Odčitatelná položka od základu daně ve formě výdajů (nákladů), které byly vynaloženy při realizaci projektů výzkumu a vývoje (dále též „VaV“), byla do zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), implementována s účinností od 1. 1. 2005 (zákonem č. 669/2004 Sb. ). Tuto odčitatelnou položku mohou uplatňovat fyzické i právnické osoby, přičemž ve větší míře (částkách) je výzkum a vývoj prováděn osobami právnickými. V okamžiku, kdy poplatník daně z příjmů právnických osob transformuje výsledek hospodaření uvedený na řádku 10 daňového přiznání v souladu s § 23 zákona o daních z příjmů na základ daně, jednou z možností, jak může takto vzniklý základ daně dále ovlivnit, resp. snížit, představuje odpočet výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj, jehož výši vykáže na ř. 242 daňového přiznání. Ačkoli získání přímé podpory výzkumných a vývojových projektů (dotace) se nesporně jeví jako zajímavější varianta, tato odčitatelná položka (nepřímá podpora) může přinést nemalou daňovou úsporu těm poplatníkům, kteří na dotaci nedosáhli nebo o ni nežádali, a přitom projekty VaV realizují. Tento příspěvek poukazuje v kontextu aktuální judikatury na základní požadavky kladené na tuto odčitatelnou položku, které musí být z pohledu zákona o daních z příjmů pro její daňovou akceptaci naplněny, přičemž se zejména zaměřuje na náležitosti projektu VaV, jehož existence je nezbytnou podmínkou.
Výzkum a vývoj: Vybrané aspekty odčitatelné položky od základu daně v kontextu aktuální judikatury
Ing.
Filip
Šimeček,
Odvolací finanční ředitelství
1. Legislativní rámec
Recentní
právní úprava je obsažena v § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, který uvádí: „Od
základu daně lze odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání.“
Další specifika jsou vymezena v § 34a (Výše odpočtu na podporu výzkumu a vývoje), § 34b (Výdaje vynaložené na výzkum a vývoj zahrnované do odpočtu), § 34c (Projekt výzkumu a vývoje), § 34d (Odpočet na podporu výzkumu a vývoje u společníků osobních obchodních společností) a § 34e (Závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu) zákona o daních z příjmů.
Samotnou definici výzkumu a vývoje zákon o daních z příjmů neuvádí, lze ji nalézt v § 2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací), ve znění pozdějších předpisů.
Pro hlubší vymezení této oblasti nelze opomenout Pokyn č. D-288 Ministerstva financí ze dne 3. 10. 2005, č. j. 15/96 003/2005-151, k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů (aktualizován Sdělením ze dne 1. 4. 2010 a 3. 10. 2014). Na tomto místě lze dodat, že do 31. 12. 2013 byly požadavky na tuto odčitatelnou položku definovány především v § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů. Změnu, resp. současné uspořádání zákona o daních z příjmů, přinesly s účinností od 1. 1. 2014:
-
zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 458/2011 Sb.“) a
-
zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.
Z právní úpravy plyne, že pro daňovou akceptaci předmětné odčitatelné položky je nutná existence projektu VaV. Obecně lze chápat pojem „projekt“ jako zhotovený plán či záměr s vymezeným cílem a časovým úsekem, přičemž speciální požadavky (formální a věcné) kladené na projekt VaV jsou podrobněji analyzovány v následujících kapitolách.
2. Formální podmínky kladené na projekt VaV
Úvodem této kapitoly je nutno zdůraznit, že odčitatelná položka je určena těm poplatníkům, kteří před samotným zahájením projektu VaV tento projekt vymezí, zahájí a následně realizují v souladu s projektem VaV jakožto písemným dokumentem, jež má explicitně definované náležitosti - § 34c zákona o daních z příjmů (dříve § 34 odst. 5):
„(1) Projektem výzkumu a vývoje se rozumí dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji podle zákona upravujícího podporu výzkumu a vývoje a který obsahuje
a)
základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou
1.
