Možnosti rodinného podnikání a daň z příjmů

Vydáno: 32 minut čtení
Možnosti rodinného podnikání a daň z příjmů
Ing.
Ivan
Macháček
V rámci podnikání fyzických osob dochází velmi často k tomu, že tyto osoby nepodnikají samy, ale zapojují ke svému podnikání další členy rodiny. Můžeme tak hovořit o tzv. rodinném podnikání. V časopise Účetnictví v praxi č. 10/2015, s. 14, jsme se podrobně zabývali právním a daňovým řešením sdružení osob do společnosti. V tomto a následujícím čísle se zmíníme o zaměstnávání rodinných příslušníků a blíže si rozebereme tři okruhy rodinného podnikání: podnikání jednoho nebo obou manželů s využitím majetku zahrnutého ve společném jmění manželů, podnikání v rámci rodinného závodu a podnikání v rámci tiché společnosti.
Přehled možných variant rodinného podnikání:
-
podniká pouze jeden z manželů a k podnikání využívá majetek zahrnutý ve společném jmění manželů (SJM),
-
podniká současně manžel i manželka v různých předmětech podnikání s využitím majetku zahrnutém v SJM,
-
podnikající člen rodiny zaměstnává další členy rodiny v rámci pracovněprávních vztahů,
-
podniká pouze jeden z manželů nebo oba manželé, přičemž v rámci podnikání s manželem spolupracuje druhý manžel, popř. členové rodiny,
-
manželé nebo další členové rodiny vytvoří tzv. rodinný závod,
-
manžel podniká za účasti vkladu tichého společníka – člena rodiny,
-
manžel založí společnost s r. o., v níž zaměstná manželku, resp. další členy rodiny,
-
manželé založí jako společníci obchodní společnost (nejčastěji společnost s r. o.), v níž jsou zaměstnáni případně i další členové rodiny,
-
manželé nebo členové rodiny se sdruží v rámci společnosti a vyvíjejí společné podnikatelské aktivity v rámci této společnosti,
-
k podnikání je využit tzv. svěřenský fond
ZAMĚSTNÁVÁNÍ RODINNÝCH PŘÍSLUŠNÍKŮ
V případě rodinných firem a rodinného podnikání dochází k zaměstnávání členů rodiny i dalších osob, a to formou dlouhodobého nebo krátkodobého zaměstnání. Vymezením závislé práce pro zaměstnavatele se zabývá § 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“). Závislou prací je práce, která je vykonávána:
-
ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance,
-
jménem zaměstnavatele,
-
podle pokynů zaměstnavatele a
-
zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně.
Závislá práce musí být vykonávána:
-
za mzdu, plat nebo odměnu za práci,
-
na náklady a odpovědnost zaměstnavatele,
-
v pracovní době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě (práce z domova).
Závislá práce může být vykonávána výlučně v základním pracovněprávním vztahu, přičemž zaměstnavatel má podle § 74 odst. 1 ZP zajišťovat plnění svých úkolů především zaměstnanci v pracovním poměru.
Základními pracovněprávními vztahy jsou:
-
pracovní poměr na základě uzavřené pracovní smlouvy, přičemž může jít buď o pracovní poměr na dobu určitou, nebo o pracovní poměr na dobu neurčitou (§ 33 až 39 ZP),
-
právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohoda o provedení práce a dohoda o pracovní činnosti).
Zákoník práce v § 318 uvádí, že
základní pracovněprávní vztah nemůže být uzavřen mezi manžely nebo partnery
(osoby stejného pohlaví, které uzavřely registrované partnerství). Podnikatel při své činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nemůže sjednat se svou manželkou (se svým partnerem) pracovněprávní vztah.
Je však možné, aby byl jeden z manželů (partnerů) přijat do pracovněprávního vztahu v obchodní korporaci druhým z manželů (partnerů), který má v této korporaci postavení statutárního zástupce (např. jednatel ve společnosti s r. o. uzavře za tuto společnost s manželkou pracovní smlouvu).
Pokud by však mezi osobami nebylo uzavřeno manželství (popř. registrované partnerství) a obě osoby by žily spolu jako druh a družka (přítel s přítelkyní, resp. přítel s přítelem), pak by se na ně zákaz uzavření pracovněprávního vztahu nevztahoval. V tomto případě by podnikatel mohl se svou družkou (přítelkyní, přítelem) uzavřít pracovněprávní vztah jako zaměstnavatel.
