se jednat o významnou transakci, pak uvede účetní jednotka vzájemně zúčtované částky týkající se daného účetního případu v příloze jednotlivě.

Oceňování a jeho způsoby jsou základním prvkem účetnictví. Systém účtování v reálných hodnotách u některých finančních aktiv umožňuje uživatelům účetní závěrky získat relevantnější informace nežli informace, jež vycházejí z pořizovací ceny či výrobních nákladů.

Účetní jednotka je při účtování ke konci rozvahového dne povinna u majetku a závazků, které se podle § 27 zákona oceňují reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, toto ocenění ke konci rozvahového dne zaznamenat v účetních knihách. Ustanovení o (§ 13a zákona) (§ 27 nově vložený odst. 7 zákona), s výjimkou mikro účetních jednotek působících na finančním trhu nebo těch, kterým povinnost oceňování majetku reálnou hodnotou ukládá jiný právní předpis (například obchodníci s cennými papíry, pobočky zahraničních obchodníků s cennými papíry, platební instituce, investiční společnosti, fondy apod.).

Podle § 27 odst. 1 zákona cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů, které představují účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem, a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou (tj. vlastních akcií a vlastních dluhopisů), dále pak deriváty, dále ty části majetku a závazků, které jsou zajištěny deriváty a v rámci systému zajištění v reálných hodnotách se považují za zajištěnou položku a technické rezervy, jejichž výše se vypočítává s použitím speciálních metod. Jednou z posledních složek majetku oceňovaných také reálnou hodnotou jsou pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování. Ustanovení § 27 odst. 1 písm. h) zákona, podle kterého se reálnou hodnotou oceňuje také majetek určený k prodeji, se týká pouze tzv. vybraných účetních jednotek, tzn. okruhu nepodnikatelských subjektů podle § 1 odst. 3 zákona.

Pokud jde o majetek, který byl u mikro účetních jednotek oceňován tržními hodnotami, podle přechodného ustanovení novely zákona o účetnictví budou v tomto ocenění tyto účetní jednotky pokračovat, a to až do vyřazení majetku. Z daňového hlediska u nich bude při prodeji cenného (bez ohledu na výši výnosu), a to dle nového písm. zy) vloženého do § 24 odst. 2 ZDP; tato úprava se ovšem bude vztahovat jen na právnické osoby. Vyloučení přeceňování cenných papírů na základě přechodného ustanovení zákona o účetnictví neplatí pro cenné papíry oceňované reálnou hodnotou před nabytím účinnosti zákona - tj. do konce roku 2015. V takových případech bude přeceňování reálnou hodnotou pokračovat do doby, než budou tyto cenné papíry prodány. V daňově účinných nákladech roku 2016 tak bude bez omezení výše příjmů uznána přeceněná hodnota (u cenného papíru nabytého do konce roku 2015), nebo nabývací cena cenného papíru (nabytého počínaje rokem 2016).

Není-li objektivně možné stanovit reálnou hodnotu, považuje se za hodnotu ocenění způsob podle § 25 zákona (pořizovací cenou). Podle ustanovení § 27 odst. 2 zákona lze cenné papíry ocenit reálnou hodnotou i častěji než jen při účetní závěrce. To umožňuje účetním jednotkám aktualizovat ocenění položek přeceňovaných na reálnou hodnotu i v průběhu účetního období, což zvyšuje vypovídací schopnost účetnictví a umožňuje kvalitnější zhodnocení finanční pozice účetní jednotky během účetního období.

je vymezena v § 27 odst. 3 novely zákona a jako:

Novinku představuje a možnost použít pro stanovení reálné hodnoty .