obchodní firma nebo název a adresa sídla poplatníka, je-li poplatníkem daně z příjmů právnických osob,
2.
jméno, adresa sídla podnikatele a adresa místa trvalého pobytu poplatníka, je-li poplatníkem daně z příjmů fyzických osob,
3.
daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,
b)
dobu řešení projektu, kterou je doba ode dne zahájení do dne ukončení řešení projektu,
c)
cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,
d)
předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu,
e)
jména všech osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi,
f)
způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků,
g)
den a místo schválení projektu,
h)
jméno a podpis odpovědné osoby za projekt výzkumu a vývoje.
(2) Projekt výzkumu a vývoje musí být schválen poplatníkem před zahájením jeho řešení.“
V praxi může vyvstat otázka, jakou formu musí takový písemný „dokument“ mít. Jak vyplývá z důvodové zprávy k zákonu č. 458/2011 Sb., je připuštěna forma listinná i elektronická. V této souvislosti lze připomenout rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2013, č. j. 2 Afs 24/2012-34, který judikoval, že požadavek na písemný dokument splňuje
„... nejen projekt v listinné (analogové) podobě, ale i elektronický soubor, lze-li jej kdykoli jednoduše převést do listinné podoby“.
Aby nemohlo dojít k případným sporům, lze doporučit, aby byla elektronická verze takového dokumentu opatřena elektronickým podpisem.Další, mnohem významnější otázkou je, do jaké míry musí projekt VaV opravdu obsahovat výše citované náležitosti, aby byl z pohledu správce daně akceptován. Začít lze odkazem na výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu, který řešil mimo jiné zajímavou situaci plynoucí z časových verzí zákona o daních z příjmů. Možnost uplatnit tuto odčitatelnou položku existuje v zákoně již od roku 2005, ustanovení § 34 odst. 5 vymezující formální požadavky kladené na projekt VaV bylo v této podobě do zákona o daních z příjmů zavedeno až s účinností od 1. 1. 2006 (zákonem č. 545/2005 Sb.). A právě z těchto důvodů se Nejvyšší správní soud nepřiklonil k restriktivnímu výkladu tohoto ustanovení a projekt VaV zahájený v roce 2005, i s ohledem na snahu poplatníka v kontextu nové právní úpravy formální deficity odstranit, osvědčil za formálně akceptovatelný. Konkrétně Nejvyšší správní soud uvedl:
„Popsaný stav lze shrnout tak, že požadavek na formalizovaný projekt výzkumu a vývoje byl do právní úpravy zařazen nově, do té doby neexistovala žádná legální definice tohoto typu projektu a logicky též zcela absentovala jakákoli ustálená správní praxe či soudní
judikatura
v tomto směru. Poněvadž dikce zákona o daních z příjmů explicitně nestanoví povinnost vypracování souhrnného dokumentu, který nemůže být jakkoli doplňován, mohl se stěžovatel domnívat, že lze chybějící skutečnosti obsáhnout též v dokumentu jiném, který se pak následně stane obsahovou součástí projektu.“V návaznosti na výše uvedené je nutné zdůraznit, že projekty VaV vypracované za účinnosti § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů již pod tento režim spadají, což lze dovodit také z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2014, č. j. 6 Afs 60/2014-56 (taktéž rozsudek ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 39/2014-48), který judikoval:
„Jinak řečeno, § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vyžaduje pro odečet od základu daně splnění jasně stanovených podmínek (srov. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. srpna 2013, č. j. 31 Af 80/2012 - 25). Projekt výzkumu a vývoje slouží jako základní a ucelený dokument, jímž daňový subjekt v budoucnu správci daně prokáže nárok na uplatnění odpočtu nákladů na výzkum a vývoj. Zákonnou podmínkou vyplývající z povahy věci (z latinského proiectum - plán, návrh, rozvrh budoucí činnosti) je, aby byl vypracován před zahájením řešení projektu, aby šlo o dokument prospektivní. Rozhodně tedy není úkolem správce daně a správních soudců, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející dokumenty a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu, v dané situaci například, komu patří nečitelné podpisy s využitím teprve dodatečně předložené vnitropodnikové směrnice. To ostatně koresponduje i s výše uvedeným charakterem odpočtu nákladů na výzkum a vývoj (
