Některá opatření v boji proti daňovým únikům byla zavedena zákonem č. 502/2012 Sb. , kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, s účinností od 1. 1. 2013. Jedním z nich bylo zavedení institutu nespolehlivého plátce a navazující rozšíření případů, kdy může správce daně vyzvat příjemce zdanitelného plnění jako ručitele za nezaplacenou daň. K vymezení nespolehlivého plátce a k navazujícímu institutu ručení po této novelizaci byla zveřejněna metodická informace GFŘ, která byla ještě v následujícím období dvakrát aktualizována.
Nespolehlivý plátce a nespolehlivá osoba
Ing.
Václav
Benda,
je odborníkem na DPH
V novém vládním návrhu novely zákona o DPH (vládní návrh zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní, sněmovní tisk č. 873) je s účinností od 1. 1. 2017 navrhováno, že dojde-li ke zrušení registrace nespolehlivého plátce, stává se tato osoba nespolehlivou osobou okamžikem, kdy přestane být plátcem. Nespolehlivou osobou se stane také na základě rozhodnutí správce daně osoba, která není plátcem, která závažným způsobem poruší své povinnosti vztahující se ke správě DPH. V následujícím článku jsou nejprve vysvětlena aktuálně platná pravidla pro vymezení nespolehlivého plátce a navazující pravidla pro ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň, včetně navazujícího zvláštního způsobu zajištění daně. V závěru článku je vysvětlena navrhovaná úprava vymezení nespolehlivé osoby.
Nespolehlivý plátce
Poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě DPH, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem, jak vyplývá nadále z § 106a odst. 1 zákona o DPH. Za závažné porušení povinnosti vztahující se ke správě DPH se podle metodické informace GFŘ rozumí pouze porušení zákonem stanovené povinnosti, která svou intenzitou ohrožuje veřejný zájem na řádném výběru DPH. Podle aktuálně platného znění této informace jde konkrétně o tato porušení zákona:
a)
Plátce poruší své zákonem stanovené povinnosti, což má za důsledek vyměření daně podle pomůcek nebo doměření daně podle pomůcek proti poslední známé dani. K ohrožení veřejného zájmu dochází, pokud bude ve výše uvedených případech platebním výměrem vyměřena nebo doměřena DPH v minimální výši 500 000 Kč. Do této částky se nezahrnuje případné příslušenství daně.
b)
Plátce se zapojil do činností či obchodů, u kterých existuje odůvodněná obava, že z nich nebude uhrazena DPH, a proto správce daně vydal u tohoto plátce zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě uhrazen.
c)
Správce daně u plátce po dobu nejméně tří kalendářních měsíců po sobě jdoucích eviduje kumulativní nedoplatek na DPH ve výši minimálně 500 000 Kč bez příslušenství daně, a to z daňových povinností vyměřených, případně doměřených po 1. 1. 2013, a tento stav v době vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci trvá. Při rozhodování o nespolehlivosti plátce se v tomto případě za nedoplatek považuje neuhrazená částka daně ode dne uplynutí lhůty splatnosti, resp. náhradní lhůty splatnosti, uvedené v platebním výměru.
d)
Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH, protože plátce porušil své zákonem stanovené povinnosti, což mělo za důsledek neuznání plátcem uplatňovaného nároku na odpočet daně a vyměření nebo doměření daně jinak, než plátce deklaroval v podaném daňovém přiznání k DPH nebo dodatečném daňovém přiznání k DPH. K ohrožení veřejného zájmu dochází, pokud bude ve výše uvedených případech snížen plátcem uplatněný odpočet daně minimálně o 500 000 Kč a související vyměřená nebo doměřená daň není zcela uhrazena v náhradní lhůtě splatnosti, uvedené v platebním výměru.
e)
Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH, protože plátce porušil své zákonem stanovené povinnosti, což mělo opakovaně za důsledek vyměření daně podle pomůcek nebo doměření daně podle pomůcek proti poslední známé dani. Za naplnění opakovanosti se v tomto případě považuje, pokud tato situace nastala alespoň za dvě zdaňovací období z šesti po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích.
f)
Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH, protože plátce neposkytuje požadovanou součinnost, tj. nereaguje řádně na výzvu nebo výzvy správce daně nebo nepředloží bez řádného odůvodnění požadované údaje nezbytné pro řádnou správu daně.