Základní úprava účtování o reálných hodnotách se řídí především příslušnými ustanoveními vyhlášky - postup účtování oceňovacích rozdílů u:

Zásoby se oceňují podle § 25 zákona a podle § 49 vyhlášky. Tato . Poměrná část variabilních a fixních nepřímých nákladů ve vztahu k zahrnutí jejich výše do vlastních nákladů se omezuje na , které se současně musí , , tedy náklady, které nevznikají v procesu vzniku zásob vlastní výroby, ale až ve fázi jejich realizace. Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

Ve vztahu k nové definici metody oceňování zásob vlastní činnosti si z ekonomické teorie zopakujme, že se mění v závislosti na změnách objemu výkonů nebo využití kapacity, zatímco vlastností je neměnnost výkonů nebo činností prováděných v určitém rozsahu, tedy že v určitém rozpětí využité kapacity tyto náklady zůstávají neměnné.

platí, že se rozumí takové náklady, které lze zjistit nebo stanovit přímo na konkrétní výkon vymezený měrnou jednotkou a druhem. (režijními náklady) se rozumí takové náklady, které jsou společné více druhům výkonů (kromě těch, které souvisejí s konkrétním druhem výkonu, například technologická výrobní režie), a proto se přiřazují pomocí zvolených veličin.

I nadále lze použít určité (související zejména s možností nekalkulovat v některých případech do ocenění vyráběných zásob nepřímé výrobní náklady) při oceňování vyráběných zásob ve vazbě na konkrétní charakter výroby. Stejně tak je zachována možnost ocenit produkty vlastní výroby , případně předem stanovenými cenami podle operativních (plánových) kalkulací vlastních nákladů.

Pokud to však účetní jednotka učiní, postupuje například takto:

Tyto změny metody jsou daňově účinné, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno [§ 23 odst. 2 písm. a), odst. 3 písm. a) bod 15 a odst. 3 písm. b) bod 6 ZDP].

Z této zásady vyplývá . Tato zásada platí i pro podrozvahové účty, i když jsou účty mimobilančními. Výjimku tvoří jen účet , protože ten v účetní závěrce nemá zůstatek, ale má jej v nově otevřených účetních knihách (viz bod 3.1.11. Českého účetního standardu č. 018 - ). Zabezpečení této zásady zajistí účetní jednotce zpravidla účetní software, který obsahuje operace spojené s uzavíráním a otevíráním účetních knih.

těchto účtů v bezprostředně předcházejícím účetním období, není formální či zbytečnou záležitostí. například dodatečnými nepřípustnými opravami účetnictví předcházejícího účetního období, chybnou konverzí konečných zůstatků z přecházejícího období, například při změně účetního softwaru, pokud byly tyto stavy ručně "přetaženy" do účetnictví účetním zápisem, či dodatečnými opravami počátečních zůstatků majetku a závazků provedenými v běžném účetním období bez toho, že by účetní jednotka takto vzniklé rozdíly proúčtovala do konečných zůstatků předcházejícího období.

V souvislosti s novelou účetních předpisů od 1. ledna 2016 má být u podnikatelů . Ve Finančním zpravodaji č. 6/2015 ze dne 17. prosince 2015 byly publikovány změny Českých účetních standardů pro podnikatele (ČÚS) a nový , který stanoví základní postupy při sestavení účetní závěrky za účetní období započaté v roce 2016 při převodu konečných zůstatků rozvahových položek do počátečních zůstatků rozvahových položek a dále vykazováni položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty pro zajištěni srovnatelnosti výše těchto položek za běžné a minulé účetní období podle § 4 odst. 5 vyhlášky ("převodový můstek"). Nový ČÚS platí pouze po přechodnou dobu; všechny účetní jednotky by od 1. ledna 2017 již tento převodový můstek používat neměly.

K prvnímu dni účetního období roku 2016 účetní jednotka:

V bodě 3 jsou uvedeny detailní tabulky pro rozvahu, výkaz zisku a ztráty v druhovém a účelovém členění.