de facto
dvojí odečet nákladů ze základu daně), který implikuje zvýšené nároky kladené na daňový subjekt k prokázání jeho oprávněnosti.“Pokud projekt VaV (dokument) popisuje citované náležitosti, z hlediska formálního by měl obstát a ze strany správce daně by měl být hodnocen jako vyhovující. Lze doporučit, aby výše uvedené kategorie byly popsány co nejpřesněji, zvláště pak cíl projektu musí být explicitně definován, aby bylo zřejmé, kam projekt směřuje a bylo vůbec možné jeho výsledky hodnotit. Zákon o daních z příjmů logicky neuvádí závazný rozsah projektu VaV (dokumentu), ovšem důkazní břemeno nese prvotně poplatník a je na něm, aby svoje tvrzení prokázal. Formální požadavky kladené na projekt VaV nelze podceňovat, neboť se jedná o podporu předem připravených a vědomých projektů, a nikoliv těch antedatovaných a
ex post
dopracovaných. I z toho titulu je důležité neopomenout den schválení včetně jména a podpisu odpovědné osoby takového projektu VaV.Nadto lze dodat, že se v praxi mohou vyskytnout případy, kdy poplatník precizně popíše samotný projekt VaV se všemi výše citovanými náležitostmi, ale samotné výdaje (náklady) neeviduje odděleně. V této souvislosti lze připomenout ustanovení § 34b odst. 1 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů (dříve uvedeno v § 34 odst. 4), které uvádí:
„Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu se rozumí výdaje (náklady), které jsou výdaji (náklady) na dosažení zajištění a udržení příjmů a jsou evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů).“
Tato oddělená evidence může být realizována prostřednictvím analytických účtů, vnitropodnikových středisek, ale lze připustit i jinou přehlednou a průkaznou formu evidence, kterou si poplatník zvolí (s ohledem na řádně vedené účetnictví). Ve vztahu k této oblasti vyslovil Krajský soud v Českých Budějovicích v rozsudku ze dne 13. 5. 2016, č. j. 10 Af 3/2015-33, následující:
„Není popíráno, že existují variantní řešení jak oddělenou evidenci vést, ovšem žalobcem vedená evidence mohla sloužit pouze pro účely § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nikoliv již však pro účely § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, neboť ji nebylo možno považovat za oddělenou a jednoznačně provázanou toliko s projekty výzkumu a vývoje. Krajský soud se ztotožňuje s tím, co uvedl žalovaný v napadeném rozhodnutí, a sice že je ve vztahu k odčitatelné položce nutné detailně prokázat kdo a co vytvořil či vykonal, kolik času tím strávil, kolik kilometrů ujel atd. Každý náklad na projekt výzkumu a vývoje musí být zcela zřejmě kontrolovatelný, prokazatelný a detailně vykázaný. V tomto ohledu pak nese důkazní břemeno daňový subjekt.“
Daná kauza se nyní přenesla před Nejvyšší správní soud, ale i z předchozích rozsudků je patrné, že soudy přisvědčují názorům správce daně o nutnosti předložit bezvadné důkazní prostředky. Poplatník si musí být vědom těchto zákonných požadavků a připravit se, že jejich nedodržení může vést k neakceptaci celé výše uplatněné odčitatelné položky. Na druhou stranu je na správci daně, aby posoudil formální náležitosti včetně oddělené evidence v souladu se zákonem o daních z příjmů i cílem a základními zásadami správy daní, neboť smyslem předmětné odčitatelné položky je v konečném důsledku podpora konkurenceschopnosti českých firem a české ekonomiky, proto by neměl být projekt zpochybněn kvůli zcela zjevné banalitě. Tomu odpovídá i zvýšená podpora této odčitatelné položky od 1. 1. 2014, kdy lze v souladu s ustanovením § 34a odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnit dokonce 110 % výši meziročního přírůstku výdajů (nákladů) vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu. Pokud tedy vynaloží poplatník kupříkladu za zdaňovací období roku 2014 na realizaci výzkumu a vývoje celkovou částku 500 000 Kč, za zdaňovací období roku 2015 celkovou částku 600 000 Kč, může za tento rok 2015 zahrnout do odpočtu částku ve výši 610 000 Kč [500 000 + 1,1 x (600 000 - 500 000)].
