Následky porušení povinností při správě daní a správní delikty, 2. část

Úrok je splatný dnem, kdy jsou splněny podmínky pro jeho vznik. Účinky vůči daňovému dlužníkovi se však mohou projevit až oznámením správcem daně o výši úroků. Vzhledem k tomu, že i úrok z prodlení, podobně jako pokuta za opožděné tvrzení daně, vzniká přímo ze zákona, správce daně o něm vydá platební výměr, který sám o sobě nezakládá tuto finanční povinnost a má pouze charakter. Proti rozhodnutí a platebnímu výměru je možné odvolání, které nemá odkladný účinek (§ 109). V tomto odvolání může však daňový dlužník namítat pouze skutečnost, že daň již uhradil, numerickou chybu při výpočtu penále a odlišný počet dnů prodlení. Pokud dojde k situaci, že daňový subjekt má na osobním daňovém účtu zároveň přeplatek i nedoplatek na jiné či stejné dani, správce daně přeplatek započítá na úhradu nedoplatku. V tom případě se úrok po dobu trvání přeplatku vypočítá z rozdílu mezi tímto přeplatkem a nedoplatkem¹⁾.

V praxi představuje problém ustanovení § 109 odst. 6, které stanovuje pouze možnost, nikoliv povinnost vyrozumění daňového subjektu o úrocích platebním výměrem. Často se stává, že daňový subjekt netuší, že je na jeho osobním daňovém účtu evidován nedoplatek daně, který se každým dnem zvyšuje o předepsaný úrok. Bylo by proto vhodné, minimálně z důvodů dodržení principu hospodárnosti a vstřícnosti, stanovit oznamovací povinnost správců daně vůči těm daňovým subjektům, u kterých jsou evidovány nedoplatky na dani a kteří dosud nebyli k úhradě úroků vyzváni. Daňovým subjektům lze doporučit kontrolu svých závazků vůči státu prostřednictvím žádosti o potvrzení o stavu osobního daňového účtu (§ 151).

Daňový subjekt může ze závažných důvodů vyjmenovaných v § 36 požádat správce daně o prodloužení lhůty pro podání daňového tvrzení. Tato lhůta může být správcem daně prodloužena až o tři měsíce. Vzhledem k tomu, že daň je vždy splatná ve lhůtě pro podání tvrzení (§ 135), za období prodloužení lhůty se úrok nepočítá. Úrok nevzniká ani u příslušenství k dani, tj. u pokut, penále a nákladů řízení a u nedoplatků na peněžitém plnění v rámci dělené správy. V případě, kdy na žádost daňového subjektu správce daně povolí posečkání úhrady daně nebo její rozložení na splátky, nevzniká daňovému dlužníku povinnost hradit úrok z prodlení podle § 252, neboť ode dne posečkání se uplatní úrok z posečkané částky ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 7 procentních bodů. Žádost však musí být zdůvodněna vážnými okolnostmi ztěžujícími včasnou úhradu daně (§ 156), může být podmíněna i splněním dalších podmínek ze strany správce daně. Ihned po skončení posečkání vydá správce daně platební výměr o předpisu úroků (§ 157).

Na žádost daňového subjektu může správce daně podle § 259b zcela nebo zčásti úrok z prodlení či úrok z posečkané částky prominout. Důvodem pro vyhovění žádosti jsou skutečnosti, které ospravedlňují pozdní úhradu daně. Co se týká rozsahu prominutí úroků, správce daně je povinen zhodnotit ekonomické a sociální poměry osoby, která takové odstranění tvrdosti zákona žádá. Žádosti může být vyhověno pouze za předpokladu, že daňový dlužník daň, z níž se úroky počítají, uhradil. Proti rozhodnutí o prominutí úroků nelze podat odvolání, je však podle názoru Ústavního soudu přezkoumatelné ve správním soudnictví²⁾. Podání žádosti o prominutí úroků z prodlení je možné ve lhůtě podle § 259 odst. 2, tj. až do uplynutí lhůty pro placení daně. Obecná lhůta pro placení daně činí 6 let (§ 160).

Pro úplnost je třeba dodat, že podle § 259b lze postupovat u úroků z prodlení a úroků z posečkané částky vzniklých do 31. 12. 2014. Úroky z posečkané částky vzniklé před tímto datem je možné podle přechodných ustanovení odpustit i nadále podle zrušeného § 157 odst. 7. Úroky z prodlení, které vznikly před 1. 1. 2015, správce daně zrušit nemůže. Bližší informace k individuálnímu promíjení příslušenství daně podle § 259 až § 259c jsou uvedeny v pokynu GFŘ D-21 ze dne 16. 2. 2015.

