Následky porušení povinností při správě daní a správní delikty, 3. část - Úrok z neoprávněného jednání správce daně (§ 254)

Vydáno: 12 minut čtení

Z nutnosti alespoň relativně spravedlivého postupu vůči daňovým subjektům zákon obsahuje některé instituty, podle nichž může být příjemcem úroků, jako náhrady za převážně ekonomickou újmu, nečekaně i sám daňový poplatník. Úroky náležející daňovému subjektu za pochybení správce daně lze rozdělit na úroky za pozdní úhradu vratitelného přeplatku podle § 155 a úroky z neoprávněného jednání správce daně podle § 254. Co se týká první sankce pro správce daně, platí zde povinnost uhradit úrok ve výši roční repo sazby ČNB zvýšené o čtrnáct procentních bodů v případě, že dojde k vrácení přeplatku daňovému subjektu po uplynutí třicetidenní zákonné lhůty (§ 155 odst. 4) ode dne obdržení žádosti o vrácení přeplatku nebo ode dne vyměření nadměrného odpočtu. 1)

Následky porušení povinností při správě daní a správní delikty (3.) Úrok z neoprávněného jednání správce daně (§ 254)
Mgr.
Lenka
Krištofíková,
MBA,
je daňovou poradkyní
Od této sankce je třeba rozlišit sankci za jednání správce daně spjaté s nezákonným rozhodnutím, na jehož základě byla stanovena daň, kterou daňový subjekt uhradil. Podle důvodové zprávy nestačí pro zákonný nárok takové sankce jakékoliv zrušení či změna rozhodnutí, ale musí jít o rozhodnutí, které bylo označeno za nezákonné v důsledku prohlášení nicotnosti (§ 105), nebo bylo změněno či zrušeno na základě jiného nesouladu se zákonem2). O nezákonnosti rozhodnutí správce daně rozhodne soud. Pokud v důsledku takového rozhodnutí správce daně vznikl daňovému subjektu přeplatek na dani, náleží mu úrok z prodlení3). Při striktním dodržení zákona bude daňovému subjektu náležet úrok z celé částky, která byla v souvislosti s nezákonným rozhodnutím uhrazena bez ohledu na to, jaká výše daně byla následně vyměřena již správným úředním postupem.
Úroky za pozdní vrácení přeplatku i úroky za neoprávněné jednání správce daně jsou, co se týká jejich výše, srovnatelné s úroky z prodlení, které plní funkci náhrady za pozdní platbu daně do státního rozpočtu ze strany daňových subjektů. V případě exekučního řízení na základě neoprávněného rozhodnutí správce daně však náleží daňovému subjektu úrok v dvojnásobné výši než za předchozí popisované situace. Zde je zohledněna případná škoda, která daňovému subjektu v souvislosti s exekucí vznikla. Opět, stejně jako v případě úroků pouze v rovině rozhodnutí, musí i v případě úroků v rovině platební, tedy v souvislosti s exekucí, jít o exekuci neoprávněnou. Při zastavení
exekuce
na návrh příjemce exekučního příkazu či z moci úřední v případech, kdy odpadl důvod
exekuce
, bylo povoleno posečkání s úhradou, exekucí byl postižen i majetek nepřipouštějící exekuci (§ 181), bude dlužníkovi náležet úrok z prodlení ve výši repo sazby ČNB zvýšené o čtrnáct procentních bodů.
Je třeba si uvědomit, že úrok z neoprávněného jednání správce daně se dle § 254 odst. 6 započítává na náhradu škody dle zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci4) a jeho hlavním smyslem je tedy paušalizování náhrady škody způsobené samotným daňovým subjektům.
Příklad:
Správce daně uložil na základě daňové kontroly společnosti s ručením omezeným daň z příjmů dle pomůcek (§ 145) ve výši 200 000 Kč. Na účet správce daně byla daň připsána dne 1. 4. 2013. Poté se společnost proti platebnímu výměru neúspěšně odvolala, nakonec na základě kasační stížnosti soud rozhodl o zrušení platebního výměru. Správce daně převedl 1. 4. 2016 vyměřenou daň včetně úroků z neoprávněného jednání správce daně na účet společnosti. Výpočet úroků: 200 000 Kč x 14,05 %: 365 x 1095 dnů Z 84 300 Kč.
 