V každé tabulce je uvedeno označení položek účetní závěrky platné k 1. lednu 2016 (nové), srovnatelné označení položek platné k 31. prosinci 2015 (stávající) a vysvětlivky k vybraným řádkům.

lze upozornit zejména na tyto změny:

v druhovém členění upozorňujeme zejména na tyto změny:

Změny byly provedeny i ve všech stávajících standardech, ať šlo již pouze o formální změny vyvolané přejmenováním položek výkazů či změnou čísla odstavce v novele zákona o účetnictví či vyhlášky, nebo o změny zásadnější. Většina těchto změn souvisí se změnami způsobů účtování ve vyhlášce. Úplné znění novelizovaných ČÚS pro podnikatele lze nalézt například na stránkách www.mfcr.cz, záložka "Veřejný sektor", "Účetnictví", "Účetní standardy".

Při sestavování účetní závěrky je nezbytné se zabývat všemi informacemi, které jsou účetní jednotce známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. To zahrnuje i informace o okolnostech a událostech nastalých až po konci účetního období, za které se účetní závěrka sestavuje, mohou-li být tyto informace pro uživatele účetní závěrky významné.

V § 19 odst. 5 a novém odst. 6 zákona se zpřesňují ustanovení tak, aby v souladu se směrnicí vhodněji definovala podstatu řešené problematiky.

Připomeňme tyto dva mezní okamžiky daného intervalu:

Jinak řečeno - přestože informace o těchto skutečnostech (událostech) byly získány až v následujícím účetním období nebo vyplývají ze skutečností, které vznikly až po rozvahovém dni a tyto skutečnosti mohou být účetními případy až následujícího období, je rozhodující, že .

Je tedy možné rozlišovat :

Nezaúčtování podle odst. 5 či nezveřejnění podle odst. 6 těchto událostí z tohoto , které jsou důležité pro hodnocení účetní a finanční pozice účetní jednotky a mají vliv na případnou změnu pohledu na účetní závěrku, by mohlo ovlivnit schopnost uživatelů účetní závěrky provádět správné úsudky a rozhodnutí. Účetní jednotka je proto povinna zveřejnit pro každou z významných skupin událostí nebo prohlášení o tom, že takový odhad není možno provést. Z hlediska zákona není přitom podstatné, zda tyto události vyznívají pro účetní jednotku pozitivně nebo negativně.

Některé tyto informace mohou mít charakter,či dalších skutečností a vycházejí ve většině případů z účetních zápisů uváděných v knihách podrozvahových účtů. Účtuje se o nich v souvislosti s budoucím přírůstkem nebo úbytkem majetku nebo jiného aktiva, popřípadě závazků nebo jiného pasiva, ke kterému může dojít na základě stanovené podmínky nebo podmínek, a mohou mít významný vliv na hospodaření účetních jednotek.

Události, které nastaly po rozvahovém dni a mohou ovlivnit hodnocení účetní jednotky k datu sestavení účetní závěrky, mohou být finančního i nefinančního charakteru, například:

Novela zákona nahradila pojem "zjednodušený rozsah účetní závěrky" spojením "zkrácený rozsah účetní závěrky". (viz § 18 odst. 4 zákona). V zásadě platí, pokud zákon nestanoví jinak, že . Prováděcí právní předpis (vyhláška) stanoví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek podle kategorií účetních jednotek rozsah a způsob sestavení účetní závěrky v plném a ve zkráceném rozsahu a vysvětlující a doplňující informace, které jsou účetní jednotky povinny uvádět v příloze v účetní závěrce. Specifikace obsahu jednotlivých součástí účetní závěrky v plném a zkráceném rozsahu v dalším textu podrobně vysvětlíme.

Pojem "zkrácený rozsah účetní závěrky" (ten se týká sestavení účetní závěrky a její podoby a obsahu přílohy, a to ve zkráceném rozsahu) je nutno od pojmu (označuje způsob účtování a použití účetních metod, vedení účetních knih atd.), které je v praxi podstatně méně využíváno než sestavování zkrácené formy účetních výkazů.

mohou vést některé malé a mikro účetní jednotky (například spolky, bytová a sociální družstva, společenství vlastníků jednotek ad.) bez povinného auditu (§ 9 odst. 3 a 4 zákona o účetnictví).

