Ve výkladu shrneme podmínky pro osvobození starobních důchodů a penzí od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů a uvedeme si souvislosti zrušení zdanění důchodů podle § 4 odst. 3 ZDP v roce 2016 nálezem Ústavního soudu čj. Pl. ÚS 18/15 ze dne 28. 6. 2016, zveřejněného pod číslem 271/2016 Sb. v částce 105 Sbírky zákonů rozeslané 29. 8. 2016.
Zdanění důchodů v příkladech
Ing.
Ivan
Macháček
je daňovým poradcem
Osvobození od daně z příjmů důchodu a penze
Od daně z příjmů fyzických osob je podle znění § 4 odst. 1 písm. h) ZDP osvobozena z úhrnu příjmů ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze nejvýše částka za zdaňovací období ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku. Do této částky se nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů. Pro kalendářní rok 2016 se vychází z minimální mzdy ve výši 9 900 Kč, a tudíž je osvobozena od daně z příjmů fyzických osob výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí v částce za zdaňovací období 9 900 Kč x 36 = 356 400 Kč (měsíční důchod nepřevyšující 29 700 Kč).
Pokud výše ročního vypláceného důchodu a penze přesáhne v roce 2016 částku 356 400 Kč, je od daně z příjmů osvobozena výše důchodu a penze 356 400 Kč a částka převyšující tuto hranici je zdaněna jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. I když důchodce kromě důchodu a penze nemá žádné jiné zdanitelné příjmy, a vyplácený důchod a penze převyšují limitní hranici 356 400 Kč ročně, musí podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Pokud však roční příjmy, které jsou předmětem daně, nepřesáhnou výši 15 000 Kč, nemusí podle znění § 38g ZDP poplatník podat daňové přiznání.
Vzhledem k tomu, že zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, rozeznává v § 4 čtyři druhy důchodů (starobní, invalidní, vdovský a vdovecký a dále sirotčí) a zákon o daních z příjmů v § 4 odst. 1 písm. h) hovoří o osvobození příjmů ve formě pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí, tak se do limitu pro osvobození od daně z příjmů počítají i invalidní a vdovské (vdovecké) důchody. Při souběhu výplaty starobního důchodu a vdovského důchodu se pro posouzení limitu pro osvobození od daně z příjmů oba důchody sčítají.
Na základě zákona č. 381/2015 Sb. došlo počátkem roku 2016 k výplatě jednorázového příspěvku důchodcům ve výši 1 200 Kč jako finanční výpomoc. Tento příjem je podle § 4 odst. 1 písm. i) ZDP od daně z příjmů osvobozen. Z toho důvodu nevstupuje tento jednorázový příspěvek důchodcům do posuzování výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí pro účely jejich osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP.
V § 4 odst. 1 zákona č. 381/2015 je stanoveno, že pokud se pro účely jiných právních předpisů zjišťuje výše příjmu, k příspěvku se nepřihlíží. Z toho vyplývá, že částka vyplaceného jednorázového příspěvku důchodci 1 200 Kč se nebude zahrnovat do vlastních příjmů manželky (manžela) pro účely uplatnění slevy na dani na manželku (manžela) podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP.
Příklad č. 1:
Občan pobírá v roce 2016 starobní důchod ze systému českého důchodového pojištění ve výši 30 130 Kč. Jiné zdanitelné příjmy nemá.
Postup:
Celková výše pobíraného důchodu za rok 2016 činí 30 130 Kč x 12 = 361 560 Kč. Tato částka převyšuje limitní hranici pro osvobození od daně z příjmů o 5 160 Kč. S odvoláním na znění § 38g odst. 1 ZDP nemusí občan podávat daňové přiznání k dani z příjmů, protože zdanitelná výše důchodu 5 160 Kč nedosáhne částky 15 000 Kč. Tím nadlimitní výše důchodu zůstává nezdaněna.
