V dokončení výkladu z DHK č. 16/2016 se zaměříme nejdříve na opční akciový program. Podstatou opčního akciového programu je, že společnost nabízí zaměstnanci právo v budoucnosti odkoupit daný počet akcií společnosti za předem danou cenu (obvykle cenu platnou ke dni udělení opce). V případě růstu kursu akcií zaměstnanec při realizaci opce vydělá, naopak při budoucím poklesu kursu akcií zaměstnanec nic neriskuje, protože opci nemusí využít.
Benefity v souvislosti s pracovním poměrem (2.)
Ing.
Ivan
Macháček
je daňovým poradcem
Jelikož jde většinou o dlouhodobé
opce
(obvykle 5 až 10 let) a možnost jejich uplatnění je často vázána na trvání pracovního poměru, jde o vhodný nástroj nejen pro získání, ale i udržení klíčových zaměstnanců firmy a především jako motivační nástroj, kterým lze motivovat vedoucí zaměstnance společnosti, zejména pak vrcholové manažery a ředitele společnosti, dále představenstvo a členy dozorčí rady akciové společnosti.Z bodu 1 pokynu GFŘ D-22 k § 6 odst. 3 ZDP vyplývá, že při bezúplatném poskytnutí práva
opce
na koupi akcií za předem sjednanou cenu se považuje za příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) a odst. 3 zákona majetkový prospěch, který zaměstnanci plyne až v okamžiku uplatnění opce
, nikoliv při jejím poskytnutí; výše příjmu se stanoví jako rozdíl mezi vyšší obvyklou cenou akcií v okamžiku uplatnění opce
a jejich nižší sjednanou kupní cenou.Příklad č. 3:
Manažerovi akciové společnosti je v rámci jeho motivace poskytnuto bezúplatně právo
opce
na budoucí nákup 300 akcií společnosti za předem sjednanou opční cenu ve výši 400 Kč za akcii (jde o tržní cenu akcie v den poskytnutí opce
). Po uplynutí stanovené doby je opce
uplatněna, přičemž v době uplatnění opce
je tržní cena akcie 600 Kč.Postup:
Zdanitelným příjmem ze závislé činnosti v měsíci uplatnění
opce
je rozdíl mezi tržní cenou akcie v okamžiku uplatnění opce
a předem sjednanou cenou, tedy v našem případě 600 Kč - 400 Kč Z 200 Kč na jednu akcii. Hodnota nepeněžního příjmu zaměstnance v měsíci uplatnění opce
činí 200 Kč x 300 akcií Z Z 60 000 Kč. Tento nepeněžní příjem se zahrne rovněž do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zdanění u zaměstnance proběhne ze superhrubé mzdy v příslušném měsíci uplatnění opce
.Příklad č. 4:
Členovi dozorčí rady akciové společnosti je poskytnuto bezúplatně právo
opce
na budoucí nákup 150 akcií společnosti za předem sjednanou opční cenu ve výši 1 500 Kč za akcii (jde o tržní cenu akcie v den poskytnutí opce
). V době dospělosti opce
však cena akcií společnosti na pražské burze poklesla na hodnotu 1 100 Kč.Postup:
Člen dozorčí rady se může rozhodnout, že právo
opce
nevyužije. Pokud by se rozhodl právo opce
využít, bude muset za 150 akcií zaplatit sjednanou opční cenu 1 500 Kč/akcii, tedy částku 225 000 Kč a po tomto rizikovém rozhodnutí bude očekávat, že dojde k následnému zhodnocení kursu akcie.Poskytování zaměstnaneckých akcií
Nabýváním akcií zaměstnanci se zabývá ustanovení § 258 ZOK. V tomto ustanovení se uvádí, že stanovy akciové společnosti mohou určit, že zaměstnanci společnosti mohou nabývat její akcie nebo akcie společností s ní propojených za zvýhodněných podmínek. Stanovy nebo rozhodnutí valné hromady o zvýšení základního kapitálu mohou určit, že zaměstnanci nemusí splatit celý emisní kurs upsaných akcií nebo je mohou nabývat za jiných zvýhodněných podmínek, pokud bude případný rozdíl mezi splacenou částí emisního kursu a cenou nebo emisním kursem a cenou pokryt z vlastních zdrojů společnosti. Výše uvedené se použije obdobně na zaměstnance společnosti, kteří odešli do důchodu.
Rozdíl mezi zvýhodněnou cenou nabývané akcie společnosti, kterou hradí zaměstnanec, a aktuální cenou akcie stanovenou dle zákona o oceňování majetku (např. u veřejně obchodovatelných akcií aktuální cena na burze) se u zaměstnance stává předmětem zdanění podle § 6 odst. 3 ZDP.