g)
Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH, protože plátce závažně ztěžuje nebo ztěžoval, maří nebo mařil správu daně tím, že opakovaně, ani ve lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě nebo náhradní lhůtě stanovené přímo zákonem, nepodal daňové přiznání nebo hlášení nebo výpis z evidence pro daňové účely. Za naplnění opakovanosti se v tomto případě považuje, pokud tato situace nastala alespoň 2x v období dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Toto písmeno se tedy uplatní také v případě opakovaného nepodání kontrolního hlášení.
h)
Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH, protože plátce uvedl nepravdivé nebo neúplné informace k registraci k DPH, které jsou nezbytné pro řádnou správu daně. K ohrožení veřejného zájmu zejména dochází, pokud plátce nedoplnil, a to ani ve lhůtě stanovené správcem daně, a neopravil již neplatný údaj, nebo uvedl nepravdivý nebo jinak nereálný registrační údaj týkající se skutečného sídla.
Správce daně posoudí podle metodické informace jednotlivá porušení plnění daňových povinností podle výše uvedených bodů vždy s ohledem na osobu plátce a jeho dosavadní zkušenosti s tímto plátcem. Prakticky to znamená, že výše uvedená porušení daňových povinností automaticky neznamenají, že správce daně musí plátce označit jako nespolehlivého plátce. Správce daně by měl při posuzování porušení plnění zákonných povinností vždy zohlednit také objektivní důvody hodné zvláštního zřetele, které vedly k nesplnění zákonných povinností plátce, např. živelné pohromy, závažné zdravotní důvody, důvody vzniku platební neschopnosti či jiné objektivní překážky, které plátci bránily v řádném plnění daňových povinností.
Proti rozhodnutí správce daně o tom, že je plátce nespolehlivým plátcem, se může podle § 106a odst. 2 zákona o DPH plátce odvolat a toto odvolání lze podat do 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí a má odkladný účinek. Nespolehlivým plátcem se proto plátce stane až dnem nabytí právní moci tohoto rozhodnutí.
Z důvodů hodných zvláštního zřetele, které nejsou zákonem blíže specifikovány, může podle § 106a odst. 3 zákona o DPH správce daně odkladný účinek vyloučit. Postup podle uvedeného odstavce by měl podle metodické informace GFŘ správce daně využít ve zcela výjimečných případech, kdy se plátce významně podílí na ohrožení veřejného zájmu řádného výběru daně.
Plátce může podle § 106a odst. 4 zákona o DPH požádat správce daně o vydání rozhodnutí, že není nespolehlivým plátcem. Tuto žádost však může podat nejdříve po uplynutí jednoho roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, že je nespolehlivým plátcem, nebo kterým správce daně zamítl žádost o vydání rozhodnutí, že není nespolehlivým plátcem. Správce daně žádosti vyhoví a rozhodne, že již plátce není nespolehlivým plátcem, pokud plátce po dobu jednoho roku závažným způsobem neporušil své povinnosti vztahující se ke správě DPH ve smyslu § 106a odst. 1 zákona o DPH a navazujícího výkladu k němu v metodické informaci GFŘ.
Pokud však plátce výše uvedenou podmínku podle § 106a odst. 5 zákona o DPH nesplní, správce daně jeho žádost zamítne a plátce zůstane nadále nespolehlivým plátcem. Plátce pak může podat žádost o vydání rozhodnutí, že není nespolehlivým plátcem znovu nejdříve po uplynutí jednoho roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým správce daně zamítl původní, případně předchozí žádost, jak vyplývá z § 106a odst. 4 písm. b) zákona o DPH.
Podle § 106a odst. 6 zákona o DPH správce daně zveřejňuje v aplikaci „registr plátců DPH“ skutečnost, že plátce je nespolehlivým plátcem nebo že není nespolehlivým plátcem. Je-li plátce spolehlivým plátcem, v registru plátců je u jeho DIČ v řádku „Údaje o nespolehlivém plátci DPH“ uvedeno „Nespolehlivý plátce: NE“. Stane-li se však plátce nespolehlivým plátcem, v registru plátců je u jeho DIČ v řádku „Údaje o nespolehlivém plátci DPH“ uvedeno „Nespolehlivý plátce: ANO“ a dále datum, od něhož je tento plátce veden jako nespolehlivý plátce. Znamená to tedy, že není veden samostatný seznam nespolehlivých plátců, ale informaci o spolehlivosti či nespolehlivosti každého plátce je třeba vyhledat u jeho DIČ v registru plátců. Informace o nespolehlivosti plátce jsou do registru postupně doplňovány tak, jak správci daně vydávají příslušná rozhodnutí o nespolehlivosti plátců.
