Závazné posouzení v daňové oblasti

Postup správce daně při řízení o závazném posouzení je upraven v § 132 a 133 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“).

Podle § 132 odst. 1 DŘ vydá správce daně daňovému subjektu na jeho žádost rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných, a to

Nikoliv zákonem, ale Pokynem č. MF-5 o stanovení lhůt při správě daní, čj. MF-21968/2015/39 (tento pokyn byl uveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 5/2015), je s účinností od 1.1.2016 stanovena lhůta pro vydání rozhodnutí o závazném posouzení dle § 132 odst. 1 DŘ za podmínek vymezených ve zvláštním zákoně, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak, a to v délce Do konce roku 2015 byla pro vydání rozhodnutí o závazném posouzení stanovena předcházejícím pokynem č. MF-4 (uveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 4/2014) lhůta 3 měsíce.

Případy, ve kterých mohou daňové subjekty v současné době požádat správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, jsou stanoveny těmito zákony:

Podle § 132 odst. 2 DŘ výrok rozhodnutí o závazném posouzení obsahuje:

Podle § 132 odst. 3 DŘ nelze proti rozhodnutí o závazném posouzení uplatnit žádné opravné prostředky.

Rozhodnutí o závazném posouzení vydané správcem daně je podle § 133 DŘ účinné vůči tomu správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu, na jehož žádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno. To platí ale jen za podmínky, že v době rozhodování o daňové povinnosti byl skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno.

Vydaným závazným rozhodnutím se tedy správce daně zavazuje, že pokud se údaje uvedené daňovým subjektem v žádosti neliší od skutečného stavu, bude při stanovení daně postupovat v souladu s tímto rozhodnutím.

Daňovému subjektu by vydané rozhodnutí o závazném posouzení mělo dát právní jistotu v tom, že v příslušném daňovém řízení bude správce daně posuzovat skutečnost, která byla předmětem žádosti daňového subjektu o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, tak, jak o ní rozhodl v řízení o závazném posouzení. S ohledem na daný stav daňové legislativy lze obecně konstatovat, že uzákoněná možnost využití institutu závazného posouzení přispívá k právní jistotě daňových subjektů, avšak jen ve velmi omezené míře a za dosti vysokou cenu.

Přijetí každé jednotlivé žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení podléhá správnímu poplatku podle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, přičemž tento poplatek (který je podle § 2 odst. 3 DŘ daní) vyměřuje, vybírá a vymáhá příslušný správce daně, u kterého byla daňovým subjektem podána žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení. Podle Sazebníku správních poplatků, který je přílohou uvedeného zákona, činí výše správního poplatku:

V souvislosti s vybíráním správního poplatku za přijetí žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení lze jen smutně konstatovat, že v České republice je tímto způsobem vlastně zdaňována snaha daňového subjektu o dodržení některých obtížně vyložitelných ustanovení daňového zákona, která je do značné míry vynucená státem vzhledem k velkému a neustále přibývajícímu množství nejasností a nepřesností v daňových zákonech.

V souvislosti s podáním žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ale mohou daňovému subjektu vzniknout i další výdaje, např. při zjišťování některých údajů, které musí být uvedeny v žádosti.

Před podáním žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení by měl daňový subjekt podle daných okolností mimo jiné také zvážit, jak velké je riziko, že se vydané rozhodnutí o závazném posouzení může stát z některého ze zákonných důvodů uvedených v § 133 DŘ neúčinným či nepoužitelným.

Podle § 133 odst. 2 DŘ platí, že rozhodnutí o závazném posouzení pokud došlo ke změně zákonné úpravy, na jejímž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno. Není ale příliš jasné, které změny právní úpravy, na jejímž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, mohou mít dopad na neúčinnost rozhodnutí o závazném posouzení, a které nikoliv. Uvedený důvod pozbytí účinnosti vydaného rozhodnutí o závazném posouzení bude daňový subjekt zvažovat před podáním žádosti o vydání rozhodnutí asi jen výjimečně.