3. Věcné podmínky kladené na projekt VaV
Z hlediska věcného vymezuje projekt VaV ustanovení § 34b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů (dříve § 34 odst. 4), které uvádí:
„Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu se rozumí výdaje (náklady), které poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoje na 1. experimentální či teoretické práce, 2. projekční a konstrukční práce, 3. výpočty, 4. návrhy technologií, 5. výrobu funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části související s realizací projektu výzkumu a vývoje.“
Ačkoli se jeví, že je odčitatelná položka určena pro technické (přírodovědné) obory, nemusí tomu tak
a priori
být.Jak již bylo zmíněno, definici výzkumu a vývoje obsahuje § 2 odst. 1 zákona o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, který hovoří o základním výzkumu, aplikovaném výzkumu (průmyslový výzkum, experimentální vývoj) a také o inovacích. A v neposlední řadě také Pokyn č. D-288, který v bodu 2. uvádí:
„Základním kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních (příbuzných) činností je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty.“
Vzhledem k tomu, že tyto pojmy nejsou právním řádem konkrétně definovány, označil je Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014-119, za neurčité právní pojmy, přičemž dodal:
„Posouzení toho, jestli se na určitý konkrétní případ vztahuje neurčitý právní pojem, je výsledkem uvážení správního orgánu zaměřujícího se na konkrétní skutkovou podstatu a její vyhodnocení.
Interpretace
neurčitého právního pojmu se tak může ad hoc
měnit.“Z výše uvedeného přehledu tak vyplývá oprávněný požadavek na projekt VaV, tj. existence ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty.
Určitou definici ocenitelného (významného) prvku novosti poskytuje dřívější rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 11. 2008, č. j. 22 Ca 332/2007-52, který vyslovil:
„Významným prvkem novosti je třeba rozumět takový prvek, který neznamená pouhé zlepšení (pozvednutí) působnosti existujícího výrobku na vyšší úroveň či jeho zdokonalení užitím účinnějších komponent nebo materiálů, popř. zlepšení složitějšího výrobku částečnými změnami některého z integrovaných technických subsystémů, kdy v takovém případě jde o „inovaci“ existujícího výrobku, kde nelze postupovat dle § 34 odst. 4 ZDP. V případě existence významného prvku novosti však již musí jít dle § 2 odst. 1 písm. b) ZPVV o takové zlepšení výrobku, které tuto úroveň významně přesahuje, již existující výrobek získává např. nové vlastnosti, je schopen vykonávat další podstatné činnosti, které dříve vykonávat nemohl apod.“
Jediný obecný závěr, který je možné v této věci formulovat, je ten, že každý případ musí být posouzen individuálně a zasazen do kontextu konkrétního poplatníka, a to jak na úrovni společnosti (instituce), tak úrovni daného vědního oboru, příp. trhu. Tuto skutečnost odráží také Pokyn č. D-288, který v bodu 2. uvádí:
„Přítomnost ocenitelného prvku novosti a požadavek na vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty jsou u projektu výzkumu a vývoje zachovány i v případě, že cíl projektu nebo jeho část je již známa jiným subjektům a daňový subjekt řešící projekt výzkumu a vývoje prokáže, že je pro něj věcně či ekonomicky nedostupný nebo nepoužitelný z jiného věcného či ekonomického důvodu nebo v době řešení projektu neměl o jeho existenci informace.“
