Lhůta pro stanovení daně v případě vyměření daňové ztráty

Vydáno: 17 minut čtení

Speciální pravidlo pro lhůtu pro stanovení daně zakotvuje zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP ), ve svém § 38r odst. 2 . Tento příspěvek a v něm obsažené příklady vychází ryze z metodické pomůcky finanční správy k aplikaci ustanovení § 38r odst. 2 ZDP . Záměrem tohoto článku je seznámit čtenáře pouze s náhledem finanční správy na aplikaci předmětného ustanovení, nikoliv provádět kritický rozbor některých problematických míst.

Lhůta pro stanovení daně v případě vyměření daňové ztráty
doc. Mgr. Ing.
Karel
Brychta
Ph. D.
Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, Ústav financí
 
Úvod do problematiky
Ustanovení § 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ), obsahuje následující pravidlo: „Tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení se použijí, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak.“ Jinými slovy řečeno, je chápán jako obecný právní předpis a pokud jiný právní předpis (např. ZDP) obsahuje odlišnou právní úpravu, uplatní se právní úprava obsažená v jiném právním předpisu. Z pohledu praktického řešení otázky (problému) je tak zapotřebí „mít po ruce“ nejenom , ale i příslušnou právní úpravu hmotněprávní. Zářným dokladem této nutnosti je právě již zmíněný ZDP, který obsahuje speciální úpravu pro řadu procesních otázek. Jednou z nich je i zakotvení speciálního pravidla týkajícího se lhůty pro stanovení daně.
Ustanovení § 38r odst. 2 ZDP stanoví následující: „Lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Obdobně se postupuje při uplatnění ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní
korporace
.“
Obecná (tj. procesněprávní) úprava lhůty pro stanovení daně je zakotvena v § 148 DŘ. Podle § 148 odst. 1 DŘ platí, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Dle tohoto ustanovení přitom platí: „Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.“ Tato základní lhůta může být za určitých podmínek z titulu úkonu učiněného před uplynutím lhůty pro stanovení daně:
a)
prodloužena - např. z důvodu podání dodatečného daňového přiznání, oznámení rozhodnutí o stanovení daně (blíže viz § 148 odst. 2 DŘ),
b)
přerušena - např. z důvodu zahájení daňové kontroly (blíže viz § 148 odst. 3 DŘ),
c)
stavěna - např. z důvodu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem (blíže viz § 148 odst. 4 DŘ).
Podle § 148 odst. 5 DŘ platí, že: „Lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1.“ Metodický pokyn1) v tomto ohledu uvádí následující: „Maximální desetiletá lhůta pro stanovení daně se v případě aplikace § 38r odst. 2 ZDP neuplatní. Lhůty pro stanovení daně jak za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, se řídí lhůtou pro stanovení daně za poslední, tedy páté zdaňovací (tj. rozhodující) období. Pokud je však za některé ze zdaňovacích období, ve kterých lze příslušnou vyměřenou ztrátu uplatnit, opět vyměřena daňová ztráta, bude se lhůta pro stanovení daně „původního pátého“ zdaňovacího období dále řídit ustanovením § 38r odst. 2 ZDP, resp. lhůtou pro stanovení daně „dalšího pátého“ zdaňovacího období. S ohledem na uvedené je zřejmé, že lhůta pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 ZDP může lhůtu 10 let uvedenou v § 148 odst. 5 DŘ překročit.“
Aplikace § 38r odst. 2 ZDP - příklady
Text vychází z Metodické pomůcky k aplikaci ustanovení § 38r odst. 2 ZDP (čj. 19513/16)2).
Lhůta pro stanovení daně dle § 38r odst. 2 ZDP v případě uplatnění celé daňové ztráty
Příklad č. 1:
Podnikatel realizuje podnikatelskou činnost od roku 2010. V tomto prvním roce podnikání vykázal daňovou ztrátu - daňová ztráta byla na základě podaného daňového přiznání vyměřena. V ostatních letech již podnikatel vykázal zisk.