Podle § 133 odst. 3 a 4 DŘ platí, že rozhodnutí o závazném posouzení

Rozhodnutí o závazném posouzení

Pro oblast daní z příjmů jsou v současné době v ZDP stanoveny tyto případy závazného posouzení:

Poplatník daně z příjmů, kterému vzniknou výdaje (náklady) související se zdanitelnými příjmy a příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, může podle § 24a ZDP požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda za příslušné zdaňovací období způsob jeho rozdělení jím vynaložených výdajů (nákladů) odpovídá § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3 ZDP.

V § 23 odst. 5 ZDP je stanoveno, že náklady (výdaje) související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům (výdajům) souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny.

V § 24 odst. 3 ZDP je stanoveno, že u poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, a u veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně.

V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení způsobu rozdělení výdajů poplatník kromě obvyklých identifikačních údajů o své osobě dále uvede:

Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP nebo příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, který používá nemovitou věc zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, může podle § 24b ZDP požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob uplatnění výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, odpovídá § 24 odst. 3 ZDP (viz výše uvedeno).

V této žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení poplatník kromě obvyklých identifikačních údajů o své osobě dále uvede:

Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může podle § 33a ZDP požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle § 32a odst. 6 a § 33 ZDP. Takto formulovaná právní úprava se ale poněkud míjí s vymezením technického zhodnocení v uvedených ustanoveních ZDP, podle kterých se technickým zhodnocením rozumí výdaje vynaložené na určitý zásah do majetku, nikoliv samotný zásah.

Podle § 32a odst. 6 ZDP se za technické zhodnocení v případě nehmotného majetku považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Za technické zhodnocení se považují i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24.

Podle § 33 ZDP se pro účely tohoto zákona technickým zhodnocením rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Technickým zhodnocením jsou také výdaje podle § 33 odst. 1 ZDP, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.

V pokynu GFŘ D-22 je k § 33 ZDP uvedeno, že za změnu technických parametrů podle zákona se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Podle § 25 odst. 1 písm. p) ZDP nelze technické zhodnocení (§ 33) uznat pro daňové účely za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výdaje na pořízení technického zhodnocení nehmotného majetku u poplatníků s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP, kteří nevedou účetnictví, lze ale podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP pro daňové účely uplatnit jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. A podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP lze jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit i výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1 ZDP.

V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením, poplatník kromě obvyklých identifikačních údajů o své osobě dále uvede:

Poplatník je povinen předložit spolu s podáním žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku ještě také:

Předmětem závazného posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu je podle § 34e ZDP určení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje podle § 34a až 34d ZDP.

Podle § 34b odst. 1 ZDP se výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje rozumí výdaje (náklady), které:

Podle § 34b odst. 2 ZDP výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu nejsou:

Pokud výdaje (náklady) podle § 34b odst. 1 ZDP souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, pak se podle odstavce 3 zahrnují do výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pouze jejich poměrné části.

V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu poplatník kromě obvyklých identifikačních údajů o své osobě uvede také:

Je-li rozhodnutí o závazném posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu doručeno poplatníkovi po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení týkat, může poplatník odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje v dodatečném daňovém přiznání.

Vzniknou-li poplatníkovi pochybnosti, zda jsou splněny podmínky pro uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně stanovené v § 38na odst. 1 až 6 ZDP, může podle § 38na odst. 7 ZDP požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně.

Vyměřenou a neuplatněnou daňovou ztrátu nelze podle § 38na odst. 1 ZDP odčítat od základu daně za podmínek uvedených v § 34 odst. 1 ZDP, došlo-li u poplatníka k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole. Změnou ve složení osob se rozumí změna členů obchodní nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo změny, kterými získá člen obchodní rozhodující vliv. To, zda došlo k podstatné změně, se zjišťuje v období, za které má být daňová ztráta uplatněna, a to porovnáním tohoto období s obdobím, za něž byla daňová ztráta vyměřena; přitom v období, za něž byla daňová ztráta vyměřena, je rozhodné složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole k poslednímu dni tohoto období, a výše jejich podílu, a v období, za něž má být daňová ztráta uplatněna, je rozhodný úhrn změn, kterými dojde od posledního dne období, za které byla daňová ztráta vyměřena, do konce období, za které má být daňová ztráta uplatněna, k nabytí nebo zvýšení podílu na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech nebo kterými získá člen obchodní rozhodující vliv.