Poplatník by měl tedy racionálně zvážit relevanci svého projektu VaV, naopak správce daně by měl při hodnocení výše vymezených podmínek pamatovat na to, že v 21. století je stav lidského poznání dosti pokročilý a nelze předpokládat, že poplatníci budou přicházet s objevy na úrovni nápoje nesmrtelnosti. Jistě budou vznikat věci zcela nepoznané, ale mnoho případů projektů VaV bude směřovat do oblasti výrobků, materiálů, technologií, programů či metod již známých a půjde o prohlubování těchto znalostí. V této souvislosti je možné poukázat na právní větu k rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014-119, která konstatuje:
„Pouze skutečnost, že daňový subjekt byl všechny zadané projekty schopen realizovat a že byly provedeny za použití stávajících technologií, nestačí bez dalšího k jednoznačnému závěru, že tyto projekty nemohou být posouzeny jako projekty výzkumu a vývoje, za které je možno uplatnit odpočet od základu daně z příjmů dle § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.“
Z rozsudku lze dovodit, že správce daně nemůže odmítnout projekt VaV jen z toho důvodu, že se jedná o projekt na zakázku a poplatník se zavázal splnit smluvený termín dodání, který opravdu dodrží (byť zakázková výroba může být předmětem oprávněných pochybností správce daně). Je pravda, že účastníci trhu nabízející různé druhy výrobků či služeb, se nemohou v rámci konkurenčního boje
a priori
prezentovat „neschopně“, proto je logické, že leckdy přislíbí realizaci zakázky v daném termínu bez ohledu na to, zda jsou si zcela jisti dodržením smluveného termínu. Proto tedy zůstává podstatné kritérium v existenci ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty.Nabízí se nyní otázka, zda je správce daně schopen posoudit důkazní prostředky obsahující odborné (technické) materiály, aby učinil závěr o tom, zda jsou věcné požadavky na projekty VaV naplněny či nikoliv.
V první řadě je nezbytné připomenout již zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014-119, ze kterého vyplývá, že se měl správce daně (i odvolací orgán) zabývat technickými aspekty projektů poplatníka, k čemuž je zapotřebí technických znalostí. Konkrétně v bodě [33] a [35] Nejvyšší správní soud uvádí:
„Není sporu o tom, že úřední osoby v projednávaném případě technickými znalostmi nedisponovaly. Správní orgány toto nezpochybnily, ale dovodily, že technické znalosti, ani odbornost úředních osob nejsou pro posouzení věci nezbytné. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro právě projednávanou věc (dále jen „daňový řád“) tyto situace upravuje v ustanovení § 95 odst. 1 písm. a), podle kterého závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí, které správce daně nemá, může správce daně ustanovit znalce k prokázání skutečností pro správné zjištění a stanovení daně. ... Správní orgány v projednávané věci pochybily, pokud se odmítly zabývat stěžovatelem předkládanými a navrhovanými důkazy zpochybňujícími jejich závěr ohledně absence ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u jednotlivých zpochybněných projektů stěžovatele. Pro jejich náležité zhodnocení bylo nutno vyhodnotit mimo již zjištěných skutečností i technické údaje, k jejichž řádnému prokázání a posouzení bylo v posuzovaném případě nezbytné ustanovení znalce dle § 95 odst. 1 písm. a) daňového řádu.“