(nezaměňovat s rozvahou a výkazem zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu). To platí i pro družstvo, které není bytovým či sociálním družstvem. Reálné potřeby řádně vedeného účetnictví obchodních korporací ostatně ani neumožňují uvedené zjednodušení racionálně využít.

Principy vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu novela prakticky nijak nemění - nadále lze používat jen skupinové účty, spojovat deník a hlavní knihu (tzv. americký deník), účtuje se pouze o rezervách a opravných položkách dle zákona o rezervách atd.

Účetní jednotky, fyzické osoby, podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) a další účetní jednotky podle písm. i) až l), například svěřenské fondy, investiční fondy aj., mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, pokud jsou malými a mikro účetními jednotkami a nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Je třeba ovšem podotknout, že existuje řada malých a mikro účetních jednotek, pro něž možnost vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu nemá žádný praktický význam, protože za pomoci vhodného softwaru vedou účetnictví v plném rozsahu a nedělá jim to žádný problém.

Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu mohou vést také příspěvkové organizace, rozhodne-li to její zřizovatel [§ 9 odst. 3 písm. a) zákona]. Je ovšem nutné si uvědomit, že je-li příspěvková organizace konsolidovanou účetní jednotkou, pak by jí vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu neposkytovalo dostatečné informace pro konsolidaci ani pro příslušné výkazy.

Mimo stojící pojem je podle nově vloženého § 13a zákona o účetnictví , ve kterém se především neúčtuje o výnosech a nákladech, ale o příjmech a výdajích, dále se v něm účtuje o majetku a závazcích. Možnost účtování v soustavě jednoduchého účetnictví má pouze vymezený okruh účetních jednotek (například spolky, církve, honební společenstva), které současně splňují tato kritéria:

. Fyzické osoby, které nejsou účetní jednotkou, vedou dle § 7b ZDP, a jsou-li účetní jednotkou, mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (nepodléhají-li auditu).

Pro úplnost je třeba podotknout, že povinnost účetní jednotky doložit, že účetnictví je správné, průkazné a věrné a vyjadřuje skutečný stav jejího majetku a závazků, se vztahuje bez ohledu na rozsah vedení účetnictví. Tyto skutečnosti se dokládají mimo jiné inventarizací.

Prováděcím předpisem pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, je vyhláška č. 325/2015 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví. Stanoví obsahové vymezení účetních knih, a to konkrétně peněžní deník, knihu pohledávek a závazků, pomocné knihy ostatních složek majetku, přehled o příjmech a výdajích a přehled o majetku a závazcích. Je zde uveden i postup při přechodu z podvojného účetnictví na účetnictví jednoduché. Zákonem je ale stanoveno, že návrat na vedení jednoduchého účetnictví bude možný až po uplynutí 5 po sobě následujících účetních obdobích.

Z důvodu znovuzavedení jednoduchého účetnictví bylo rovněž nutné upravit předmět účetnictví. Došlo ke zpřesnění definice, kdy podvojnými zápisy účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků, včetně dluhů, a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a výsledku hospodaření účetní jednotky, která vede účetnictví v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Nově je definován předmět jednoduchého účetnictví, kterým jsou výdaje a příjmy, majetek a závazky.

Účetní závěrka je definována jako uzavřený celek, který při jejím sestavení musí být respektován a je zákonem definován. Obsah účetní závěrky je vymezen taxativně v § 18 zákona o účetnictví. Z novelizovaného odst. 2 tohoto paragrafu . Do konce roku 2015 povinnost sestavovat tyto dva výkazy ze zákona neplynula, jednalo se pouze o část účetní závěrky. Pro akciové společnosti je ovšem obvyklé, že tyto přehledy sestavují dobrovolně již několik let, pro ně nepůjde ve většině případů o významnou novinku. Z účetních jednotek, podnikatelů, tyto dvě jmenované části účetní závěrky (protože družstva nejsou obchodními společnostmi) .

kromě dalších údajů následující informace podle § 18 odst. 3 zákona:

Nový § 3a novely vyhlášky stanoví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu. Zároveň je nutno respektovat ustanovení zákona o účetnictví § 18 odst. 4, že účetní . Související věcnou novinkou je zrušení zpřísňující výjimky pro akciové společnosti, které musely sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu i v případě, že neměly povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Přirozeně platí, že bude-li některá z účetních jednotek, které mohou sestavovat účetní závěrku ve zkráceném rozsahu, toho názoru, že je pro ni přínosné sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu, anebo provést i další podrobnější členění položek výkazů za podmínky, že zůstane zachováno stanovené uspořádání, není jí v tom bráněno.

