Následky porušení povinností při správě daní a správní delikty, 1. část

Správní delikty lze definovat jako protiprávní jednání definované zákonem, za které může správní orgán uložit sankci. Je možné je rozdělit na přestupky a jiné správní delikty. Správní delikty jsou oddělitelné od trestných činů, jejichž vymezení se nachází v trestním zákoníku.

Zatímco zákon o přestupcích vymezuje jednotlivé přestupky, stanoví výši pokut a zabývá se relativně podrobně i procesní úpravou řízení o přestupcích, jiné správní delikty jsou popsány v množství zvláštních zákonů, přičemž pro procesní úpravu tohoto řízení je nutné použití pouze správního řádu. Roztříštěnost právní úpravy správních deliktů je předmětem časté kritiky z řad odborné veřejnosti.

Na rozdíl od správních deliktů dle obecného správního řízení jsou následky porušení povinností při správě daní zakotveny v ustanoveních daňového řádu poměrně uceleně. Daňový řád se zabývá v jedenácti paragrafech různými druhy deliktního jednání a ukládá sankce za porušení nepeněžních i peněžních povinností. Také v oblasti těchto sankcí platí subsidiarita daňového řádu, sankce dle zvláštních zákonů, pokud jsou těmito zákony vymezeny, mají přednost.

Následky porušení povinností při správě daní se nachází v ucelené čtvrté části zákona. Podle důvodové zprávy jsou zde obsažena především ustanovení týkající se deliktního jednání daňového charakteru. Do této první skupiny je zahrnut úrok jako sankční opatření za pozdní úhradu a dále, v rovině tvrzení, penále z rozdílu proti tvrzené daňové povinnosti a pokuta za opožděné podání tvrzení daně.

Druhou skupinu postihů tvoří pokuta za porušení povinnosti zachovávat mlčenlivost a pokuta za ztěžování součinnosti při správě daní. Oba tyto delikty mají svoji obdobu v ustanoveních § 15 a § 162 správního řádu.

Pořádková pokuta a pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy může být ukládána ve zjednodušeném řízení na místě, pokud ten, komu je pokuta ukládána, souhlasí s její výší a s důvody, které k uložení sankce vedly a zároveň pokutu ihned uhradí. Výše pokuty ve zjednodušeném řízení nesmí přesáhnout částku 5 000 Kč.

Tato sankce je odvozena od zásady neveřejnosti dle § 9, na kterou navazuje zásada mlčenlivosti, zakotvená v § 52 až § 59. Při porušení mlčenlivosti jak samotného správce daně, tak osob zúčastněných na správě daní, může být uložena pokuta do výše 500 000 Kč. Přestože jde o delikt spáchaný při správě daní, při jeho projednávání bude postupováno dle zákona o přestupcích a podpůrně dle správního řádu jako předpisu univerzálního. Z principů dělené správy vyplývá, že placení této pokuty již však bude probíhat v režimu daňového řádu. Pokuta nevzniká pouze dle daňového zákona, proto se nepovažuje za příslušenství daně dle § 2, a tedy nesleduje osud daně. Správním orgánem příslušným k projednávání tohoto přestupku bude nejblíže nadřízený správce daně, v drtivé většině případů bude pokutu ukládat Finanční odvolací ředitelství v Brně. Pro přestupky obecně platí roční , po jejímž uplynutí nelze přestupek projednat. Pokutu ale nelze uložit daňovému poradci, ačkoliv je vázán povinností zachovávat mlčenlivost dle daňového řádu a dle zákona o daňovém poradenství, a to z toho důvodu, že nemůže být považován za osobu zúčastněnou na správě daní¹⁾.

Pořádková pokuta bude ukládána za porušení procesních, nikoliv platebních povinností. Pořádkovou pokutu a pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy je možné uložit za:

Z uvedeného výčtu je zřejmé, že zákonodárce postihy směrem k daňovým subjektům a dalším osobám zúčastněným na správě daní rozhodně nešetřil. Tyto pořádkové pokuty lze rozdělit podle více kritérií. Pokuty za ztěžování průběhu řízení v důsledku rušení pořádku, neuposlechnutí pokynu a urážlivého chování mohou být ukládány na místě, a to při jednání, ve kterém k výše uvedenému deliktu došlo. Písemné rozhodnutí, které je nezbytné pro ukládání ostatních sankcí, musí vždy obsahovat předepsané náležitosti dle § 102. Zejména je kladen důraz na řádně formulovaný popis skutku, tj. především popis povinnosti, která byla porušena, a jaké opatření či sankce byly uloženy. Neúplnost či nejasnost rozhodnutí znamená riziko vyjádření jeho neplatnosti v souvislosti s nemožností takové rozhodnutí přezkoumat. Proti rozhodnutí o sankci je možné se odvolat, odvolání má odkladný účinek, neboť pokuta je splatná do 15. dne od nabytí právní moci odvoláním napadeného rozhodnutí. Výjimku tvoří uložení blokové pokuty do výše 5 000 Kč u pořádkových pokut a pokut za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, které se pouze zaznamenává do protokolu a proti kterému se odvolat nelze.