PODNIKÁNÍ JEDNOHO NEBO OBOU MANŽELŮ S VYUŽITÍM MAJETKU ZAHRNUTÉHO V SJM
Má-li být
součást společného jmění použita k podnikání jednoho z manželů
a přesahuje-li majetková hodnota toho, co má být použito, míru přiměřenou majetkovým poměrům manželů, pak se dle § 715 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), vyžaduje při prvním takovém použití souhlas druhého manžela. Byl-li druhý manžel opomenut, může se dovolat neplatnosti takového jednání. Stejně se tak postupuje v případě, má-li být součást společného jmění manželů použita k nabytí podílu v obchodní společnosti nebo družstvu, nebo je-li důsledkem nabytí podílu ručení za dluhy společnosti nebo družstva v rozsahu přesahujícím míru přiměřenou majetkovým poměrům manželů (např. u veřejné obchodní společnosti).
Příklad
Manžel hodlá zahájit samostatnou výdělečnou činnost jako zemědělský podnikatel v živočišné výrobě a k tomu využije majetek, který byl nabyt za trvání manželství. Jedná se konkrétně o nezbytné finanční prostředky potřebné pro zakoupení prvních zásob, hospodářského zvířectva a nezbytné zemědělské techniky.
Majetek v SJM nebo jeho část může jeden z manželů použít k podnikání se souhlasem druhého manžela. Touto zákonnou podmínkou je vlastní ochrana majetku nepodnikajícího manžela. Souhlas je třeba udělit při prvním použití majetku v SJM nebo jeho části k podnikání jednoho z manželů. K dalším právním úkonům souvisejícím s podnikáním již souhlas druhého manžela není třeba.
Podle § 10 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ŽZ“), vzniká oprávnění provozovat živnost u ohlašovacích živností dnem ohlášení, u koncesovaných živností dnem nabytí právní moci rozhodnutí o udělení
koncese
. Ohlášení je jednostranný právní úkon, ve kterém ohlašovatel splňuje zákonem stanovené podmínky a vzniká mu živnostenské oprávnění provozovat určitou ohlašovací živnost. Živnostenský úřad prověřuje splnění všeobecných podmínek (plná svéprávnost a bezúhonnost), a dále prověřuje splnění podmínek odborné a jiné způsobilosti, pokud jsou zákonem předepsány. Živnostenský úřad však nezkoumá, zda podnikatel naplnil § 715 NOZ, tj. že manžel – podnikatel získal k použití majetku v SJM k podnikání souhlas druhého manžela. Podmínky pro podnikání v zemědělství jsou stanoveny v § 2e až 2h zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů.
Účinky prohlášení konkursu na SJM se zabývá § 268 až 276 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“). V § 268 odst. 1 tohoto zákona se uvádí, že
prohlášením konkurzu zaniká společné jmění dlužníka a jeho manžela;
byl-li vznik společného jmění dlužníka a jeho manžela vyhrazen ke dni zániku manželství, má prohlášení konkurzu stejné majetkoprávní účinky jako zánik manželství. Podle znění § 270 odst. 2 insolvenčního zákona
část společného jmění manželů, kterou dlužník použil se souhlasem manžela k podnikání, spadá při vypořádání společného jmění manželů vždy do majetkové podstaty.
Daňové řešení využití majetku zahrnutého v SJM k podnikání jednoho nebo obou manželů vyplývá z § 7 odst. 9 ZDP. Zde se uvádí, že jde-li o
věc ve společném jmění manželů, která je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto věc do obchodního majetku jeden z manželů.
Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí dle § 4 odst. 4 ZDP část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno, anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.
Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.
Definice obchodního majetku, obsažená v § 4 odst. 4 ZDP, vychází z definice pojmu majetek v NOZ, který definuje v § 495 pojem majetek jako souhrn všeho, co osobě patří. V § 1011 NOZ je pak uvedeno, že vše, co někomu patří, všechny jeho věci hmotné i nehmotné, je jeho vlastnictvím. Z toho vyplývá, že v definici majetku je obsažena i podmínka vlastnictví.
V případě, že věc má v obchodním majetku jeden z manželů a je současně využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti také druhým z manželů,
lze výdaje (náklady) související s touto věcí rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti.