Ručení za zdanitelné plnění od nespolehlivého plátce
Podle § 109 zákona o DPH plátce jako příjemce zdanitelného plnění obecně ručí za nezaplacenou daň ze zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku, která nebyla záměrně odvedena plátcem jako poskytovatelem zdanitelného plnění. Fakticky se ručitelský závazek projeví až v případě, že daň z předmětného zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku není plátcem, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, zaplacena a její vymáhání na tomto poskytovateli zdanitelného plnění ze strany správce daně je marné. Ručení za nezaplacenou daň je jedním z nástrojů v boji proti daňovým únikům, které umožňuje členským státům zavést směrnice o DPH, která však podrobněji neupravuje a tedy ani nesjednocuje postup členských státu při aplikaci tohoto opatření, a proto podle § 109 zákona o DPH lze požadovat ručení příjemce za daň pouze ze zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku, která nebyla záměrně odvedena jeho dodavatelem. Toto opatření tedy nelze nadále aplikovat ve vztahu k intrakomunitárním dodávkám zboží, dovozu zboží ze třetích zemí a ani u přeshraničních služeb.
Jedním ze zákonných důvodů, kdy může správce daně po příjemci zdanitelného plnění požadovat ručení za nezaplacenou daň, je skutečnost, že plátce, který poskytl zdanitelné plnění, je nespolehlivým plátcem a nezaplatil daň. Podle § 109 odst. 3 zákona o DPH totiž příjemce zdanitelného plnění ručí za případnou nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna v registru plátců skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.
Příklad: Ručení při dodání zboží od nespolehlivého plátce
Obchodní společnost (dodavatel), která je plátcem daně, se stala od 10. 12. 2015 podle § 106a zákona o DPH nespolehlivým plátcem a od tohoto datu je u jejího DIČ v registru plátců uvedena informace, že je nespolehlivým plátcem. Tento dodavatel dodal dne 30. 8. 2016 v tuzemsku zboží obchodní společnosti (odběrateli), která je také plátcem daně se sídlem v tuzemsku. Pokud by dodavatel řádně nezaplatil daň na výstupu ze zboží, které dodal odběrateli, vznikl by odběrateli jako příjemci zdanitelného plnění podle § 109 odst. 3 zákona o DPH ručitelský závazek, protože dodavatel byl v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, z něhož nezaplatil daň, nespolehlivým plátcem.
Zvláštní způsob zajištění daně
Podle § 109a zákona o DPH, který navazuje na předchozí § 109 zákona o DPH, je možný zvláštní způsob zajištění daně, a to v případech, kdy se příjemce zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku rozhodne zaplatit daň dobrovolně za poskytovatele tohoto zdanitelného plnění přímo správci daně na osobní daňový účet poskytovatele zdanitelného plnění. Tento zvláštní způsob zajištění daně umožňuje prakticky předejít případným dopadům ručitelského závazku podle předchozích § 109 zákona o DPH, včetně případného ručení při poskytnutí zdanitelného plnění nespolehlivým plátcem.
Uhradí-li podle § 109a odst. 1 zákona o DPH příjemce zdanitelného plnění za poskytovatele zdanitelného plnění příslušnou daň, i když nebyl vyzván správcem daně jako ručitel, použije se tato úhrada pouze na úhradu daně poskytovatele zdanitelného plnění z tohoto zdanitelného plnění. Úhrada za poskytovatele zdanitelného plnění se hradí jeho správci daně. Současně s platbou příjemce zdanitelného plnění způsobem zveřejněným správcem daně uvede požadované údaje uvedené v § 109a odst. 2 zákona o DPH. Jde zejména o identifikaci poskytovatele a příjemce zdanitelného plnění a daň, na kterou je úhrada určena. Podrobné vysvětlení toho, jak by měla být platba identifikována, je uvedeno v metodické informaci GFŘ k institutu ručení.
Z § 109a odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že je-li úhrada za poskytovatele zdanitelného plnění provedena bez uvedení dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo dne přijetí úplaty, má se za to, že takovým dnem je den přijetí platby správcem daně. Částka uhrazená za poskytovatele zdanitelného plnění se eviduje na jeho osobním depozitním účtu a ke dni splatnosti daně se tato částka převede na osobní daňový účet poskytovatele zdanitelného plnění s datem platby k tomuto dni. Pokud dojde k úhradě později, převede se na osobní daňový účet s datem platby evidovaným na osobním depozitním účtu. Byla-li daň, na kterou je úhrada určena, zcela nebo zčásti uhrazena, použije se částka převáděná z osobního depozitního účtu nebo její část jako úhrada daně na osobním daňovém účtu poskytovatele zdanitelného plnění.