U akciové společnosti, která vydala akcie na majitele, a to buď v období, za které byla daňová ztráta vyměřena, nebo v období, za které má být daňová ztráta uplatněna, nebo v obou těchto obdobích se podle § 38na odst. 2 ZDP má za to, že došlo k podstatné změně, pokud bylo v období, za které má být daňová ztráta uplatněna, vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník, méně než 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního právního předpisu oproti období, za něž byla daňová ztráta vyměřena. Toto ustanovení se nepoužije, pokud poplatník prokáže správci daně, že ve zdaňovacím období, za něž má být uplatněna daňová ztráta, nedošlo ke změně ve složení společníků nebo ke změně jejich podílu na kapitálu či kontrole, která se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, nebo kterou získá společník rozhodující vliv, oproti zdaňovacímu období, za něž mu byla daňová ztráta vyměřena.

Ustanovení § 38na odst. 1 ZDP se podle odstavce 3 nepoužije, pokud poplatník, u nějž k podstatné změně došlo, prokáže správci daně, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního právního předpisu v období, kdy došlo k podstatné změně, a v následujících obdobích, v nichž má být uplatněna daňová ztráta vzniklá za období před podstatnou změnou, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta vyměřena.

V pokynu GFŘ D-22 je uveden postup, kterým se pro účely § 38na odst. 2 a 3 ZDP stanoví limit 80 % příjmů zaúčtovaných do výnosů podle právních předpisů upravujících účetnictví.

V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení skutečnosti, zda lze daňovou ztrátu uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně, je poplatník povinen uvést kromě obvyklých identifikačních údajů o své osobě také:

Podle pokynu GFŘ D-22 se za tržby za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů podle právních předpisů upravujících účetnictví pro účely § 38na odst. 2 a 3 ZDP nepovažují výnosy, které nelze přiřadit přímo k jednotlivým činnostem (např. výnosy z prodeje hmotného nebo nehmotného majetku, úroky, kursové zisky, výnosy z prodeje cenných papírů, výnosy z postoupení pohledávek), nebo výnosy vyplývající z účetních metod.

Je-li rozhodnutí o závazném posouzení doručeno poplatníkovi po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, může poplatník uplatnit odčitatelnou položku podle § 34 odst. 1 ZDP v dodatečném daňovém přiznání.

Poplatník, který sjednává cenu v obchodním vztahu s osobou, která je vůči němu považována za spojenou osobu podle § 23 odst. 7 ZDP, může podle § 38nc ZDP požádat místně příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob, jakým byla cena vytvořena, odpovídá způsobu, kterým by byla vytvořena cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.

V pokynu GFŘ D-22 je k § 23 odst. 7 ZDP uvedeno, že pro účely posouzení, zda jsou ceny sjednávané mezi spojenými osobami stanoveny v souladu se zněním § 23 odst. 7 ZDP, se mimo jiné postupuje dle zásad zakotvených ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vydané OECD (viz Finanční zpravodaj č. 10/1997, Finanční zpravodaj č. 6/1999 a Finanční zpravodaj č. 7/2010), zvláště pak v souladu s principem tržního odstupu. Zmíněný princip tržního odstupu lze v rámci České republiky aplikovat také na srovnání podmínek sjednaných či uložených mezi spojenými osobami s podmínkami, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky. Příslušné postupy jsou mimo výše uvedenou Směrnici OECD podrobně rozvedeny v samostatných pokynech Ministerstva financí nebo Generálního finančního ředitelství

Pokynem č. D-333 uveřejněném ve Finančním zpravodaji č. 6/2010 vydalo Ministerstvo financí s účinností od 1.1.2011 Sdělení k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami.