Soustava typů účetních výkazů a příloh podle kategorií účetních jednotek při prvním čtení novely vyhlášky nevyniká jednoduchostí a přehledností - výsledovka (ve druhovém i účelovém členění) má dvě podoby, rozvaha tři a příloha čtyři. Při určení, v jaké podobě účetní jednotka sestaví účetní výkazy, je nezbytné nejprve určit právní formu a kategorii účetní jednotky a poté i povinnost auditu. Z § 3a vyhlášky lze dovodit, že zatímco . Například obchodní společnost, která je malou účetní jednotkou bez povinného auditu, sestaví za rok 2016 výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu [§ 3a odst. 3 písm. a)]. Rozvahu [§ 3a odst. 2 písm. a)] a přílohu v účetní závěrce (§ 3a odst. 6) může sestavit ve zkráceném rozsahu.

Již dlouhou dobu platí, že účetní výkazy nemají stanovenu podobu "formuláře". V příloze č. 1 vyhlášky je v hlavních položkách stanoveno uspořádání a označování položek rozvahy v plném rozsahu, v příloze č. 2 výkazu zisku a ztráty v plném rozsahu.

Nové úpravy účetních výkazů znamenají přesun některých položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty na hierarchicky nižší úrovně, čímž se některé ukazatele stávají nepovinné pro účetní jednotky, které sestavují rozvahu a výkaz zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu. Proti úpravě před novelou tak lze zaznamenat snížení vypovídací schopnosti účetních výkazů - například v nové podobě rozvahy sestavované ve zkráceném rozsahu neauditovanou malou účetní jednotkou není samostatně vykazováno úvěrové zatížení (položky "C.I.2." a "C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím"), u neauditovaných mikro účetních jednotek ze zkrácené rozvahy kromě základních proporcí se nedozvíme takřka nic, ve výsledovce sestavené ve zkráceném rozsahu se samostatně neuvádějí odpisy dlouhodobého majetku, nevykazují se položky, ze kterých lze vypočítat obchodní marži, aj.

Vzhledem k tomu, že v dalším výkladu budeme používat příklady použití syntetických účtů, uvedeme nejprve, na níž navazuje účtový rozvrh, který sestavuje každá účetní jednotka. Lze pouze poznamenat, že účetní jednotka si může zvolit své vlastní dělení syntetických účtů, takže účty zde uvedené jsou pouze návrhem zohledňujícím zažité označení. Jedná se zejména o:

- Zrušení účtových skupiny 
61 - Změna stavu zásob vlastní činnosti,
 
62 - Aktivace, 58 - Mimořádné náklady, 68 - Mimořádné 
výnosy. 
Pro zaúčtování mimořádných a nahodilých účetních případů lze 
zřídit například syntetické účty:
547 - Mimořádné provozní náklady
565 - Mimořádné finanční náklady
649 - Mimořádné provozní výnosy
669 - Mimořádné finanční výnosy
a v té souvislosti zrušením mimořádného výsledku hospodaření i syntetické 
účty:
591- Daň z příjmů splatná
592 - Daň z příjmů odložená 
- Doplnění účtové skupiny 
58 - Změna stavu zásob vlastní činnosti a
 
aktivace;
 změna stavu zásob a aktivace se neúčtuje prostřednictvím 
výnosů, ale nákladů. Účetní jednotka v rámci této "přejmenované" účtové 
skupiny zřídí například syntetické účty:
581 - Změna stavu nedokončené výroby
582 - Změna stavu polotovarů vlastní výroby
583 - Změna stavu výrobků
584 - Změna stavu zvířat
585 - Aktivace materiálu a zboží
586 - Aktivace vnitropodnikových služeb
587 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku
588 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku
- Zpřesnění názvů účtových tříd a skupin, aniž se změnil obsah, a to účtová 
třída 
2 - Krátkodobý finanční majetek a peněžní prostředky,
 účtová 
skupina 
04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek,
 