Příklad: Zvláštní způsob zajištění daně
Obchodní společnost, která je plátcem daně, nabídne jako dodavatel obchodní společnosti (odběrateli), která je také plátcem daně, dodání zboží. Vzhledem k tomu, že odběratel zjistí, že dodavatel je nespolehlivým plátcem, a obává se tedy dopadů ručitelského závazku podle § 109 odst. 3 zákona o DPH, podmíní uzavření kupní smlouvy s dodavatelem realizací zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a zákona o DPH. Předmětné zboží, které podléhá základní sazbě daně, bude 20. 10. 2016 dodavatelem odběrateli dodáno za sjednanou cenu bez daně ve výši 200 000 Kč. Na daňovém dokladu uvede dodavatel základ daně (200 000 Kč) a daň při sazbě 21 % ve výši 42 000 Kč. Odběratel uhradí dne 27. 10. 2016 na účet dodavatele pouze částku 200 000 Kč a částku daně ve výši 42 000 Kč uhradí ve stejný den správci daně dodavatele na příslušný depozitní účet u správce daně. Současně s platbou musí odběratel sdělit tomuto správci daně identifikaci dodavatele, daň, na kterou je úhrada určena (DPH), identifikaci příjemce a den uskutečnění zdanitelného plnění (20. 10. 2016).
Nespolehlivá osoba
Novelou zákona o DPH, která má navrhovanou účinnost od 1. 1. 2017, se navrhuje zavést vedle institutu „nespolehlivého plátce“ také institut „nespolehlivé osoby“, který má sloužit podle názoru Ministerstva financí jako preventivní nástroj při boji s daňovými úniky. Cílem zavedení nového institutu nespolehlivé osoby je podle Ministerstva financí zamezit účelovému rušení registrace nespolehlivých plátců za účelem „očištění“ se a opětovnému návratu mezi plátce DPH a možnost označit statutem nespolehlivosti i jiné osoby, které nejsou dosud plátci, pokud vykazují srovnatelné společensky škodlivé jednání tak, aby okamžitě k datu vzniku plátcovství již měly označení nespolehlivého plátce.
Podle nově navrhovaného § 106aa zákona o DPH poruší-li osoba, která není dosud plátcem, závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tato osoba je nespolehlivou osobou. Jakákoli fyzická nebo právnická osoba, která není plátcem, se tedy může stát nespolehlivou osobou, pokud závažným způsobem poruší své povinnosti vztahující se ke správě DPH. Nebude se jednat pouze o povinnosti vyplývající ze zákona o DPH, ale také o povinnosti vyplývající z daňového řádu. O „nespolehlivosti“ této osoby stejně jako v případě nespolehlivého plátce rozhodne správce daně rozhodnutím.
Podle důvodové zprávy bude aplikován institut nespolehlivé osoby v případech, kdy ze strany fyzické nebo právnické osoby dojde k porušení povinností vztahujících se k DPH tak závažným způsobem, že ohrožují veřejný zájem na řádném výběru daně. Za takové situace lze označit i stav, kdy osoba byla pravomocně odsouzena za spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, nebo kdy by byl u takové osoby vydán zajišťovací příkaz, který by neuhradila. Za takovou situaci bude považováno také jednání, kdy bude taková osoba vyhotovovat doklady s náležitostmi daňových dokladů, včetně toho, že na nich vyčíslí daň, či poruší registrační povinnosti s cílem vyhnout se přiznání daně.
Obdobně jako v případě nespolehlivého plátce bude mít odvolání proti rozhodnutí o nespolehlivosti příslušné osoby, které bude možno podat do 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí, odkladný účinek. Z důvodů hodných zvláštního zřetele bude moci správce daně odkladný účinek vyloučit. Dojde-li ke zrušení registrace nespolehlivého plátce, stává se tato osoba nespolehlivou osobou okamžikem, kdy přestane být plátcem.
Stane-li se naopak nespolehlivá osoba plátcem, stane se současně nespolehlivým plátcem. Stane-li se nespolehlivá osoba nebo nespolehlivý plátce členem skupiny, stává se současně tato skupina nespolehlivým plátcem. Dojde-li ke zrušení registrace nespolehlivého plátce, který je skupinou, stávají se členové této skupiny nespolehlivými plátci dnem následujícím po dni, kdy tato skupina přestala být plátcem.