Příklad č. 2:
Občan pobírá po celý rok 2016 starobní důchod ze systému českého důchodového pojištění ve výši 28 200 Kč měsíčně a k tomu 1 700 Kč vdovský důchod. Jiné zdanitelné příjmy nemá.
Postup:
Pro účely posouzení osvobození důchodu od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP se oba důchody sčítají. Celoroční výše vypláceného důchodu včetně jednorázového příspěvku dle zákona č. 381/2015 Sb. činí (28 200 Kč + + 1 700 Kč) x 12 měsíců = 358 800 Kč. Vyplácený důchod přesahuje hranici 356 400 Kč pro osvobození důchodu od daně z příjmů. Ke zdanění přichází částka 2 400 Kč. S odvoláním na znění § 38g odst. 1 ZDP nemusí občan podávat daňové přiznání k dani z příjmů, protože zdanitelná výše důchodu 2 400 Kč nedosáhne částky 15 000 Kč. Tím nadlimitní výše důchodu zůstává nezdaněna.
Příklad č. 3:
Občan pobírá v roce 2016 starobní důchod ze systému českého důchodového pojištění ve výši 30 130 Kč. Je stále výdělečně činný a v rámci poradenské činnosti na základě živnostenského oprávnění dosáhne za rok 2016 dílčí základ daně dle § 7 ZDP ve výši 129 000 Kč.
Postup:
Celková výše pobíraného důchodu za rok 2016 činí 30 130 Kč x 12 = 361 560 Kč. Tato částka převyšuje limitní hranici pro osvobození od daně z příjmů o 5 160 Kč a bude zdaněna jako ostatní příjem dle § 10 ZDP.
Poplatník uvede v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2016:
I---------------------------------------------I-----------I I Položky I Údaj v Kč I I---------------------------------------------I-----------I I Dílčí základ daně podle § 7 ZDP I 129 000 I I---------------------------------------------I-----------I I Dílčí základ daně podle § 10 ZDP I 5 160 I I---------------------------------------------I-----------I I Základ daně I 134 160 I I---------------------------------------------I-----------I I Daň z příjmů ze zaokrouhleného základu daně I 20 115 I I---------------------------------------------I-----------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I---------------------------------------------I-----------I I Daňová povinnost I 0 I I---------------------------------------------I-----------I
Příklad č. 4:
Bývalý vrcholový manažer akciové společnosti pobírá v roce 2016 důchod ze systému českého důchodového pojištění ve výši 32 500 Kč měsíčně. Jiné zdanitelné příjmy nemá.
Postup:
Souhrnná roční výše důchodu činí včetně jednorázového příspěvku dle zákona č. 381/2015 Sb. 32 500 Kč x 12 měsíců = 390 000 Kč. Částka 33 600 Kč, která převyšuje hranici pro osvobození důchodu od daně z příjmů, podléhá zdanění jako ostatní příjem podle § 10 ZDP. Občan musí podat daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2016, ve kterém si však může uplatnit základní slevu na dani na poplatníka. Jeho daňová povinnost bude nulová. ~PRIk
Příklad č. 5:
Občan pobírá v roce 2016 starobní důchod z českého důchodového pojištění v celkové výši 368 000 Kč za rok. Od října 2016 začne podnikat na základě živnostenského oprávnění a dosáhne do konce roku 2016 zdanitelné příjmy 112 900 Kč, ke kterým vykáže v daňové evidenci daňově uznatelné výdaje 121 000 Kč (výdaje související se zařízením kanceláře, nákup počítače, tiskárny apod.).
Postup:
Pokud poplatník vykazuje daňovou ztrátu (poplatník s příjmy dle § 7 a § 9 ZDP), je podle znění § 38g odst. 1 ZDP povinen podat daňové přiznání i v případě, že jeho roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč.
V daném případě poplatník musí za rok 2016 podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvede:
-
daňovou ztrátu dle § 7 ZDP ve výši 8 100 Kč,
-
příjem dle § 10 ZDP (výše důchodu převyšující částku 356 400 Kč) ve výši 11 600 Kč.
Poplatník si může v daňovém přiznání za rok 2016 uplatnit ztrátu z podnikání v plné výši. Základ daně činí 3 500 Kč, vypočtená daň 525 Kč. Po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka (pouze ve výši 525 Kč) je jeho daňová povinnost nulová.
Příklad č. 6:
Občan pobírá v roce 2016 starobní důchod z českého důchodového pojištění ve výši 13 500 Kč/měsíc a dále penzi z Německa z důvodu jeho dřívějšího zaměstnání ve výši po přepočtu 29 000 Kč/měsíc. Jiné zdanitelné příjmy občan nemá.
Postup:
Pro daňové řešení penze z Německa musíme vycházet ze smlouvy mezi ČSR a SRN o zamezení dvojího zdanění z příjmu a z majetku (vyhláška č. 18/1984 Sb.). V článku 19 této smlouvy se uvádí, že penze poukazované z důvodu dřívějšího zaměstnání osobě, která má bydliště v některém smluvním státě, podléhají s výhradou ustanovení článku 18 odst. 1 (veřejné funkce) zdanění pouze v tomto státě. Z toho vyplývá, že penze vyplácená občanovi z Německa podléhá zdanění v ČR.
Celková výše vyplaceného starobního důchodu z ČR za rok 2016 činí 13 500 Kč x 12 = 162 000 Kč. Celková výše vyplacené penze z Německa za rok 2016 činí 29 000 Kč x 12 = 348 000 Kč. Nadlimitní výše důchodu a penze ke zdanění dle § 10 ZDP činí:
(162 000 Kč + 348 000 Kč) - 356 400 Kč = 153 600 Kč.
V daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2016 uvede občan údaje:
I--------------------------------------I-----------I I Položky I Údaj v Kč I I--------------------------------------I-----------I I Základ daně dle § 10 ZDP I 153 600 I I--------------------------------------I-----------I I Daň z příjmů (15 %) I 23 040 I I--------------------------------------I-----------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I--------------------------------------I-----------I I Daňová povinnost I 0 I I--------------------------------------I-----------I
Starobní důchodce s dalšími příjmy z výdělečné činnosti a nález Ústavního soudu
V ustanovení § 4 odst. 3 ZDP se uvádí, že osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí uvedených v § 4 odst. 1 písm. h) ZDP se nepoužije v případě, kdy součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a § 9 u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč.
Do příjmů podle § 6 se pro účely tohoto ustanovení nezahrnují příjmy od daně osvobozené, ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud se nepostupuje podle § 36 odst. 7 ZDP. Při překročení limitu 840 000 Kč u součtu příjmů podle § 6 (hrubá mzda) a dílčích základů daně podle § 7 a § 9 je podle tohoto ustanovení vyplácený důchod zdaněn v plné výši, a to v rámci § 10 ZDP.
V letech 2013 a 2014 se toto ustanovení ZDP nepoužilo v návaznosti na bod 8 článku II přechodných ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. Osvobození pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP tak v roce 2013 a 2014 nebylo omezeno žádnou výší dosažených příjmů podle § 6 a dílčích základů daně z příjmů podle § 7 a § 9, jak je tomu uvedeno v § 4 odst. 3 ZDP.
V přechodných ustanoveních zákona č. 267/2014 Sb. bod 2 se uvádí, že pro zdaňovací období roku 2015 se nepoužije bod 8 článku II přechodných ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. Souvisí to s opětovným přiznáním základní slevy na dani na poplatníka starobním důchodcům. Tím se počínaje rokem 2015 obnovila aplikace ustanovení § 4 odst. 3 ZDP a tato situace měla trvat i v roce 2016.