Důležitý právní názor uvedl Nejvyšší správní soud také v bodě [34] tohoto rozsudku:
„Nejvyšší správní soud výše vysloveným závěrem nepředjímá, že ve všech sporech týkajících se posouzení projektů výzkumu a vývoje je bez výjimky nezbytné provést znalecké posouzení. Předkládá-li však daňový subjekt tvrzení, která nelze bez odborného posouzení označit za zcela irelevantní, není možno jejich hodnocení odmítat.“
Z výše uvedeného lze učinit závěr, že pokud poplatník splní veškeré formální náležitosti, vede oddělenou evidenci nákladů spojených s projektem VaV a předloží správci daně veškeré
relevantní
důkazy technického charakteru (např. výkresová dokumentace), musí správce daně hodnotit tyto důkazy z pohledu odborného. V dané kauze bylo ze strany správce daně nezbytné, aby znalce ustanovil, na základě čehož nelze přijmout obecný závěr pro všechny případy všech daňových subjektů o nutnosti přibrání znalce. Nelze tak vyloučit variantu, že správce daně přizve do řízení osobu, která v daném vědním oboru disponuje dostatečnými znalostmi a zkušenostmi (odborníka, experta), ale není zapsaným znalcem do příslušných seznamů, kupříkladu vysokoškolského učitele. Nadto lze uvést, že zákon o daních z příjmů, ani jiný relevantní
právní předpis, nepožaduje po správci daně pro posouzení odčitatelné položky dle § 34 odst. 4 konkrétní úroveň vzdělání či praxe v daném vědním oboru (specializaci). Mohou tak nastat situace, kdy správce daně bude schopen danou problematiku pojmout natolik, že jeho argumentace dostatečně zohlední i hledisko odborné. Z aktuální judikatury je možné poukázat na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 5. 2016, č. j. 31 Af 6/2015-45, který rozhodoval již za znalosti výše uvedeného právního názoru Nejvyššího správního soudu, přičemž vyslovil: „Žalovaný v souladu se zákonem vysvětlil, proč neshledává v rámci projektů výzkumu a vývoje prvky novosti a proč lze určité prvky zařadit pouze do roviny inovací. V takovém případě tedy nevyvstala potřeba aplikace ust. § 95 daňového řádu, neboť žalovaný osvětlil, proč v daných projektech neshledává významný prvek novosti a jeho úvahy nezasahovaly do takových mezí, které by vyvolávaly potřebu odborného technického posouzení. Žalovaný pro zdaňovací období roku 2008 uvedl, že existující výrobek nezískal nové vlastnosti, a proto jeho pouhé zlepšení užitím účinnějších materiálů jednoznačně nesplňuje kritéria pro možnost odpočtu dle ust. § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Dospěl tak k závěru, že se nejedná o žádnou novou funkci výrobku či nové technické řešení, nýbrž dochází pouze ke zdokonalení původní konstrukce. Žalovaný tedy dostatečným způsobem odůvodnil, proč nevyvstala v daném případě nutnost ustanovení znalce pro vypracování znaleckého posudku.“
Nepochybně však mohou nastat situace opačné, kdy daná problematika již bude natolik složitá, že správce daně bude nucen přibrat do řízení osobu s patřičnými znalostmi a zkušenostmi. Stejně tak platí, že kvalitní argumentace poplatníka nebo „pouhé“ odborné posouzení jím předložené, které správce daně nebude dále nikterak rozporovat, představuje adekvátní důkazní prostředek osvědčující tvrzení poplatníka o naplnění věcných požadavků kladených na projekt VaV.