12 - Zásoby vlastní činnosti, 21 - Peněžní prostředky v
 
pokladně, 22 - Peněžní prostředky na účtech, 23 -
 
Krátkodobé úvěry, 25 - Krátkodobý finanční majetek a 46 -
 
Dlouhodobé závazky k úvěrovým institucím.
 Účetní jednotka si v rámci 
těchto změn zřídí například následující syntetické účty:
041 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek
042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek
211 - Pokladna
221 - Peněžní prostředky na účtech
231 - Krátkodobé dluhy k úvěrovým institucím
252 - Vlastní podíly
254 - Podíly - ovládaná nebo ovládající osoba
461 - Dlouhodobé dluhy k úvěrovým institucím
- Naopak není třeba měnit název účtu 
542 - Prodaný materiál,
 byť se 
změnil (a to nevhodně) název položky na "F.2. Zůstatková cena prodaného 
materiálu".

Rozvaha je uspořádáním položek aktiv a pasiv. Jejím úkolem je poskytovat informace o finanční pozici vykazující účetní jednotky k datu jejího sestavení.

V § 3a odst. 1 vyhlášky je stanovena . Zahrnuje všechny položky podle přílohy č. 1 k vyhlášce a sestavuje ji účetní jednotka, která je velkou účetní jednotkou nebo střední účetní jednotkou a z malých a mikro účetních jednotek ta, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V odst. 2 je vymezen rozsah , a to ve dvou podobách. Rozvaha ve zkráceném rozsahu podle:

AKTIVA CELKEM
A. Pohledávky za upsaný základní 
kapitál
        B. Dlouhodobý majetek
   B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek
   B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
   B.III. Dlouhodobý finanční majetek
C. Oběžná aktiva
   C.I. Zásoby
   C.II. Pohledávky
       C.II.1. Dlouhodobé pohledávky
       C.II.2. Krátkodobé pohledávky
   C.III. Krátkodobý finanční majetek
   C.IV. Peněžní prostředky
D. Časové rozlišení aktiv
 
PASIVA CELKEM
A. Vlastní 
kapitál
   A.I. Základní 
kapitál
   A.II. Ážio a kapitálové fondy
   A.III. Fondy ze zisku
   A.IV. Výsledek hospodaření minulých let (+/-)
   A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)
   A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku (-)
B. + C.  Cizí zdroje
B. Rezervy 
C. Závazky
   C.I. Dlouhodobé závazky
   C.II. Krátkodobé závazky
D.Časové rozlišení pasiv

AKTIVA CELKEM
A. Pohledávky za upsaný základní 
kapitál
B. Dlouhodobý majetek
C. Oběžná aktiva
D. Časové rozlišení aktiv
 
PASIVA CELKEM
A. Vlastní 
kapitál
B. + C.  Cizí zdroje
B. Rezervy 
C. Závazky
D. Časové rozlišení pasiv

některých položek rozvahy je uvedeno v § 5-19 vyhlášky; pořadí, názvy a označení položek jsou obsahem přílohy č. 1 k vyhlášce. Tuto strukturu využije především ta účetní jednotka, která sestavuje účetní závěrku v plném rozsahu, pokud nevyužije určitých pravidel platných pro rozvahu, například slučování určitých položek rozvahy, neuvádění určitých položek rozvahy při splnění podmínky, že za běžné i bezprostředně předcházející účetní období má položka nulovou výši.

Vzhledem k tomu, že početně zcela převažuje jen formální přečíslování a přejmenování mnoha účetních položek rozvahy, v této části uvedeme komentář jen k těm položkám, u kterých došlo ke změně jejich struktury či obsahového vymezení.