Cenové zvýhodnění nabytých akcií (nepeněžní příjem zaměstnance) je u zaměstnance předmětem zdanění v okamžiku jeho uplatnění, tj. při vlastním prodeji akcií zaměstnancům za nižší cenu. V tomto měsíci se tento nepeněžní příjem přičte ke zdanitelným příjmům zaměstnance ze závislé činnosti a zdaní se ze superhrubé mzdy s tím, že nepeněžní příjem se rovněž zahrne do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance.
Příklad č. 5:
Stanovy akciové společnosti umožňují zaměstnanci společnosti nabývat akcie společnosti za zvýhodněných podmínek. Zaměstnanec získal v roce 2016 od svého zaměstnavatele 200 zaměstnaneckých akcií společnosti za zvýhodněnou cenu 540 Kč. V době nabytí těchto akcií činila jejich tržní cena 720 Kč.
Postup:
Rozdíl mezi zvýhodněnou cenou nabývané akcie společnosti, kterou hradí zaměstnanec, a tržní cenou akcie, bude u zaměstnance zdaněn jako příjem ze závislé činnosti, a to v měsíci nabytí těchto akcií zaměstnancem. V daném případě jde o nepeněžní příjem (720 Kč - 540 Kč) x 200 akcií Z 36 000 Kč. Tento příjem bude připočten v měsíci nákupu akcií k hrubé mzdě zaměstnance a bude zdaněn daní z příjmů ze superhrubé mzdy.
Zaměstnanec v daném případě zaplatí za nabytí akcií částku 540 Kč x 200 Kč Z Z 108 000 Kč. Z titulu vzniku nepeněžního příjmu ve výši 36 000 Kč zaplatí na zvýšené dani částku (36 000 Kč + 36 000 Kč x 0,34) x 0,15 Z 7 236 Kč a na zvýšeném pojistném na sociální a zdravotní pojištění 36 000 Kč x 0,11 Z 3 960 Kč.
Pojistné na sociální a zdravotní pojištění z tohoto nepeněžního příjmu zaměstnance povinně hrazené zaměstnavatelem (36 000 Kč x 0,34 Z 12 240 Kč) bude ve smyslu § 24 odst. 2 písm. f) daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele.
U zaměstnavatele nevzniká povinnost úpravy základu daně z titulu úplatného převodu akcií zaměstnanci za zvýhodněnou cenu ve smyslu znění § 23 odst. 7 ZDP, protože zaměstnanec není vůči zaměstnavateli kapitálově nebo jinak spojenou osobou.
V případě, že by zaměstnanec nabyté akcie následně prodal, daňové řešení bude vycházet ze znění § 4 odst. 1 písm. v) a písm. w) ZDP.
Nejdříve se bude testovat postup podle § 4 odst. 1 písm. v) ZDP, kde se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny příjmy z úplatného převodu cenných papírů a příjmy z podílů připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.
Pokud příjem z úplatného převodu cenných papírů přesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč, nastupuje postup dle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, kde se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let.
Rozhodující přitom není základ daně (rozdíl příjmů a výdajů), ale dosažený příjem z úplatného převodu cenných papírů. Přitom se testuje nikoliv jednotlivý úplatný převod cenného papíru v průběhu zdaňovacího období, ale celkový součet příjmů z úplatného převodu cenných papírů za zdaňovací období.
Pokud se na příjmy z úplatného převodu těchto akcií nevztahuje osvobození od daně z příjmů dle § 4 ZDP, podléhají tyto příjmy zdanění jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP. Základem daně podle § 10 ZDP (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Výdaje, které převyšují příjmy v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej cenných papírů, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže plyne příjem i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení jako výdaj uplatnit.
Jako výdaj lze v souvislosti s úplatným převodem zaměstnaneckých akcií uplatnit:
-
nabývací cenu akcií, za kterou zaměstnanec akcie zakoupil, zvýšenou o slevu při pořízení akcií, kterou zaměstnanec jako nepeněžní příjem zdanil při nabytí akcií,
-
výdaje související s uskutečněním úplatného převodu (například odměnu finančnímu poradci, odměnu za zprostředkování prodeje cenného papíru, výdaje na spoje v souvislosti s uskutečněním prodeje cenného papíru, provize obchodníkovi s cennými papíry, poplatek za provedení převodu, výdaj za sepsání smlouvy o převodu cenného papíru apod.).