Uvažované varianty:
a)
Podnikatel si podal daňové přiznání sám, nikoliv prostřednictvím poradce.
b)
Daňové přiznání bylo řádně a včas podáno prostřednictvím poradce (jeho plná moc byla správci daně řádně a včas doručena).
Zhodnocení a řešení:
Daňovou ztrátu lze uplatnit nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje (viz § 34 odst. 1 ZDP) - tedy v daném případě lze ztrátu uplatnit ve zdaňovacích obdobích 2011 - 2015. Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období let 2010 - 2015 s odkazem na § 38r odst. 2 ZDP končí:
a)
1. 4. 2019 (pondělí) - lhůta končí současně se lhůtou pro stanovení daně za zdaňovací období 2015, tj. 1. 4. 2016 + tři roky.
b)
1. 7. 2019 (pondělí) - tj. 1. 7. 2016 + tři roky.
Příklad č. 2:
Právnická osoba byla založena a vznikla v roce 2012, jejím zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Má povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem. V druhém roce podnikání, tj. roce 2013, vykázala daňovou ztrátu (vyměřena na základě podaného daňového přiznání). Ztrátu za zdaňovací období si uplatnila:
a)
v plné výši ihned v daňovém přiznání za zdaňovací období 2014;
b)
části ztráty si uplatnila postupně v daňových přiznáních za roky 2014 až 2018;
c)
dílčí část ztráty si uplatnila až v roce 2018 (větší část ztráty nebyla uplatněna vůbec).
Zhodnocení a řešení:
Z povinnosti mít účetní závěrku ověřenu auditorem plyne delší lhůta pro podání daňového přiznání (viz § 136 odst. 2 DŘ). Co se týče lhůty pro vyměření daně, tak ta bude ve všech třech případech totožná. Ustanovení § 38r odst. 2 ZDP nehovoří o zdaňovacích obdobích, kdy byla daňová ztráta uplatněna, ale o obdobích, ve kterých lze daňovou ztrátu uplatnit. V tomto ohledu je tudíž naprosto irelevantní, zda byla daňová ztráta uplatněna celá již ve zdaňovacím období následujícím po období, kdy byla vyměřena, či byla uplatňována postupně ve všech pěti letech nebo dokonce uplatněna celá až v posledním roce. Stejně tak je nepodstatné, zda daňová ztráta byla uplatněna celá či pouze zčásti, resp. zda byla vůbec uplatněna.
Lhůta pro vyměření daně v daném případě, pokud nedojde k nějakému úkonu, který způsobí prodloužení, přerušení či stavění lhůty, či k vyměření další ztráty, trvá do 1. 7. 2022 (pátek) - pochopitelně při zachování existujících zákonných podmínek.
Příklad č. 3:
Podnikatel (fyzická osoba) v roce 2013 vykázal daňovou ztrátu, která byla vyměřena na základě daňového přiznání. Nicméně na základě daňové kontroly proběhlé v roce 2016 byla daňová ztráta za rok 2013 zrušena a byla vyměřena daň.
Zhodnocení a řešení:
V metodickém pokynu se uvádí následující: „Lhůta pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 ZDP je zachována i v případě, kdy v následujícím období je daňová ztráta zrušena a je stanovena daň, neboť opačný výklad by vedl k popření smyslu prodloužení lhůty pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 ZDP, tj. umožnění správci daně kontrolovat uplatnění daňové ztráty po celé období, kdy je možné ji objektivně ze strany poplatníka uplatnit.“
Pokud tedy byly jednou naplněny podmínky pro posuzování běhu lhůty pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 ZDP, musí být tímto způsobem posuzována lhůta pro stanovení daně pro všechna zdaňovací období bez ohledu na to, zda následně došlo či nedošlo ke zrušení daňové ztráty. To platí jak v případě zrušení daňové ztráty z moci úřední, tak i v případě zrušení na základě jiných právních skutečností [např. z důvodu dodatečného daňového přiznání (k otázce dodatečného daňového přiznání blíže viz § 141 DŘ a ustanovení související)].