Úpravou § 6 odst. 1 a odst. 3 písm. a) vyhlášky (účtovaným například na účet ). Jedná se o výdaje, které nastanou v období mezi založením obchodní společnosti (tedy okamžikem sepsání společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny) a vznikem účetní jednotky (tj. zápisem do obchodního rejstříku).

Přechodné ustanovení stanoví, aby až do vyřazení zřizovacích výdajů, o kterých bylo účtováno a byly vykazovány podle ustanovení § 6 odst. 3 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění účinném do 31. prosince 2015, bylo pokračováno a bylo o nich účtováno v položce podle § 6 odst. 5 této vyhlášky. Zřizovací výdaje z předešlých let lze přeúčtovat na účet , dosud zaúčtované oprávky na účet a pokračovat v odpisování (MDD), anebo vše ponechat jako dosud, tzn. na účtu spolu s účtem .

Podle nové úpravy účetní jednotka rozhodne podle charakteru nákladů vynaložených na založení účetní jednotky, zda bude účtovat o službách (například odměny advokátům za sepsání smluv, nájemné), ostatních provozních nákladech (cestovné) nebo finančních nákladech (poplatky, kolky). Vzhledem k tomu, že se nejedná o opakující se činnost, výši těchto nákladů - s ohledem na jejich významnost - uvede v příloze k účetní závěrce za první účetní období [viz s § 39 odst. 1 písm. g)].

V rámci novely zákona o daních z příjmů platí obdobné přechodné ustanovení pro zřizovací výdaje zaevidované v majetku poplatníka ve zdaňovacím období započatém přede dnem nabytí účinnosti novely zákona.

je dlouhodobý nehmotný majetek ve výši rozdílu mezi účetním a znaleckým oceněním nabytého obchodního závodu (účtovaným například na účet ). V § 6 odst. 3 nově označeném písm. c)vyhlášky se doplňuje . Účetní jednotka tak může rozhodnout o odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu po dobu delší než 60 měsíců, nejdéle však 120 měsíců (účetní zápis například MD/ D, v opačném případě MD/ D); tuto skutečnost odůvodní v příloze v účetní závěrce. V praxi je třeba věnovat pozornost daňové uznatelnosti nákladů z titulu odpisu goodwillu, popřípadě výnosů, je-li odpisovaný záporné hodnoty (viz zejména § 23 odst. 15 ZDP).

Pro úplnost lze připomenout, že hranice významnosti, resp. výše ocenění určená účetní jednotkou, se goodwillu netýká - jako položka dlouhodobého nehmotného majetku je vykazován bez ohledu na výši jeho ocenění, a to pouze v případě, že se jedná o z akvizice. vytvořený vlastní činností podniku se neaktivuje, byť by například management měl pocit, že existence dobrého jména společnosti jako efektu jejího příznivého postavení na trhu by se měla ocenit a zaznamenat v účetnictví.

Nová úprava doby odpisování goodwillu ( zkrácení této doby) dopadá i na , o němž je účtováno již před vstupem novely v platnost. Proto může vyvolat problém u účetní jednotky, která využila možnost rozhodnout o době odpisování delší než 60 měsíců podle znění § 6 odst. 3 písm. d) vyhlášky před novelou. Například firma, která nastavila dobu odpisování goodwillu získaného při akvizici s ohledem na charakter svého majetku v roce 2013 na 20 let, tzn. na 240 měsíců, by měla od 1. 1. 2016 změnou odpisového plánu zkrátit dobu odpisování goodwilu na polovinu a v příloze v účetní závěrce uvést komentář. Tato změna samozřejmě ovlivní její výsledek hospodaření, protože se ročně zvýší náklady na odpisy.

V § 12 a vloženém § 12a (přesun odstavců 1 a 2 z § 12 do nového § 12a) a vymezují se nové názvy položek.