V této souvislosti je třeba upozornit na opakovanou judikaturu NSS k neplatnosti nepřezkoumatelného rozhodnutí správních orgánů a k dodržování stejných podmínek platných pro soudní trestání i pro trestání správní, tj. především zákaz analogie v neprospěch odpovědné osoby, přesný a uzavřený výčet skutkových podstat deliktů, včetně uzavřeného výčtu sankcí, zákaz retroaktivity přísnějšího zákona. „Dojde-li soud k závěru, že napadené správní rozhodnutí je nepřezkoumatelné, zruší je, aniž se žalobními námitkami musí věcně zabývat… Správní orgán musí při trestání správního deliktu respektovat princip uvedený v článku 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod.“²⁾

Poněkud zarážející je skutečnost, že například za podání přiznání jinak než elektronicky zákon umožňuje hned dvojí postih, a to dle § 247a odst. 2 pokutu ve výši 2 000 Kč a dle odst. 4 stejného ustanovení pokutu do výše 50 000 Kč, pokud tímto podáním daňový subjekt závažně ztěžuje správu daní. Termín „závažně ztěžuje správu daní“ přitom není v zákoně definován a je tedy ponecháno na zvážení správcem daně, zda k závažnému ztížení jeho práce dochází. V těchto dvou ustanoveních navíc není ponechán prostor pro uvážení správce daně, zda pokutu uložit. Její uložení je jako povinnost definováno přímo zákonem: „Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu ve výši 2 000 Kč… Správce daně kromě pokuty podle odstavce 2 uloží pokutu do 50 000 Kč…“³⁾

Daňový subjekt se může při nesouhlasu s výší pokuty dovolávat dodržení zásady přiměřenosti, která je kromě § 5 částečně definována i v § 248, podle kterého nesmí být výše uložené pokuty v hrubém nepoměru k významu a závažnosti správního deliktu. Co se týká zásady zákazu trestu za jeden čin dvakrát, k tomuto se vyjádřil například NSS v tom smyslu, že je nutno přihlédnout k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod a Mezinárodnímu paktu o občanských a lidských právech, které jsou pro Českou republiku závazné, a z kterých vyplývá zákaz dvojího trestání ve všech případech, kdy jde o trestný čin ve smyslu Úmluvy. Definici trestných činů dle mezinárodních předpisů naplňuje i část správních deliktů⁴⁾.

Pořádkové pokuty slouží obecně jako donucovací prostředek pro dosažení cíle daňového řízení, pouze však v tom případě, kdy zákon nestanoví jiný donucovací prostředek. Takovým prostředkem je například pokuta za opožděné tvrzení daně dle § 250.

Při nepodání daňového tvrzení nebo při zpoždění podání o více než 5 pracovních dnů vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit pokutu ve výši:

Výše pokuty je limitována ve všech případech horní hranicí ve výši 300 000 Kč. Ustanovení odst. 7 snižuje celkovou výši pokuty na polovinu v případě, že daňový subjekt nebyl v daném kalendářním roce v prodlení s podáním jiného daňového tvrzení a zároveň stihl podat příslušné tvrzení do 30 dnů od uplynutí zákonné lhůty pro jeho podání. Pokuta, kterou správce daně musí předepsat platebním výměrem, je splatná do 30 dnů od oznámení tohoto výměru.

Je třeba si uvědomit, že pokuta za opožděné tvrzení daně, včetně její výše, je dána ze zákona, správce daně postrádá jakoukoliv kompetenci sankci snížit. Platební výměr, kterým se daňovému subjektu výše pokuty oznamuje, má charakter deklaratorního rozhodnutí. Proti platebnímu výměru je možné se odvolat (§ 109), odvolání však nemá odkladný účinek. Součástí platebního výměru musí být zdůvodnění, v tomto případě se bude jednat o výpočet pokuty.

Otázkou je, zda autor zákona zamýšlel nastolit rozdílnou lhůtu pro uplatnění pokuty u tvrzení, které předpokládá finanční povinnost plátce daně, a u tvrzení, kde je deklarována ztráta. Z logiky výpočtu vyplývá, že v případě, kdy plátce daně podá přiznání k dani z přidané hodnoty na daňový odpočet, se bude pokuta vyměřovat po dobu 100 dnů, zatímco pokud poplatník daně z příjmu podá daňové přiznání, ve kterém uvede ztrátu, bude mu pokuta běžet po dobu 500 dnů.

Poněkud znepokojující je fakt, že zákon neumožňuje za žádných okolností zvážit výši pokuty či ji dokonce prominout, nerozlišuje, zda daňový subjekt jednal úmyslně, v opomenutí, nebo z objektivních příčin jako je například hospitalizace v nemocnici. Ke změně daňového řádu ve věci možnosti správce daně moderovat výši pokuty by mohlo dojít pouze na základě podnětu Ústavního soudu, kritika odborné veřejnosti zatím zákonodárce nějak neobměkčila. Soud se v minulosti vyjádřil kriticky například k nepřiměřeně vysoké dolní hranici sankce dle stavebního zákona a poukázal na nutnost zohlednění majetkových poměrů delikventa.⁵⁾

Kromě pokuty za nepodané či pozdě podané daňové tvrzení musí daňový subjekt počítat i s úrokem za pozdní úhradu daně jako takové. Lhůty pro podání tvrzení většinou korespondují se lhůtou pro úhradu daně a jsou dány převážně jednotlivými hmotněprávními zákony, částečně i daňovým řádem, konkrétně v ustanovení § 136 a § 141.

Pokračování příště.