Z hlediska uplatnění daňových odpisů hmotného majetku v SJM, odpisuje majetek vždy ten manžel, který má majetek zahrnutý ve svém obchodním majetku. Příjmy z prodeje věci v SJM jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou věc zahrnutou v obchodním majetku.
Podle znění bodu 6 pokynu D-22 k § 4 odst. 1 ZDP se
zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka rozumí zahrnutí celé nemovité věci
a u spoluvlastnictví nemovité věci zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost dle § 7 ZDP. Podle § 25 odst. 1 písm. u) ZDP nelze výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, zařadit mezi daňově uznatelné výdaje v případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob nemá zařazen tento majetek do obchodního majetku.
Příklad
Podnikatel podniká jako řemeslník a svou dílnu má umístěnu v přízemních prostorech rodinného domku, který je ve společném jmění manželů. V roce 2016 provede podnikatel v prostorech dílny opravy spočívající ve výměně vodovodní přípojky, oken a dveří v částce 49 000 Kč.
Varianta – rodinný domek vložil podnikatel do obchodního majetku
Podnikatel si může výdaje na opravu v dílně umístěné v rodinném domku uplatnit jako daňové výdaje ve výši 49 000 Kč.
Varianta – rodinný domek nevložil podnikatel do obchodního majetku
Podnikatel si nemůže s odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP uvedené práce, které mají charakter oprav, zahrnout do daňových výdajů, i když jsou provedeny ve vymezených prostorech určených k podnikání.
Po zařazení hmotného majetku do obchodního majetku probíhá daňové odpisování majetku ze vstupní ceny, a to formou rovnoměrného nebo zrychleného odpisování. Podle znění § 27 písm. j) ZDP je z daňového odpisování vyloučen hmotný majetek, který byl nabyt darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.
U movitého majetku,
který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 1 rok před vložením podnikatelem do obchodního majetku, je vstupní cenou podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP pořizovací cena. Pokud movitý majetek poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 1 rok před jeho vložením do obchodního majetku, nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku, s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu.
U nemovitého majetku,
který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku, nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou pořizovací cena majetku, přičemž se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku. U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku, nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku.
Příklad
V prosinci 2015 si zakoupili manželé osobní automobil za částku 485 000 Kč. Automobil používá manžel rovněž k pracovním cestám v rámci svého podnikání. Podnikatel vloží osobní automobil se souhlasem manželky do obchodního majetku, a to v první variantě od 1.1.2016 a ve druhé variantě od 1.1.2017.
Vložení do obchodního majetku 1.1.2016
Vstupní cenou, ze které bude podnikatel osobní automobil odpisovat počínaje zdaňovacím obdobím 2016, bude pořizovací cena automobilu 485 000 Kč. Daňové odpisy a veškeré provozní výdaje kromě silniční daně budou kráceny v poměru počtu ujetých kilometrů osobním automobilem k podnikání k celkovému počtu ujetých kilometrů za zdaňovací období (v případě, že podnikatel uplatňuje skutečné výdaje a v souvislosti s používáním vozidla k podnikání, neuplatní paušální výdaje na dopravu).
Vložení do obchodního majetku 1.1.2017
Vstupní cenou bude reprodukční pořizovací cena stanovená na základě znaleckého posudku podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“). Například osobní automobil bude oceněn ke dni vložení do obchodního majetku na 402 000 Kč. V tomto případě může podnikatel odpisovat automobil počínaje rokem 2017 pouze ze vstupní ceny 402 000 Kč.
Pokud půjde o nájem majetku zahrnutého v SJM jedním z manželů, pak podle § 9 odst. 2 ZDP
se příjmy plynoucí manželům z nájmu majetku zahrnutého ve společném jmění manželů zdaňují pouze u jednoho z nich.
Záleží na rozhodnutí obou manželů, který z nich zahrne tyto příjmy a s nájmem související výdaje do svého daňového přiznání. Jedná se přitom o rozhodnutí, které lze v jednotlivých zdaňovacích obdobích měnit, to znamená, že např. v roce 2016 bude příjmy z nájmu zdaňovat manžel a v roce 2017 manželka. Pro zdanění není rozhodující, zda částky z nájmu obdržel jen jeden z manželů nebo každý z manželů dílčí část. Jedná se o příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů a příjmy z nájmu movitých věcí kromě příležitostného nájmu movitých věcí, který je jako ostatní příjem zdaňován dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.