Položka obsahuje zejména cenné papíry, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, nejvýše dvanáct měsíců, dluhové cenné papíry se splatností jeden rok a kratší, u nichž má účetní jednotka úmysl a schopnost držet je do splatnosti, a ostatní krátkodobé cenné papíry a podíly, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. Vykazují se zde i nakoupené opční listy. Položka je rozdělena na dvě podpoložky "C.III.1. Podíly - ovládaná nebo ovládající osoba" (přiřazené účty ,) a "C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční majetek" (přiřazené účty ,,,,).

Položka obsahuje peníze v pokladně a ceniny, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce (přiřazené účty ).

Položka obsahuje zůstatky peněžních prostředků na účtech zejména v bankách nebo ve spořitelních a úvěrních družstvech, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce. Pasivní zůstatek u účtu peněžních prostředků ke konci rozvahového dne je obsahem krátkodobých závazků v položce "C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím" (přiřazené účty ,).

Do § 26 odst. 3 zákona byla z § 57 vyhlášky přesunuta a .

Dochází ke změně definice rezerv, která více akcentuje skutečnost, že pro vykázání rezervy musí k rozvahovému dni existovat vysoká pravděpodobnost či jistota, že nastane plnění, které má rezerva krýt. , jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, anebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni pak rezerva musí představovat , které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, které je zapotřebí k vypořádání.

(jejichž tvorba je nedaňovým nákladem) jsou:

Upravený § 57 vyhlášky v přečíslovaných odstavcích 1 až 5 vymezuje postup tvorby a použití rezerv.

Při vykazování pohledávek a závazků v rozvaze je nutno (zbytková splatnost). To znamená, že pro správné vykázání především dlouhodobé pohledávky a dluhu v rozvaze se vždy znovu posuzuje příslušná pohledávka nebo dluh , kterou má daná pohledávka nebo dluh k příslušnému rozvahovému dni, nikoliv podle doby splatnosti, kterou měla pohledávka nebo dluh v okamžiku vzniku nebo v okamžiku pořízení. Krátkodobá pohledávka se nemění na dlouhodobou tím, že ji odběratel neuhradí (i v dlouhodobém časovém horizontu), nýbrž se zařadí podle sjednané doby splatnosti. Nejedná se tedy o kritérium "úmyslu či očekávání" účetní jednotky, kdy bude splatnost realizovat.

Položka obsahuje ty pohledávky, které mají k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, dobu splatnosti delší než jeden rok (viz § 10 odst. 1 vyhlášky). Položka obsahuje takové pohledávky, které mají k rozvahovému dni dobu splatnosti jeden rok a kratší (viz § 11 odst. 1 vyhlášky).

Obdobné pravidlo platí i při vykazování závazků. Účetní jednotka zkontroluje zbývající dobu splatnosti v případě vykazování závazků jako dlouhodobých a jako krátkodobých. Položka obsahuje ty dluhy, které mají k danému rozvahovému dni dobu splatnosti delší než jeden rok (viz § 17 odst. 1 vyhlášky). Položka obsahuje ty dluhy, které mají k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, dobu splatnosti jeden rok a kratší (viz § 18 odst. 1 vyhlášky).

Logická je nová úprava spočívající v zatřídění úvěru přímo do dlouhodobých či krátkodobých závazků (položky ); z uživatelského hlediska však bude poněkud obtížnější identifikovat dosavadní úvěrové zatížení u subjektů sestavujících účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu.

Podle bodu 2.2. ČÚS č. 018 - dlouhodobé dluhy se zbytkovou splatností jeden rok a kratší, které jsou vykazovány v položkách "C.II. Krátkodobé závazky", jsou účtovány v účtové třídě 4, tedy že v účetnictví zůstávají zaúčtovány tyto dluhy až do splatnosti na příslušném účtu účtové třídy 4. V účetních knihách sice nedochází k přeúčtování, avšak způsob vykazování těchto položek v rozvaze musí tuto klasifikaci pohledávek a závazků respektovat.

V aktivech, stejně jako v pasivech, stále , byť směrnice Evropské unie (EU) připouští možnost jeho vykazování v rámci pohledávek, resp. závazků