Vydáno: 14. 9. 2016
480/16.06.15 Odpis pohledávek z úvěrů podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů Ing. Karel Hronek, daňový poradce, číslo osv. 4071 1. Úvod Tento příspěvek se zabývá daňovou uznatelností odpisů jistin pohledávek z úvěrů podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). 2. Rozbor problematiky Podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů je pro poplatníky, kteří vedou účetnictví, jmenovitá hodnota pohledávky14) daňově uznatelným nákladem, pokud lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle písm. i) za dlužníkem, který splní podmínky stanovené v jakémkoliv z bodů 1. až 6 daného ustanovení (např. se jedná o dlužníka, který je v úpadku na základě výsledků insolvenčního řízení). Banky, spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce (dále společně jen „finanční instituce“) tvoří daňové opravné položky k (nesplaceným) hodnotám jistin z pohledávek z úvěrů splňující podmínky v § 5, resp. § 5a zákona č. 593/1992, o rezervách pro zjištění základu daně, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o rezervách“ a „pohledávky z úvěrů“). Ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů ve znění do 31. prosince 2014 podmiňovalo daňový odpis pohledávek (bez předchozí tvorby daňové opravné položky) jejich účtováním při vzniku do výnosů. Tuto podmínku poskytnuté jistiny pohledávek z úvěrů finančními institucemi nesplňovaly (a ani nadále nesplňují). Pro finanční instituce proto byl odpis nesplacených jistin pohledávek z úvěrů daňově uznatelný, pouze pokud byla k dané jistině natvořena daňová opravná položka (podle § 5, nebo § 5a zákona o rezervách) před samotným odpisem. V návrhu vládního návrhu novely zákona o daních z příjmů pro rok 2015 bylo navrženo doplnění ustanovení § 24 odst. 2 písm. y), které umožňovalo (při splnění dalších podmínek) daňový odpis pohledávek, o kterých bylo v důsledku oprav minulých období účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření (viz sněmovní tisk 25215), návrh novely pro první čtení16) ). Tomuto znění odpovídalo i zdůvodnění uvedené v důvodové zprávě. Rozpočtový výbor PSP ČR doporučil vládní návrh novely zákona o daních z příjmů schválit, nicméně k ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) doporučil pozměňovací návrh (k výše uvedenému vládnímu návrhu), který rušil podmínku zaúčtování pohledávky do zdanitelných výnosů (tj. v daném ustanovení zůstala podmínka, že k dané pohledávce musí být možné tvořit daňovou opravnou položku)17). Tento pozměňovací návrh nebyl Rozpočtovým výborem odůvodněn. Pozměňovací návrh Rozpočtového výboru PSP ČR k novele § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů byl schválen v navrženém znění (související zákon byl vyhlášen ve Sbírce zákonů pod číslem 267/2014 Sb.). Generální finanční ředitelství následně vydalo informaci k této novele18), která uvádí, že úprava uvedeného ustanovení (§ 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů) navazuje na úpravu zákona o rezervách, který nově umožňuje daňově účinnou tvorbu opravných položek také u pohledávek, které sice nebyly při svém vzniku zaúčtovány do výnosů, ale byly řádně zdaněny. Zároveň informace uvádí několik příkladů, na které novelizované ustanovení nově dopadá (např. pohledávky, které byly při vzniku zaúčtovány jako snížení nákladů; pohledávky, o kterých bylo v důsledku oprav minulých let účtováno rozvahově, a o celou hodnotu byl zvýšen výsledek hospodaření). Informace se výslovně nezabývá daňovým odpisem jistin pohledávek z úvěrů, k nimž lze tvořit opravné položky podle § 5 a § 5a zákona o rezervách. Gramatickým výkladem lze dospět k závěru, že finanční instituce mohou daňově odepsat nesplacené jistiny pohledávek z úvěrů za dlužníky, kteří splní podmínky stanovené v jakémkoliv z bodů 1. až 6 ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, a to bez nutnosti předchozí tvorby daňové opravné položky k dané jistině. Důvodová zpráva k příslušné změně § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů se nevztahuje na znění, které bylo schváleno v rámci legislativního procesu. Z důvodové zprávy, příp. z dalších navazujících dokumentů (usnesení Rozpočtového výboru a Informace GFŘ), nelze jednoznačně dovodit, že by záměr zákonodárce ke změně zákona byl odlišný od gramatického výkladu předmětného ustanovení. 3. Závěr Navrhujeme přijmout závěr, že finanční instituce mohou daňově odepsat nesplacené jistiny pohledávek z úvěrů za dlužníky, kteří splní podmínky stanovené v jakémkoliv z bodů 1. až 6 ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů a současně pokud jsou ve vztahu k dané pohledávce z úvěru splněny podmínky pro možnou tvorbu zákonných opravných položek dle § 5 nebo § 5a zákona o rezervách, a to bez nutnosti předchozí tvorby daňové opravné položky k dané jistině. Stanovisko GFŘ: Souhlas se závěrem předkladatele. 14 nebo pořizovací hodnota pohledávky při nabytí postoupením, vkladem nebo při přeměně obchodní korporace 15 http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=7&T=252 16 Bod 169 vládního návrhu, který zní: V § 24 odst. 2 se na konci textu písmene y) doplňují slova „; obdobně to platí pro pohledávky, o kterých bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření“. 17 Bod 11. usnesení Rozpočtového výboru z 12. schůze ze dne 3. září 2014: V části první, čl. I dosavadní bod 169 zní: „169. V § 24 odst. 2 písm. y) se slova „o pohledávce při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a že lze současně“ nahrazují slovem „lze“.“. 18 http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Informace_k_novele_od_1_1_2015_DPPO.pdf