V pokynu D-22 se k § 9 odst. 2 ZDP uvádí, že příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že plynou z více pronajatých nemovitých věcí nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek).
Příklad
Manželé najímají několik bytů v domě, který je součástí společného jmění manželů. Současně manžel najímá garáž, kterou zdědil po svém otci.
Příjmy z nájmu bytů, které jsou součástí SJM, se zdaňují podle § 9 ZDP jako příjmy z nájmu jen u jednoho z manželů. V žádném případě tyto příjmy nelze ke zdanění rozdělit v určitém poměru mezi oba manžele. Příjem z nájmu bytů bude zdaněn buď u manžela nebo u manželky jako příjem dle § 9 ZDP a to dle rozhodnutí manželů. Příjem z nájmu zděděné garáže však bude zdaněn výlučně u manžela jako příjem dle § 9 ZDP, protože garáž není součástí SJM.
PODNIKÁNÍ V RÁMCI RODINNÉHO ZÁVODU
Za rodinný závod se dle § 700 NOZ považuje takový závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně nebo osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně a který je ve vlastnictví některé z těchto osob.
Na ty z nich, kteří trvale pracují pro rodinu nebo pro rodinný závod, se hledí jako na členy rodiny zúčastněné na provozu rodinného závodu. Účast na rodinném závodu tedy může vzniknout jen členu rodiny a nemůže vzniknout osobě, která není členem rodiny. Přitom je podstatné, že pro vznik rodinného závodu je povinná účast obou manželů nebo alespoň jednoho z manželů, se kterým společně pracují příbuzní. Rodinný závod není právnickou osobou. Jde o zákonnou úpravu dělení odpovědnosti a příjmů ze společné práce v rodině mezi jejími členy.
Členové rodiny zúčastnění na provozu rodinného závodu se dle § 701 NOZ podílejí na zisku z něho i na věcech z tohoto zisku nabytých,
jakož i na přírůstcích závodu v míře odpovídající množství a druhu své práce. Rozhodnutí o použití zisku z rodinného závodu nebo jeho přírůstků, jakož i rozhodnutí týkající se záležitosti mimo obvyklé hospodaření včetně změn základních zásad závodního provozu nebo jeho zastavení se přijímají většinou hlasů členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu.
Ze znění § 700 odst. 2 NOZ vyplývá, že ustanovení o právech a povinnostech členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu se nepoužijí v případech, kdy jsou tyto práva a povinnosti upraveny:
-
společenskou smlouvou včetně zakladatelského právního jednání o založení obchodní společnosti nebo družstva,
-
smlouvou o tiché společnosti,
-
nebo smlouvou zakládající vznik pracovního poměru,
-
popřípadě jinou obdobnou smlouvou
(např. sdružení několika členů rodiny jako společníci ve společnosti dle § 2716 NOZ).
Z výše uvedeného vyplývá, že jestliže rodina podniká a její vztahy nejsou upraveny ani jednou z těchto smluv, jsou splněny zákonné podmínky pro vznik rodinného závodu. Pokud jsou zúčastněnými členy na rodinném závodu manželé, použije se na úpravu jejich vzájemných vztahů přednostně ustanovení o manželském majetkovém právu. Je tomu tak proto, že podílejí-li se na provozu rodinného závodu manželé, mohou s ohledem na úpravu manželského majetkového práva nastat různé situace – rodinný závod je v SJM, může náležet do výlučného vlastnictví jednoho manžela, nebo si majetkový režim manželé upravili jinak, odlišně od zákona.
Zákonem č. 267/2014 Sb. je v § 13 odst. 1 písm. c) ZDP s účinností od 1.1.2015
zařazen mezi spolupracující osoby i člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu. Jedná se tedy o člena rodiny, který se podílí na provozu rodinného závodu, přičemž tento člen rodiny nemusí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.
Podle znění § 13 odst. 1 ZDP mohou být příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení dosažené při samostatné činnosti (s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti) rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby, kterými se rozumí:
a)
spolupracující manžel,
b)
spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,
c)
člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.