Poplatník v žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ceny uvede kromě obvyklých identifikačních údajů o své osobě alespoň:

O žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ceny rozhodne správce daně, u kterého byla žádost podána. Pokud je v obchodním vztahu více zúčastněných osob, které mají daňovou povinnost z příjmů plynoucích ze zdrojů na území ČR a tuto povinnost spravují odlišní správci daně, rozhodnutí o závazném posouzení ceny vydá správce daně nejblíže nadřízený nejblíže nadřízenému správci daně těchto správců daně a závazné posouzení ceny je pro tyto správce daně účinné. Dotčeným správcům daně a dalším zúčastněným osobám se rozhodnutí doručuje na vědomí.

Rozhodnutí o závazném posouzení ceny může být vydáno i pro právnickou osobu, jejíž založení se předpokládá. Žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ceny za tuto osobu je oprávněna předložit jiná osoba, pokud zakládanou právnickou osobu, pro kterou je závazné posouzení ceny žádáno, dostatečně identifikuje. O závazné posouzení ceny požádá tato jiná osoba místně příslušného správce daně podle předpokládaného sídla zakládané právnické osoby. Identifikace zakládané právnické osoby musí být uvedena i ve výroku rozhodnutí o závazném posouzení ceny. Příjemcem tohoto rozhodnutí je žadatel a je účinné pro stanovení daňové povinnosti zakládané právnické osoby, a to ode dne jejího vzniku.

Pokud jsou dány důvody pro zrušení rozhodnutí o závazném posouzení ceny podle zvláštního právního předpisu (tj. podle DŘ), rozhodne o jeho zrušení správce daně, který je vydal, na návrh kterékoliv zúčastněné osoby nebo z podnětu dotčeného správce daně.

Pro oblast daně z přidané hodnoty jsou v současné době v ZDPH stanoveny tyto případy závazného posouzení:

Předmětem závazného posouzení podle § 47a ZDPH je určení, zda je zdanitelné plnění z hlediska sazby daně správně zařazeno do základní, první nebo druhé snížené sazby daně podle § 47 odst. 1 ZDPH.

Podle § 47 odst. 1 ZDPH se u zdanitelného plnění nebo přijaté úplaty uplatňuje:

Podle § 47 odst. 2 ZDPH se u zdanitelného plnění uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. U přijaté úplaty za zdanitelné plnění se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty.

Podle § 47b ZDPH vydá GFŘ na žádost osoby rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby daně u zdanitelného plnění. V této žádosti osoba kromě svých obvyklých identifikačních údajů uvede:

Předmětem závazného posouzení podle § 92h ZDPH je určení, zda se při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti.

Podle § 92a ZDPH spočívá režim přenesení daňové povinnosti v tom, že povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění má plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno. Plátce, pro kterého je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, je povinen doplnit výši daně v evidenci pro účely DPH, tento plátce odpovídá i za správnost vypočtené daně.

Použití režimu přenesení daňové povinnosti může být trvalé (viz § 92b až 92e ZDPH) nebo dočasné (viz § 92f a 92g ZDPH).

Podle § 92i ZDPH vydá GFŘ na žádost rozhodnutí o závazném posouzení určitého zdanitelného plnění pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. V této žádosti žadatel kromě svých obvyklých identifikačních údajů uvede:

Zákonem č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, je stanoven nový případ závazného posouzení, a to:

Předmětem závazného posouzení podle § 32 zákona o evidenci tržeb je určení, zda je platba evidovanou tržbou nebo zda platba může být evidována ve zjednodušeném režimu.

Podle § 32 zákona o evidenci tržeb může poplatník daně z příjmů fyzických nebo právnických osob, který má pochybnosti o tom, zda platba, kterou přijímá nebo bude přijímat do budoucna, je podle uvedeného zákona považována za evidovanou tržbu, požádat správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení o určení evidované tržby. V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení poplatník kromě svých obvyklých identifikačních údajů uvede:

Jak bylo již dříve uvedeno, pro tento případ závazného posouzení je samostatně stanoven správní poplatek za přijetí návrhu na vydání rozhodnutí o závazném posouzení ve výši 1 000 Kč, nikoliv standardních 10 000 Kč (v této standardní výši je stanoven správní poplatek ve všech ostatních případech přijetí žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení).