Ubytování a stravování jsou služby, které jsou školskými zařízeními často poskytovány, proto jde v praxi o velmi frekventovanou oblast. Nepochybně první záležitostí, kterou je nutné se z hlediska DPH v rámci školního stravování a ubytování zabývat, je případné osvobození od daně podle § 57 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “). Tato úprava vymezuje činnosti výchovy a vzdělávání jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně a je tak nutné nejdříve vyřešit otázku, zda stravování a ubytování není součástí těchto výchovných a vzdělávacích činností.
Školní stravování a ubytování z pohledu DPH
Ing.
Zdeněk
Morávek
je daňovým poradcem
Pokud jde o výchovu a vzdělávání jako plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně, znamená to, že plátce nemá povinnost uplatnit daň na výstupu, současně ale nemá nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění pořízených pro účely této výchovy a vzdělávání. Jak vyplývá z ustanovení § 57 odst. 2 ZDPH, od daně je osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání osobou uvedenou v § 57 odst. 1 ZDPH. Znamená to tedy, že osvobození je vázáno nejenom na samotnou vykonávanou činnost, tj. výchovu a vzdělávání, ale i na osobu, která tuto činnost vykonává.
Z pohledu ubytování a stravování je podstatné, že výchovou a vzděláváním se rozumí také školské služby poskytované ve školských zařízeních, které jsou zapsány ve školském rejstříku a které doplňují nebo podporují vzdělávání ve školách nebo s ním přímo souvisejí, tato úprava je obsažena v § 57 odst. 1 písm. b) ZDPH. Co se týká školských zařízení, z § 7 odst. 5 školského zákona (zákon č. 561/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů) vyplývá, že jsou to:
-
zařízení pro další vzdělávání pedagogických pracovníků,
-
školská poradenská zařízení,
-
školská zařízení pro zájmové vzdělávání,
-
školská účelová zařízení,
-
školská výchovná a ubytovací zařízení,
-
zařízení školního stravování,
-
školská zařízení pro výkon ústavní výchovy nebo ochranné výchovy a školská zařízení pro preventivně výchovnou péči; jde o diagnostické ústavy, dětské domovy, dětské domovy se školou a výchovné ústavy.
Znamená to tedy, že podmínkou výkonu činnosti školského zařízení je zápis do školského rejstříku, současně i ZDPH přiznává osvobození pouze těm školským zařízením, která jsou zapsána ve školském rejstříku. Školský rejstřík je veřejný seznam, který obsahuje rejstřík škol a školských zařízení a rejstřík školských právnických osob. Podrobná úprava je obsažena v § 141 - § 159a školského zákona, kde je upraven zápis do rejstříku, údaje vedené v rejstříku, provádění změn, výmaz z rejstříku atd. Rejstřík škol a školských zařízení je přístupný i na stránkách Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy, a to na www.rejskol.msmt.cz. Zápis do školského rejstříku by ale neměl představovat nějaký zásadní problém z pohledu osvobození, nicméně lze konstatovat, že pokud by příslušná škola či školské zařízení nebyla v rejstříku zapsána, osvobození uplatnit nemůže.
Z pohledu předmětných služeb tak budou nejvýznamnější školská výchovná a ubytovací zařízení a zařízení školního stravování. Z § 117 školského zákona vyplývá, že školská výchovná a ubytovací zařízení zajišťují dětem, žákům a studentům podle účelu, k němuž byla zřízena:
a)
vzdělávání, sportovní a zájmové činnosti v době mimo vyučování,
b)
celodenní výchovu, ubytování a stravování, případně
c)
zotavovací pobyty dětí a žáků ve zdravotně příznivém prostředí bez přerušení vzdělávání.
Školská výchovná a ubytovací zařízení mohou provozovat svou činnost i ve dnech pracovního volna nebo v období školních prázdnin.
Z uvedeného je ale zřejmé, že aby šlo o školskou službu, jejíž poskytování je osvobozeno od daně v souladu s § 57 ZDPH, musí být tato služba poskytována dětem, žákům nebo studentům, pokud to není splněno, nelze toto osvobození uplatnit.
Příklad:
Školské ubytovací zařízení - příspěvková organizace, poskytuje ubytování studentům a žákům škol v návaznosti na jejich výchovnou a vzdělávací činnost. Toto plnění je osvobozené od daně podle § 57 ZDPH. Jde o poskytování školské služby, pokud je současně splněno, že toto školské ubytovací zařízení je zapsáno ve školském rejstříku.