K vymezení osob dle písm. a)
S účinností od 1.1.2014 se ve smyslu znění § 21e odst. 3 ZDP
rozumí pro účely daní z příjmů manželem (manželkou) také partner podle zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 115/2006 Sb.“)
. Ve smyslu § 1 odst. 1 zákona č. 115/2006 Sb. je registrované partnerství trvalé společenství dvou osob stejného pohlaví vzniklé způsobem stanoveným tímto zákonem. Partnerem se rozumí osoba, která uzavřela partnerství.
K vymezení osob dle písm. b)
Při spolupráci osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti dle § 13 odst. 1 písm. b) ZDP
se nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Půjde tedy nejen o veškeré členy rodiny, ale i o další cizí osoby s jedinou podmínkou, že se jedná o osoby žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem.
Společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí dle § 21e odst. 4 ZDP společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.
K vymezení osob dle písm. c)
Pro posouzení člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu jako spolupracující osoba
dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP se vyžaduje, aby se jednalo o člena rodiny ve smyslu znění § 700 odst. 1 NOZ, který se zúčastní na provozu rodinného závodu. Ve smyslu § 700 odst. 1 NOZ tak půjde o osoby, které jsou příbuzní až do třetího stupně, pracující společně s jedním z manželů nebo o osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně. Tito členové rodiny zúčastnění na provozu rodinného závodu nemusí mít pro jejich posouzení jako spolupracující osoby ve smyslu § 13 ZDP společně hospodařící domácnost s poplatníkem (manžel, manželka), který je rovněž členem rodinného závodu.
Na spolupracující osobu, a tím i na člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu, lze rozdělit
příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a rovněž dle § 7 odst. 2 ZDP, tedy:
-
příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
-
příjem ze živnostenského podnikání,
-
příjem z jiného podnikání, neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění,
-
příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,
-
příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,
-
příjem z výkonu nezávislého povolání.
Na spolupracující osoby však nelze rozdělit:
-
podíly na zisku společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti [příjem uvedený v § 7 odst. 1 písm. d) ZDP],
-
příjmy z kapitálového majetku dle § 8 ZDP,
-
příjmy z nájmu dle § 9 ZDP (nájem majetku nezařazeného v obchodním majetku),
-
ostatní příjmy dle § 10 ZDP,
-
rovněž nelze rozdělit příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP.
Spolupracující osoba (člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu) přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů podnikatele, a proto
není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje – zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP
. V pokynu GFŘ D-22 se k § 13 ZDP uvádí, že příjmy dosažené při společně vykonávané samostatné činnosti se rozdělují na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů i jiné příjmy podléhající dani z příjmů. Způsob uplatnění daňových výdajů u těchto jiných zdanitelných příjmů spolupracující osoby není vázán (nemusí být shodný) na způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osobu.
Na spolupracující osobu lze rozdělit i
ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání).
Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí jak pro poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, tak pro spolupracující osobu podmínky § 34 odst. 1 ZDP, podle kterého lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Jak vyplývá ze znění § 13 odst. 2 ZDP, u spolupracujících osob (členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu) musí být výše podílu na příjmech a podílu na výdajích stejná. Nikdy nemůže poplatník převést na spolupracující osobu odlišný poměr dosažených příjmů a odlišný poměr vynaložených výdajů, nelze tedy převést na spolupracující manželku např. 50% příjmů a 30% výdajů poplatníka.
Ve znění § 13 odst. 2 ZDP se blíže specifikuje, že příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby:
a)
podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30% a
b)
částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.
V následujícím § 13 odst. 3 ZDP se uvádí, že v případě, že je spolupracující osobou pouze manžel, pak se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby:
a)
podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50% a
b)
částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.
Z výše uvedeného vyplývá pro stanovení podílu na příjmech a výdajích člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu, že ZDP v § 13 odst. 2 a 3 sice stanoví limitní výši podílu člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu na příjmech a výdajích, ale
nestanoví, jakým způsobem se převedená částka „zisku“ (rozdílu příjmů a výdajů) převádí na člena zúčastněného na provozu rodinného závodu.
Je proto nutno postupovat dle § 701 NOZ, ze kterého vyplývá, že členové rodiny zúčastnění na provozu rodinného závodu se podílejí na zisku z něho i na věcech z tohoto zisku nabytých, jakož i na přírůstcích závodu v míře odpovídající množství a druhu své práce.