Kromě úroku za pozdní platbu daně hrozí daňovému subjektu penále z dodatečně vyměřené daně v důsledku daňové kontroly. Výše penále je stanovena procentem z rozdílu poslední známé daně a daně nově doměřené a činí 20 %, je-li daň zvyšována nebo je-li snižován daňový odpočet, a 1 %, jde-li o daňovou ztrátu. Dá se říci, že penále slouží jako sankce za neunesení důkazního břemene, neboť v případě, že daňový subjekt podá sám dodatečné daňové tvrzení, penále nevzniká. Jestliže na základě doměřovacího řízení dojde k situaci, kdy se daňový subjekt z původně tvrzené ztráty dostane do kladného základu daně, bude penále uplatněno jako součet 1 % ze snížené daňové ztráty a 20 % z doměřené daně. V případě, kdy dojde v důsledku kontroly ke snížení daňové ztráty, která byla v původní výši uplatněna v následujících obdobích, správce daně sníží penále vyměřené v důsledku doměrku daně o penále vztahující se k daňové ztrátě předchozího období.

O povinnosti uhradit penále rozhodne správce daně dodatečným platebním výměrem, jehož součástí je i způsob výpočtu. Stanovená výše penále je součástí rozhodnutí o doměření daně, penále je proto splatné současně s takto doměřenou daňovou povinností.

Co se týká této sankce, je jistě vidět evidentní snahu zákonodárce motivovat daňové subjekty k podávání dodatečných tvrzení, pokud následně po podání řádného tvrzení zjistí, že informace v tomto původním přiznání jsou chybné. V případě podání dodatečného tvrzení totiž vzniká pouze povinnost uhradit úrok z prodlení podle § 252, nikoliv penále z doměřené daně. Podání dodatečného daňového přiznání je však vyloučeno, pokud již byla kontrola ze strany správce daně započata, jednalo by se o podání nepřípustné (§ 141 odst. 6). Také penále, podobně jako úrok z prodlení, může být podle § 259a na žádost daňového subjektu sníženo. V obou případech je předpokladem pro vrácení podmínka, že daň, ze které se příslušenství vyměřuje, byla uhrazena. V této souvislosti je třeba respektovat pořadí úhrady daně a s tím související skutečnost, že platba konkrétní daně bude započítána na případné jiné nedoplatky se starším datem splatnosti (§ 152, § 164 odst. 4). Maximálně však je možné prominout 75 % z celkové výše penále, a to pouze za předpokladu dostatečné součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně. Na rozdíl od žádosti o prominutí úroků z prodlení však žádost o prominutí penále musí být podána nejpozději do 3 měsíců ode dne nabytí právní moci dodatečného platebního výměru na penále.

K obecným ustanovením v části páté zákona lze podotknout, že nemožnost prominutí daně a příslušenství k dani byla předmětem kritiky v připomínkovém řízení ze strany nevládních organizací³⁾. Tento nedostatek byl řešen v rámci přechodných ustanovení a dále pak doplněním obecného postupu v § 259 až § 260 týkajícího se prominutí daně a příslušenství k dani, od 1. 1. 2015 byly doplněny § 259a - § 259c upravující konkrétní podmínky prominutí úroků z prodlení a penále.

Daňový řád však kromě vyjmenovaných sankcí za pochybení daňových subjektů, ve snaze zohlednit práva a zákonné nároky druhé strany, počítá i se sankcemi pro správce daně.

Připravujeme: K rozhodovací činnosti soudů z oblasti insolvenčního práva

V příštím čísle DHK se seznámíme se zajímavými rozhodnutími Nejvyššího soudu z oblasti insolvenčního práva, týkajících se zveřejňování v insolvenčním rejstříku, povinnosti uvést řádně veškerý majetek dlužníka v seznamu majetku a zaměříme se i na otázku postupu správce v případě insolvenčního řízení ve fázi prohlášeného konkursu ve vztahu k možnosti odstoupit od smlouvy o vzájemném plnění. Např.: k náležitostem výzvy k podávání přihlášek věřitele v insolvenčním řízení (usnesení NS ze dne 29. 2. 2016 sp. zn. 29 NSČR 27/2014) - v daném případě insolvenční soud vycházeje z ustanovení § 173 odst. 1 a § 185 zákona č. 182/2006 sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), dospěl k závěru, že věřitel přihlásil pohledávku do insolvenčního řízení podáním předaným k poštovní přepravě po uplynutí přihlašovací lhůty určené rozhodnutím o úpadku. Více v DHK č. 21/2016.