Příklad č. 4:
Podnikatel (fyzická osoba) v roce 2012 vykázal daňovou povinnost, která byla vyměřena na základě daňového přiznání. V červenci roku 2016 podal dodatečné daňové přiznání s nově tvrzenou daňovou ztrátou.
Zhodnocení a řešení:
Daný úkon (tj. podání dodatečného daňového přiznání) bylo třeba učinit nejpozději ve lhůtě pro stanovení daně podle § 148 DŘ - tedy nejpozději do 1. 4. 2016 (lhůta pro podání daňového přiznání za rok 2012 je do 1. 4. 2013 (pondělí) + 3 roky).
Je-li daný úkon (tj. na základě dodatečného daňového přiznání je místo daňové povinnosti tvrzena daňová ztráta) až po marném uplynutí lhůty dle § 148 DŘ, pak bude řízení ve věci zastaveno dle § 106 odst. 1 písm. e) DŘ3). Toto platí i pro řízení, které je zahájené z moci úřední.
Příklad č. 5:
Daňovému subjektu vznikla a v souladu s daňovým přiznáním mu byla pravomocně vyměřena daňová ztráta za období roku 2010. Tuto daňovou ztrátu uplatnil daňový subjekt v průběhu zdaňovacích období let 2011, 2012 a 2013. Daňové přiznání za rok 2010 bylo podáno dne 1. 4. 2011. Správce daně zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2010 - 2013.
Zhodnocení a řešení:
Ztráta může být ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně v pěti následujících zdaňovacích obdobích, tj. v daném případě ve zdaňovacích obdobích 2011 - 2015.
Lhůta pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období let 2010 - 2015 uplyne dle dikce § 38r odst. 2 ZDP až 1. 4. (resp. 1. 7.) 20194).
Jestliže bude zahájena daňová kontrola za zdaňovací období let 2010 - 2013 ve lhůtě do 1. 4. (resp. 1. 7.) 2019, není tato skutečnost způsobilá ovlivnit běh lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 3 DŘ5).
Důvodem je fakt, že daňová kontrola nebyla zahájena za zdaňovací období roku 2015, které je rozhodné (tzv. rozhodující období) pro lhůtu pro stanovení daně dle dikce § 38r odst. 2 ZDP.
Příklad č. 6:
Daňovému subjektu byla za zdaňovací období 2011 na základě jím podaného daňového přiznání [podáno řádně ve lhůtě do 2. 4. 2012 (1. 4. 2012 byla neděle)] vyměřena daňová povinnost. Zdaňovací období roku 2011 pro daňový subjekt nebylo obdobím, v němž by bylo možné uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let. Dne 9. 9. 2014 bylo daňovým subjektem podáno dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2011 a v souladu s ním byla daňovému subjektu konkludentně vyměřena daňová ztráta.
Následně byla dne 5. 2. 2015 zahájena daňová kontrola roku 2011 a na základě jejího výsledku byla zrušena daňová ztráta a doměřena daňová povinnost.
Zhodnocení a řešení:
Lhůta pro stanovení daně započala běžet 2. 4. 2012 a její běh by skončil 2. 4. 2015. Daňová kontrola tedy byla zahájena řádně ve lhůtě pro stanovení daně. Nicméně z důvodu doměření daňové ztráty ve lhůtě dle § 148 DŘ se lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2011 dostává do režimu lhůty podle § 38r odst. 2 ZDP.
To v daném případě znamená, že lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období 2011 - 2016 je odvislá o lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2016. Tedy i při následném zrušení daňové ztráty a doměření daňové povinnosti na základě provedené daňové kontroly se lhůta i nadále řídí ustanovením § 38r odst. 2 ZDP.