Je proto třeba, aby se osoby zúčastněné na provozu rodinného závodu, dohodly na způsobu převedení podílu na zisku rodinného závodu.
Dle znění § 13 odst. 4 ZDP příjmy a výdaje nelze rozdělovat:
a)
na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,
b)
na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě,
c)
na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela, a
d)
na a od poplatníka, který zemřel.
Příklad
Podnikatel vytvořil rodinný závod s manželkou a dcerou, která nežije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Na manželku ani dceru není uplatňována sleva na dani, obě mají příjmy ze závislé činnosti. Za zdaňovací období roku 2016 dosáhne podnikatel základ daně v rámci rodinného závodu ve výši 1 700 000 Kč.
V případě vytvoření rodinného závodu lze z hlediska daňového rozdělit na oba členy zúčastněné na provozu rodinného závodu podle § 13 odst. 2 ZDP dohromady podíl příjmů a výdajů ve výši 30%, maximálně pak částku 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období. V našem případě činí 30% rozdílu příjmů a výdajů podnikatele 510 000 Kč, takže lze převést na obě spolupracující osoby pouze limitní částku v souhrnné výši 180 000 Kč. Rozdělení této částky na obě spolupracující osoby záleží na dohodě. Převedený podíl příjmů a výdajů je dílčím základem daně dle § 7 ZDP u manželky i dcery a uvede se v jejich daňovém přiznání, ve kterém obě uvedou rovněž dílčí základ daně ze závislé činnosti dle potvrzení jejich zaměstnavatelů. Podnikatel bude muset uplatnit solidární zvýšení daně v rámci zdaňovaného základu daně z podnikání 1 520 000 Kč.
Je nutno uvést, že výše uvedené řešení je daňovým řešením. Kolik si ve skutečnosti členové zúčastnění na provozu rodinného závodu rozdělí z vytvořeného zisku, je věcí dohody v souladu s § 701 NOZ.
Pro podnikatele by v daném případě bylo výhodnější, kdyby vytvořil rodinný závod pouze s manželkou, na kterou by mohl převést rozdíl příjmů a výdajů za zdaňovací období ve výši 540 000 Kč a za rok 2016 by nemusel uplatnit ze svého základu daně z podnikání ve výši 1 160 000 Kč solidární zvýšení daně. Dcera by mohla pracovat pro rodinný závod jako zaměstnanec.
Příklad
Manžel provozuje podnikání v rámci zemědělské farmy. Do konce roku 2014 s ním spolupracovala manželka, na kterou převáděl 50% dosažených příjmů a výdajů limitovaných převáděným základem daně 540 000 Kč za příslušné zdaňovací období. V roce 2015 manželka zemřela. Ovdovělý manžel hodlá vytvořit v roce 2016 rodinný závod se synem, který nežije ve společně hospodařící domácnosti a který se bude podílet na činnosti provozované farmy zajištěním marketingové činnosti.
Pro správnou aplikaci § 13 odst. 1 písm. c) ZDP je nutno vycházet z definice rodinného závodu, obsažené v § 700 NOZ. Podle tohoto ustanovení se za rodinný závod považuje závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní nebo osoby s manžely sešvagřené. Jedním z nutných zákonných předpokladů pro vznik rodinného závodu je tedy účast manželů nebo alespoň jednoho z nich. Manželství však mimo jiné zaniká smrtí jednoho z manželů. Proto v daném případě ovdovělý manžel po úmrtí manželky již není považován za „jednoho z manželů“ ve smyslu požadavku § 700 NOZ pro vznik rodinného závodu. Pro daný případ nelze použít ani § 13 odst. 1 písm. b) ani písm. c) ZDP a nelze příjmy a výdaje podnikatele převádět na syna, který se hodlá podílet na činnosti zemědělské farmy, a to z těchto důvodů:
-
není splněna podmínka dle § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, protože spolupracující osoba nežije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,
-
není splněna podmínka dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP, protože nevznikl rodinný závod.