Příklad č. 6:
Stanovy akciové společnosti umožňují zaměstnanci společnosti nabývat akcie společnosti za zvýhodněných podmínek. Zaměstnanec získal v roce 2015 od svého zaměstnavatele za zvýhodněnou cenu 220 Kč celkem 500 zaměstnaneckých akcií společnosti. V době nabytí těchto akcií činila jejich tržní cena 440 Kč. Zaměstnanec v květnu 2017 polovinu těchto akcií výhodně prodá za cenu 620 Kč/akcie.
Postup:
Při koupi akcií společnosti za zvýhodněnou cenu je u zaměstnance rozdíl mezi touto zvýhodněnou cenou nabývané akcie společnosti, kterou hradí zaměstnanec, a tržní cenou akcie, zdaněn jako příjem ze závislé činnosti, a to v měsíci nabytí těchto akcií zaměstnancem - jde o nepeněžní příjem (440 Kč - 220 Kč) x 500 akcií = 110 000 Kč.
Získaný příjem z následného úplatného převodu poloviny akcií v roce 2017 činí 620 Kč x 250 akcií = 155 000 Kč. Výše příjmu je vyšší než limit pro osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. v) ZDP, proto nastupuje test pro osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Vzhledem k tomu, že úplatný převod akcií se uskuteční do 3 let po jejich nabytí, podléhá příjem z úplatného převodu akcií zdanění jako ostatní příjem podle § 10 ZDP.
Jako výdaj lze uplatnit nabývací cenu akcií, tj. částku, kterou zaměstnanec zaplatil zaměstnavateli při poskytnutí zaměstnaneckých akcií (220 Kč/akcie) a dále hodnotu zdaněného nepeněžního příjmu v souvislosti s nabytím zaměstnaneckých akcií (220 Kč/akcie).
Základem daně podle § 10 ZDP z titulu úplatného převodu akcií tak bude v roce 2017 částka: 155 000 Kč - (220 Kč + 220 Kč) x 250 akcií = 45 000 Kč. Zaměstnanec si jako další výdaj může uplatnit rovněž výdaje související s uskutečněním úplatného převodu akcií (např. poplatek obchodníkovi s cennými papíry, výdaje na spoje apod.).
Příklad č. 7:
Stanovy akciové společnosti umožňují zaměstnanci společnosti nabývat akcie společnosti za zvýhodněných podmínek. Zaměstnanec získal v roce 2015 od svého zaměstnavatele za sníženou cenu 600 Kč celkem 100 zaměstnaneckých akcií společnosti. V době nabytí těchto akcií činila jejich tržní cena 900 Kč. Zaměstnanec tyto akcie prodá v roce 2019 za cenu 1 080 Kč/akcie.
Postup:
Při koupi akcií společnosti za zvýhodněnou cenu je u zaměstnance rozdíl mezi touto zvýhodněnou cenou nabývané akcie společnosti, kterou hradí zaměstnanec, a tržní cenou akcie, zdaněn jako příjem ze závislé činnosti, a to v měsíci nabytí těchto akcií zaměstnancem - jde o nepeněžní příjem (900 Kč - 600 Kč) x x 100 akcií = 30 000 Kč.
Získaný příjem z následného úplatného převodu poloviny akcií v roce 2019 činí 1 080 Kč x 100 akcií = 108 000 Kč. Výše příjmu je vyšší než limit pro osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. v) ZDP, proto nastupuje test pro osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Vzhledem k tomu, že doba mezi nabytím a úplatným převodem akcií přesáhla dobu 3 let, je tento příjem podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP osvobozen od daně z příjmů.
Příklad č. 8:
Zaměstnanec v souladu se stanovami akciové společnosti získal v roce 2015 za sníženou cenu 300 Kč od svého zaměstnavatele 200 zaměstnaneckých akcií společnosti. V době nabytí těchto akcií činila jejich tržní cena 500 Kč. Zaměstnanec v listopadu 2016 polovinu nabytých akcií prodá za cenu 700 Kč/akcie.
Postup:
Při koupi akcií společnosti za zvýhodněnou cenu je u zaměstnance rozdíl mezi touto zvýhodněnou cenou nabývané akcie, kterou hradí zaměstnanec, a tržní cenou akcie, zdaněn jako příjem ze závislé činnosti, a to v měsíci nabytí těchto akcií zaměstnancem - jde o nepeněžní příjem (500 Kč - 300 Kč) x 200 akcií Z Z 40 000 Kč.
Příjem z následného úplatného převodu akcií v roce 2016 činí 700 Kč x x 100 akcií Z 70 000 Kč. Pokud již zaměstnanec v roce 2016 nerealizuje žádný jiný úplatný převod akcií, pak výše příjmu z úplatného převodu akcií za zdaňovací období roku 2016 je nižší než limit pro osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. v) ZDP. Proto bude tento příjem od daně z příjmů v roce 2016 osvobozen.