Aby bylo ubytovací zařízení využito i v období školních prázdnin, je ubytování nabízeno prostřednictvím cestovní kanceláře turistům a ostatním zájemcům. Toto ubytování již nemůže představovat školskou službu, která doplňuje, podporuje či přímo souvisí se vzděláváním na vymezených školách, jde tedy o zdanitelné plnění, na které bude uplatněna první snížená sazba daně.
Doplňme, že bližší úpravu těchto zařízení obsahuje vyhláška č. 108/2005 Sb., ve znění pozdějších předpisů, s tím, že typy školských výchovných a ubytovacích zařízení jsou domov mládeže, internát a škola v přírodě.
Příklad:
Školské ubytovací zařízení - domov mládeže, které je příspěvkovou organizací zřízenou krajem, poskytuje ubytování vzhledem k volné kapacitě také studentům blízké vysoké školy. Je otázkou, zda je možné na tuto ubytovací službu také nahlížet jako na plnění osvobozené od daně podle § 57 ZDPH. Jak vyplývá z § 117 školského zákona, aby šlo o poskytování školské služby, musí být ubytovací služba poskytována dětem, žákům nebo studentům. Ovšem, jak následně vyplývá z § 2 odst. 1 vyhlášky o školských výchovných a ubytovacích zařízeních a školských účelových zařízeních, domov mládeže poskytuje žákům středních škol a studentům vyšších odborných škol ubytování, výchovně vzdělávací činnost navazující na výchovně vzdělávací činnost středních škol a vyšších odborných škol a zajišťuje těmto žákům a studentům školní stravování. V případě hodném zvláštního zřetele může být do domova umístěn i žák druhého stupně základní školy.
Z výše uvedeného vyplývá, že ubytování v domově mládeže není určeno pro studenty vysokých škol, proto podle mého názoru není možné toto ubytování považovat za školskou službu a tedy za plnění osvobozené od daně podle § 57 ZDPH.
Jak vyplývá z klasifikace produkce CZ-CPA, ubytovacími službami se rozumí služby v hotelích a podobných zařízeních, včetně každodenního úklidu, rekreační a ostatní krátkodobé ubytovací služby jako jsou ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách a dále také ubytování v tábořištích a kempech.
Pokud jde o poskytnutí ubytovací služby, na které nelze uplatnit osvobození od daně, platí, že v souladu s přílohou č. 2 ZDPH bude uplatněna první snížená sazba daně ve výši 15 %. Součástí základu daně za tuto službu jsou potom i služby související s ubytováním, jako je např. poskytnutí snídaně ubytovanému hostovi, poskytnutí parkování pro vozidla hostů, služby recepce atd.
Místo plnění ubytovací služby se stanoví podle § 10 ZDPH, místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitá věc nachází. Toto pravidlo se uplatní ve vztahu ke všem zákazníkům, bez ohledu na skutečnost, zda jde o osoby povinné či nepovinné k dani a zda jde o osoby z tuzemska nebo nikoliv. Znamená to tedy, že v případě poskytnutí ubytovací služby plátcem DPH s místem plnění v tuzemsku bude vždy tento plátce povinen přiznat daň na výstupu v souvislosti s touto službou.
Příklad:
Domov mládeže, plátce DPH, poskytuje v průběhu školních prázdnin ubytování také turistům a ostatním hostům. Domov mládeže se nachází v tuzemsku. Ubytovací služba tak byla v průběhu prázdnin poskytnuta také 10 turistům ze Slovenska a jedné osobě povinné k dani, podnikateli z Německa, který je v Německu registrovaný k DPH.
Ve všech případech se místo plnění stanoví v souladu s § 10 ZDPH podle místa, kde se nemovitá věc nachází. Domov mládeže jako plátce DPH tak bude povinen ve všech těchto případech z ubytovací služby odvést DPH na výstupu ve výši 15 %, bez ohledu na to, komu byla služba poskytnuta.
Nyní se zaměřme na oblast školního stravování. Zařízení školního stravování je blíže vymezeno v § 119 školského zákona s tím, že v zařízeních školního stravování se uskutečňuje školní stravování dětí, žáků a studentů v době jejich pobytu ve škole, ve školském výchovném nebo ubytovacím zařízení a ve školských zařízeních pro výkon ústavní výchovy, ochranné výchovy a pro preventivně výchovnou péči. Zařízení školního stravování mohou poskytovat školní stravování také v době školních prázdnin. Zařízení školního stravování mohou zajišťovat také stravování zaměstnanců škol a školských zařízení a stravovací služby i pro další osoby, a to za úplatu.
Z uvedeného vyplývá, že aby se jednalo o školské služby, které doplňují či podporují vzdělávání na školách nebo s ním přímo souvisejí, musí být stravovací služby poskytovány dětem, žákům nebo studentům, v ostatních případech tato podmínka splněna není a osvobození tak uplatnit nelze.