Řešením by bylo uzavření smlouvy o dílo, na základě níž bude syn na základě živnostenského oprávnění fakturovat provedené marketingové činnosti svému otci (zemědělskému podnikateli) při dodržení ceny obvyklé za provedené služby. To by však mělo smysl pouze tehdy, pokud by zemědělský podnikatel uplatňoval výdaje ve skutečné výši a mohl si tak zaplacené výdaje za fakturované služby uplatnit do daňových výdajů. Pokud by ale zemědělský podnikatel uplatňoval paušální výdaje ve smyslu § 7 odst. 7 ZDP, pak by fakturace ztrácela pro zemědělského podnikatele daňový efekt.
Příklad
Bratr se sestrou hodlají vytvořit rodinný závod zabývající se masérskou činností. Z hlediska daňového předpokládají využít znění § 13 odst. 1 písm. c) ZDP.
V daném případě se nejedná o rodinný závod, protože není dodržena podmínka stanovená v § 700 NOZ, že v rodinném závodě společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní nebo osoby s manžely sešvagřené. V daném případě z hlediska daňového lze využít § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, ale pouze za podmínky, že s příslušným podnikatelem (např. bratr) žije sestra jakožto spolupracující osoba ve společně hospodařící domácnosti.
Příklad
Podnikatel hodlá se svou přítelkyní vytvořit rodinný závod zabývající se poskytováním služeb zdravé výživy. Z hlediska daňového hodlají využít znění § 13 ZDP, přičemž nemají společně hospodařící domácnost (oba žijí odděleně).
V daném případě se nejedná o rodinný závod, protože není dodržena podmínka stanovená v § 700 NOZ, že v rodinném závodě společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní nebo osoby s manžely sešvagřené.
Nelze rovněž využít § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, protože s příslušným podnikatelem hodlá spolupracovat jeho přítelkyně, která s ním nesdílí společně hospodařící domácnost. Z hlediska daňového se tudíž nejedená o spolupracující osobu, na kterou lze převést příjmy a výdaje dle § 13 ZDP.
Člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu,
jakožto
spolupracující osoba, je samostatným daňovým subjektem.
Podává přiznání k dani z příjmů fyzických osob
v termínech stanovených zákonem, ve kterém uvádí podíl převedených příjmů a výdajů (jedná se o dílčí základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP). Při zahájení spolupráce se vztahuje na spolupracující osobu (člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu) registrační povinnost k dani z příjmů, a to v souladu se zněním § 125 až 127 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „DŘ“ (obecné povinnosti v rámci registračního řízení) a dle § 39 odst. 1 ZDP (konkrétní registrační povinnosti vztahující se k dani z příjmů).
Podle § 48 odst. 1 písm. a) zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, je spolupracující osoba (a tedy i člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu) povinna oznámit příslušné OSSZ den zahájení spolupráce při výkonu samostatné výdělečné činnosti a současně je povinna oznámit též jméno a příjmení, trvalý pobyt a rodné číslo OSVČ, s níž spolupracuje, a to nejpozději do osmého dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němž nastala skutečnost zakládající takovou povinnost.
Podle znění § 5 písm. b) bod 8 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů, se za OSVČ považují spolupracující osoby OSVČ, pokud na ně lze podle ZDP rozdělovat příjmy dosažené výkonem spolupráce a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Podle znění § 10 odst. 3 téhož zákona je pojištěnec, který je OSVČ, povinen oznámit příslušné zdravotní pojišťovně zahájení a ukončení samostatné výdělečně činnosti nejpozději do osmi dnů ode dne, kdy tuto činnost zahájil nebo ukončil. Tyto povinnosti se vztahují i na člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu, který má statut spolupracující osoby.
I když příjmy, které jsou převáděny na osobu spolupracující s podnikatelem, jsou považovány u spolupracující osoby za příjem ze samostatné činnosti a jsou zdaňovány dle § 7 ZDP
, není pro spolupráci
manžela (manželky) a ostatních spolupracujících osob
nutné živnostenské oprávnění pro spolupracující osobu.
Spolupracující osoba, pokud sama neprovádí podnikatelskou činnost, není z titulu spolupráce účetní jednotkou a rovněž nevede daňovou evidenci. Výše uvedené se vztahuje i na člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu.
Spolupracující osoba je povinna hradit pojistné na sociální pojištění a na zdravotní pojištění. Toto pojistné si hradí spolupracující osoba sama, anebo je za ni hradí podnikatel. V obou případech není toto pojistné daňově uznatelným výdajem.
Poznámka redakce:
Na dokončení příspěvku se můžete těšit v následujícím čísle časopisu.