Příklad č. 7:
Daňovému subjektu byla za zdaňovací období 2011 vyměřena v souladu s jeho daňovým přiznáním daňová ztráta. Daňové přiznání bylo podáno řádně ve lhůtě stanovené zákonem [tj. do 2. 4. 2012 (1. 4. 2012 byla neděle)]. Dne 17. 7. 2017 byla zahájena daňová kontrola zdaňovacího období 2016. Na základě výsledků této kontroly byla doměřena daň vyšší, než byla poslední známá (daňovým subjektem tvrzená) daň.
Zhodnocení a řešení:
Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období 2016 končí dne 1. 4. 2020 (středa) - viz § 38r odst. 2 ZDP ve spojení s § 148 DŘ. Byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn (viz § 148 odst. 3 DŘ). V daném případě to znamená, že pro zdaňovací období roku 2016 běží znovu tříletá lhůta pro stanovení daně, a to ode dne 18. 7. 2017. Jde zároveň o úkon, který je způsobilý ovlivnit konec běhu lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období let 2011 - 2015. Rok 2016 je totiž posledním zdaňovacím obdobím, v němž lze odečet daňové ztráty vzniklé v roce 2011 uplatnit (jde o „rozhodující období“).
Vztahy úkonů uvedených v § 148 odst. 2 až 4 DŘ a § 38r odst. 2 ZDP
V metodickém pokynu jsou zakotvena pravidla týkající se vlivu úkonů uvedených v § 148 odst. 2 až 4 DŘ na běh lhůty dle § 38 odst. 2 ZDP. V tomto ohledu je
relevantní
, kdy budou úkony učiněny.
Za podmínky, že úkony dle § 148 odst. 2 až 4 DŘ budou učiněny pouze ve vztahu k poslednímu zdaňovacímu období (tzv. rozhodujícímu období), za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, ovlivní tyto úkony nejen toto zdaňovací období, ale také lhůty pro stanovení daně za všechna předchozí zdaňovací období, tj. jak zdaňovací období, ve kterém daňová ztráta vznikla, tak za zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
V případě, že úkony dle § 148 odst. 2 až 4 DŘ budou učiněny ve zdaňovacím období, které předchází tzv. rozhodujícímu období, může dojít ke zkrácení lhůty pro stanovení daně. Žádné úkony podle § 148 odst. 2 až 4 DŘ, které se týkají jiného než „rozhodujícího období“, nemají vliv na lhůtu pro stanovení daně období jiného než „rozhodujícího“. V důsledku toho může dojít ke zkrácení lhůty pro stanovení daně období jiného než „rozhodujícího“. V tomto ohledu je finančním úřadům v Metodické pomůcce k aplikaci ustanovení § 38r odst. 2 ZDP (čj. 19513/16)6) doporučeno, aby: „… posuzovaly oprávněnost úkonů a případně aplikovaly předmětné úkony i ve vztahu k,rozhodujícímu období‘ “.
Příklad č. 8:
Daňový subjekt za zdaňovací období 2011 vykázal daňovou ztrátu, která mu byla na základě daňového přiznání vyměřena. Následně vykázal daňovou ztrátu i za zdaňovací období roku 2013. Na daňový subjekt přitom dopadá lhůta pro podání daňového přiznání dle § 136 odst. 1 DŘ.
Zhodnocení a řešení:
Daňovou ztrátu vyměřenou za zdaňovací období 2011 je možné uplatnit nejpozději ve zdaňovacím období 2016; daňovou ztrátu vyměřenou za zdaňovací období roku 2013 pak nejpozději ve zdaňovacím období 2018. Metodická pomůcka k aplikaci ustanovení § 38r odst. 2 ZDP (čj. 19513/16)7) v tomto ohledu pro připomenutí uvádí: „… Pokud je však za některé ze zdaňovacích období, ve kterých lze příslušnou vyměřenou ztrátu uplatnit, opět vyměřena daňová ztráta, bude se lhůta pro stanovení daně,původního pátého‘ zdaňovacího období dále řídit ustanovením § 38r odst. 2 ZDP, resp. lhůtou pro stanovení daně,dalšího pátého‘ zdaňovacího období. ...“
Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období let 2011 - 2016 by v případě neexistence další daňové ztráty v období pěti zdaňovacích období (roky 2012 - 2016) skončila 1. 4. 2020; nicméně v roce 2013 byla rovněž vyměřena daňová ztráta a z tohoto titulu lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období let 2011 - 2018 končí až 1. 4. 2022.