Podmínkou opět je, aby šlo o zařízení školního stravování zapsané ve školském rejstříku.
Příklad:
Součástí školy je také školní jídelna, která poskytuje stravovací služby žákům školy v průběhu školního vyučování a dále také pedagogickým a nepedagogickým pracovníkům školy a školní jídelny. Dále poskytuje stravovací služby žákům a pedagogickým a nepedagogickým pracovníkům další školy, která je také zapsána v rejstříku škol. A nakonec poskytuje stravovací služby i dalším zájemcům z řad veřejnosti, kteří nemají žádné vazby na školy a školská zařízení.
Plnění osvobozené od daně bude pouze poskytování stravovací služby žákům vlastní školy, ale také žákům jiné školy, která je zapsána v rejstříku škol, protože v takovém případě je splněna podmínka, že tato služba doplňuje či podporuje vzdělávání na uvedených školách, nebo s ním přímo souvisí.
V případě pedagogických a nepedagogických pracovníků, a to jak vlastní školy, tak i jiné školy, tato podmínka není splněna. Jde o zdanitelné plnění s povinností uplatnit daň na výstupu, pokud je tato služba poskytována plátcem. Stejně tak to bude i v případě poskytování stravovací služby zájemcům z řad veřejnosti, i tam je zřejmé, že není možné naplnit podmínku souvislosti se vzděláváním na školách.
V těchto případech je tedy poskytována stravovací služba. Z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že stravovací službu je třeba chápat jako dodání hotového jídla a nápojů k přímé konzumaci jako důsledek série služeb od přípravy pokrmu až k jeho dodání zákazníkovi, se zajištěním podmínek pro jeho konzumaci na místě. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, se kterou ZDPH pracuje v příloze č. 2 pro účely stanovení služeb s první sníženou sazbou, je stravovací služba chápána zejména jako služba zahrnující přípravu jídel a souvisejících nápojů v restauracích, kavárnách a podobných stravovacích zařízeních, dopravních prostředcích, včetně servírování jídel ve vymezených a samoobslužných zařízeních poskytujících sezení u stolů, ale bez obsluhy. Dále také poskytování jídel v zařízeních bez obsluhy, která nenabízejí sezení, a také závodní stravování.
V případě, že nelze uplatnit osvobození od daně a jde tedy o zdanitelné plnění, bude uplatněna základní sazba daně. Pokud jsou dodána hotová jídla, tedy bez stravovací služby, bude uplatněna snížená sazba daně.
Současně ale doplňme, že s účinností od 1. 12. 2016 byly zákonem č. 113/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o evidenci tržeb, přesunuty stravovací služby mezi služby podléhající první snížené sazbě daně. Přesunuty do první snížené sazby daně budou stravovací služby, podávání nápojů, pokud nejsou jako stravovací služby osvobozeny od daně podle § 57 až § 59 ZDPH, nebo pokud nejde o podání alkoholických nápojů uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku 2203 až 2208, nebo tabákových výrobků uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku kapitoly 24. Podání alkoholických nápojů a tabákových výrobků tak bude i nadále podléhat základní sazbě daně, ale nelze předpokládat, že by tyto služby byly součástí školního stravování. K problematice školního stravování lze také odkázat na výkladový materiál MF ČR Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb, zveřejněný na webových stránkách finanční správy pod odkazem http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/ informace-stanoviska-a-sdeleni/dph-u-vychovnych-a-vzdelavacich-cinnosti/ informace-k-uplatnovani-zakona-o-dph-2024.
Z uvedeného výkladu Ministerstva financí ČR také vyplývá, že není rozhodující, zda je jídlo vydáváno žákům ve školském zařízení, které ho připravilo, nebo v jiné škole nebo školském zařízení, do kterého bylo za účelem zajištění stravování žáků dodáno.
Z tohoto materiálu dále vyplývá, že plněním osvobozeným od daně je uskutečňování činnosti v zařízení školního stravování, kterou provádí školní jídelna, která jídlo připravuje a sama vydává, nebo připravuje jídlo, které vydává jiná školní jídelna - výdejna, činnost školní jídelny - vývařovny, která v rámci poskytování školního stravování připravuje jídlo, které vydává školní jídelna - výdejna a činnost školní jídelny - výdejny, která jídlo vydává.
Jestliže je školní stravování ve výjimečných případech zabezpečováno jinou osobou poskytující stravovací služby (provozovatel stravovacích služeb není zařízením školního stravování), nejedná se o poskytování školské služby, a proto tato stravovací služba není osvobozena od daně.