Pro rok 2015 tedy platil závěr, že zatímco podle znění § 4 odst. 1 písm. h) ZDP podléhala zdanění jako ostatní příjem jen částka ročního důchodu převyšující hranici 36 x 9 200 Kč = 331 200 Kč, tak v případě součtu příjmu z výdělečné činnosti důchodce podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a § 9 převyšujícího částku 840 000 Kč, podléhala zdanění celá výše vyplaceného ročního důchodu, tedy i do částky 331 200 Kč.
Návrhem ze dne 22. 7. 2015 doručenému Ústavního soudu skupina 17 senátorů Senátu Parlamentu České republiky navrhla, aby Ústavní soud nálezem zrušil ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. O tomto návrhu rozhodl Ústavní soud nálezem ze dne 28. 6. 2016 čj. Pl. ÚS 18/15.
Tímto nálezem se ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 346/2010 Sb. ruší dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů.
V odůvodnění nálezu se mimo jiné uvádí:
Ústavní soud dospěl k závěru, že napadené ustanovení je v rozporu s čl. 1 větou první Listiny základních práv a svobod a čl. 26 větou první Mezinárodního paktu o občanských a politických právech garantujícími právo na rovné zacházení a z něj plynoucího zákazu libovůle při činnosti veřejné moci, včetně zákonodárce.
Míra odlišného zacházení mezi jednotlivými skupinami důchodců je zcela zjevně nepřiměřená míře odlišností, kterou tyto skupiny vykazují. Napadené ustanovení tak představuje rozlišení svévolné bez věcného a racionálního zdůvodnění a tudíž porušující zákaz nerovného zacházení, resp. zákaz libovůle.
Ústavní soud tak návrhu na zrušení ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vyhověl a dané ustanovení zrušil dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů.
Dále Ústavní soud uvádí, že vzhledem k tomu, že na základě tohoto nálezu nebude dané ustanovení účinné po celé zdaňovací období roku 2016, jakož i v zájmu právní jistoty a předvídatelnosti právní úpravy, a konečně v zájmu předcházení možným dalším nerovnostem, které by mohly být způsobeny nepředvídatelnou, resp. dílčí aplikací napadeného ustanovení pouze pro část zdaňovacího období, považuje Ústavní soud dané ustanovení za neaplikovatelné na zdaňovací období roku 2016 jako celek.
Příklad č. 7:
Lékař pobírá starobní důchod, jehož celková výše za rok 2016 činí 219 600 Kč. Je nadále výdělečně činný a za rok 2016 dosáhne následující zdanitelné příjmy:
-
příjmy ze zaměstnání v nemocnici (hrubá mzda) v celkové výši 220 050 Kč,
-
příjmy ze soukromé lékařské praxe ve výši 710 000 Kč,
-
příjmy z nájmu bytů v činžovním domě ve výši 278 500 Kč.
K příjmům ze samostatné činnosti a z nájmu uplatňuje poplatník výdaje procentem z příjmů.
Postup před nálezem Ústavního soudu:
Dílčí základ daně podle § 7 činí 710 000 Kč - 0,4 x 710 000 Kč = 426 000 Kč.
Dílčí základ daně podle § 9 činí 278 500 Kč - 0,3 x 278 500 Kč = 194 950 Kč.
Součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně dle § 7 a § 9 činí za rok 2016:
220 050 Kč + 426 000 Kč + 194 950 Kč = 841 000 Kč.
I když součet příjmů podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 a § 9 ZDP přesáhne za zdaňovací období roku 2016 limitní částku 840 000 Kč pouze o 1 000 Kč, podléhá zdanění celá výše vypláceného starobního důchodu, tedy částka 219 600 Kč. Tato částka je předmětem dílčího základu daně podle § 10 ZDP jako ostatní příjem.
Postup po nálezu Ústavního soudu:
Ke zdanění přichází součet dílčích základů daně z příjmů ze zaměstnání, ze samostatné činnosti a z nájmu. Vyplácený starobní důchod nepřevyšuje hranici pro osvobození důchodu dle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP. Proto starobní důchod nebude za rok 2016 zdaňován.