 
Resumé
Interpretace
ustanovení § 38r odst. 2 ZDP podaná finanční správou je v několika aspektech poněkud problematická. K uvedenému několik poznámek. Podle názoru autora příspěvku je vcelku „razantní“ řešení prezentované v příkladu č. 8, kdy vrstvením daňových ztrát dochází k prodloužení lhůty pro vyměření daně. Vznik další daňové ztráty umožňuje nad míru přiměřenou prodlužování lhůty pro vyměření daně (v kontextu uváděného příkladu: onu ztrátu za rok 2010 přece nelze uplatnit déle než 5 let). Do určité míry však lze chápat i argumentaci finanční správy, která zřejmě bere v potaz možnosti souběhu uplatňování daňových ztrát (tedy vzájemnou propojenost). Stejně tak se mohou vytvářet určité třecí plochy i v případě „nastupování“ do jiných lhůt (viz příklad č. 6). Otázkou je, zda tam uvedený výklad je přiměřený a adekvátním způsobem respektuje (šetří) práva daňového subjektu. Co se týče argumentace užité u příkladu č. 3, tak ta má svoje opodstatnění. Pokud by tam uvedené pravidlo neplatilo, znamenalo by to mj. absenci zákonné možnosti zpětného stanovení daňové povinnosti za období, za něž byla dříve pravomocně vyměřena ztráta, pokud již uplynula obecná lhůta podle § 148 DŘ.
Právní úprava obsažená v § 38r odst. 2 ZDP je relativně strohá a tudíž dává značný prostor pro interpretaci, která by však měla akcentovat zásady dovozené a uváděné judikaturou soudů vyšších stupňů pro daňovou oblast (mj. zásadu
in dubio mitius
). Finální zodpovězení otázky, zda jsou výkladová pravidla finanční správy v souladu s právem, tak zřejmě opět zůstane na moci soudní.
Dedikace příspěvku: Příspěvek je výstupem projektu specifického výzkumu „Vybrané otázky finančního řízení podniku v mezinárodním prostředí“ Interní grantové agentury Vysokého učení technického v Brně s registračním číslem FP-S-15-2877.
Pokud není v textu příspěvku uvedeno jinak, vychází se z právního stavu platného a účinného k 1. 7. 2016. Texty právních předpisů byly čerpány z ASPI, Wolters Kluwer ČR, 2016.
1) Obsažen v zaslané odpovědi na žádosti o poskytnutí informace (Generální finanční ředitelství. Odbor komunikace. Odpověď na žádost o poskytnutí informací, čj. 87926/16/7500-20080050378. Datováno 14. 6. 2016.)
2) Tamtéž.
3) V § 106 DŘ (Zastavení řízení) je stanoveno následující: „(1) Správce daně rozhodnutím řízení zastaví, jestliže … e) nelze v řízení pokračovat z důvodů, které stanoví zákon, …“.
4) Nejpozději do 1. 4. 2019 v případě podání daňového přiznání ve lhůtě dle § 136 odst. 1 DŘ, nejpozději do 1. 7. 2019 v případě podání daňového přiznání ve lhůtě dle § 136 odst. 2 DŘ.
5) Ustanovení § 148 odst. 3 DŘ stanoví následující: „Byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.“
6) Obsažen v zaslané odpovědi na žádosti o poskytnutí informace. (Generální finanční ředitelství. Odbor komunikace. Odpověď na žádost o poskytnutí informací, čj. 87926/16/7500-20080050378. Datováno 14. 6. 2016.)
7) Tamtéž.