Není neobvyklé, že si přímo sám poplatník zajistí a předloží správci daně odborné posouzení nebo rovnou znalecký posudek, které je správce daně povinen v rámci procesu dokazování vypořádat. Znalecký posudek hovořící ve prospěch poplatníka nepředurčuje danou věc k rychlému ukončení řízení. Ať již bude zadavatelem znaleckého posudku poplatník nebo správce daně, tak platí, že:
„... znalecký posudek (odborné vyjádření) nemá v daňovém či v soudním řízení správním privilegované postavení, nemá větší důkazní sílu než ostatní důkazy (resp. důkazní prostředky). Jde o důkaz (důkazní prostředek) jako každý jiný, platí pro něj všechny obvyklé zásady dokazování, zejména pak zásada volného hodnocení důkazů. Slepě důvěřovat závěrům znalce či jiné osoby s odbornými znalostmi by znamenalo ve svých důsledcích popřít zásadu volného hodnocení důkazů soudem či správním orgánem podle svého vnitřního přesvědčení, privilegovat znalecký důkaz (odborné vyjádření) a přenášet (v rozporu se zákonem) odpovědnost za správnost rozhodování na znalce (popř. jiné osoby s odbornými znalostmi). V souladu s § 10 daňového řádu je to však správce daně, komu byla zákonem svěřena působnost v oblasti správy daní a je to pouze a jenom správce daně, kdo je oprávněn posoudit správnost údajů obsažených v tvrzení daňového subjektu (včetně správnosti odčitatelné položky), nikoliv znalec, advokát, daňový poradce či
(rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích v rozsudku ze dne 27. 8. 2015, č. j. 52 Af 14/2014-195)“. Stejně tak Ústavní soud v nálezu ze dne 24. 7. 2013, sp. zn. I. ÚS 4457/12, uvedl: auditor
„Znalecký posudek je nutno hodnotit stejně pečlivě, jako každý jiný důkaz; ani on
a priori
nepožívá větší důkazní síly a musí být podrobován všestranné prověrce nejen právní korektnosti, ale i věcné správnosti.“Pokud by tedy správce daně neosvědčil odborné vyjádření či znalecký posudek za průkazný, musí toto vhodným způsobem zdůvodnit. V praxi může dojít k situaci, že nebudou dostatečně vymezeny podklady, ze kterých hodnotitel (znalec) vyšel, jeho závěr bude bez dalšího pouhým konstatováním o naplnění ocenitelného prvku novosti, formulace zadání nemusí být dostatečné (doporučit lze doplňující kritéria uvedená v bodu 2. Pokynu č. D-288) nebo bude prokazatelně zřejmá účelovost tohoto odborného vyjádření či znaleckého posudku. Z logiky věci je téměř nereálné, že by poplatník předložil správci daně odborné posouzení (znalecký posudek), které by ocenitelný prvek novosti jeho projektu popřelo. Pokud správce daně neuzná toto odborné posouzení (znalecký posudek) a bude nutné hodnotit technické informace, které nebude schopen kompetentně posoudit, měl by přibrat do řízení osobu s dostatečnými znalostmi nebo ustanovit znalce ve smyslu ustanovení § 95 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Znaleckou činnost upravuje zákon č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů a jeho prováděcí vyhláška č. 37/1967 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
V návaznosti na výše uvedené je potřebné akcentovat, že úkolem odborníka ani znalce není posuzovat otázky právní, ale klíčové jsou jeho odborné skutkové závěry, které správce daně podrobí vlastní úvaze (viz také rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 12. 2014, č. j. 22 Af 14/2010-141). Lze předpokládat, že pokud znalecký posudek předložený poplatníkem i následný znalecký posudek vypracovaný znalcem, kterého ustanoví správce daně, přinese stejné závěry, přičemž nebudou dále zpochybněny z prokazatelně jiných důvodů, neměl by tyto správce daně odmítat.
4. Závěr
Příspěvek pojednává o základních požadavcích kladených na projekty výzkumu a vývoje, které je nutné pro účely zákona o daních z příjmů naplnit, aby mohla být tato odčitatelná položka od základu daně daňově akceptována. Jedná se nejen o požadavky formální, ale také věcné. Zákon o daních z příjmů tak nepřímo podporuje předem připravené a schválené projekty VaV, které vykazují ocenitelný prvek novosti a vyjasnění vědecké nebo technické nejistoty, přičemž jejich posouzení nemusí být vždy nutně vázáno na provedení znaleckého posudku.
V praxi nelze vyloučit výkladové neshody mezi správcem daně a poplatníky, přičemž je vždy nezbytné posoudit individuální situaci tohoto poplatníka. Odčitatelná položka od základu daně ve formě výdajů (nákladů) při realizaci projektů výzkumu a vývoje představuje v současné době otevřenou problematiku, kdy je utvářena správní praxe v kontextu přibývající judikatury.
Výzkum a vývoj: Vybrané aspekty odčitatelné položky od základu daně v kontextu aktuální judikatury - Část II.
Výzkum a vývoj: Vybrané aspekty odčitatelné položky od základu daně v kontextu aktuální judikatury - Část III.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.