Úrok z daňového odpočtu (§ 254a)
S účinností od 1. 1. 20155) byl daňový řád doplněn o ustanovení § 254a, které předpokládá další sankci správci daně, tentokrát za opožděnou úhradu nadměrného odpočtu daňovému subjektu v případě, že postup k odstranění pochybností (§ 89) vztahující se k řádnému či dodatečnému daňovému tvrzení trvá déle než pět měsíců. Tato právní úprava se tedy týká jen postupů k odstranění pochybností započatých v roce 2015 a později. Úrok, který je správce daně povinen vyplatit zároveň s vrácením nadměrného odpočtu, však není stanoven ve výši repo sazby ČNB zvýšený o čtrnáct procentních bodů, jak by se dalo předpokládat, ale pouze ve výši repo sazby ČNB zvýšené o jeden procentní bod.
Správce daně musí uhradit úrok ode dne následujícího po uplynutí pěti měsíců ode dne zahájení postupu k odstranění pochybností. I tento úrok, stejně jako úrok z neoprávněného jednání správce daně dle předchozího ustanovení, je započitatelný na náhradu škody způsobené daňovému subjektu v souvislosti s pozdržením platby.
Rovněž zde jde o zřejmou snahu zákonodárce minimalizovat možnou náhradu škody vymáhanou daňovým subjektem. Úrok z daňového odpočtu a jeho zakomponování do daňového řádu je zčásti následkem judikatury Nejvyššího správního soudu, který se snažil vyplnit mezeru v procesní úpravě vrácení nadměrného odpočtu nacházejícího se v režimu postupu pro odstranění pochybností (§ 89 - § 90). V souvislosti s rozsudkem Nejvyššího správního soudu nelze nepostřehnout nesoulad v pojetí nároku na náhradu škody dle názoru soudu s postojem zákonodárce.
Zatímco soud dospěl k závěru, že přiměřená doba, od kdy má daňový subjekt nárok na úroky činí tři měsíce od data, kdy by byl nadměrný odpočet běžně vyměřen a výši úroků stanovil v souladu s § 155 a § 254 ve výši repo sazby České národní banky zvýšené o čtrnáct procentních bodů, zákonodárce následně po tomto poměrně precedentním rozhodnutí6) uzákonil dobu pěti měsíců, po kterou se úrok nevyplácí a výši úroku stanovil výrazně nižší.
Příklad:
Společnost s ručením omezeným podala dne 1. 4. 2015 přiznání k dani z přidané hodnoty, ve kterém vyčíslila nadměrný odpočet ve výši 200 000 Kč. Správce daně zahájil dne 30. 4. 2015 postup k odstranění pochybností a celý odpočet vrátil až 31. 10. 2015. Úroky z neoprávněného jednání správce daně budou spočítány takto: 200 000 Kč x 1,05 %: 365 x 31 dnů Z 179 Kč. Vzhledem k zanedbatelné částce úroků může společnost vymáhat náhradu škody vzniklou v souvislosti s nesprávným postupem správce daně.
 
Následky porušení povinností při správě daní dle jiných předpisů
Pro daňový řád, coby předpis obecný, platí princip upřednostnění sankcí za následky porušení daňových povinností, jsou-li tyto sankce vymezeny ve zvláštních předpisech. Předpisy, které stanovují pokuty rozdílně od daňového řádu, jsou například zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o daních z příjmů a zákon o spotřební dani.
Za velmi tvrdé ustanovení lze považovat povinnost úhrady sankcí spjatých s pozdním podáním kontrolního hlášení dle § 101h zákona o dani z přidané hodnoty. Zákon stanovoval pokutu ve výši 1 000 Kč v případě, kdy plátce podá kontrolní hlášení opožděně bez výzvy, netoleroval žádné zpoždění. Podle zákona o elektronické komunikaci stačilo, pokud bylo kontrolní hlášení podáno například minutu po půlnoci posledního dne lhůty pro doručení podání. Toto ustanovení bylo zmírněno červencovou novelou (§ 101j), která promíjí sankci 1 000 Kč v případě, kdy ke zpoždění s podáním kontrolního hlášení dojde maximálně jedenkrát za rok. Dále jsou stanoveny pokuty za další pochybení související s kontrolním hlášením v rozmezí 10 000 Kč až 50 000 Kč.
Nad rámec výše uvedených sankcí zákon o dani z přidané hodnoty ukládá správci daně potrestat daňový subjekt pokutou do výše 50 000 Kč, pokud na výzvu k odstranění pochybností nezmění nebo nedoplní nesprávné údaje, a pokutou do výše 500 000 Kč, pokud daňový subjekt nepodáním kontrolního hlášení ztěžuje správu daní. Vzhledem k výrazné kritice tvrdosti těchto sankcí ze strany odborné veřejnosti došlo k doplnění zákona o možnost úplného či částečného prominutí i těchto sankcí (§ 101k). Následně byl vydán pokyn GFŘ-D-29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení. Z pokynu vyplývá, že odpuštění sankcí se týká převážně případů, kdy je daňový subjekt postižen nepříznivým zdravotním stavem či živelnou pohromou, přičemž dříve sankcionovaná pochybení možnou úlevu od pokuty související s kontrolním hlášením procentuálně snižují.
Dalším ustanovením, které výší pokut přesahuje sankce vymezené v daňovém řádu, je § 38w zákona o daních z příjmů. Fyzické osobě vzniká povinnost oznámit správci daně obdržení příjmů nad 5 000 000 Kč, například z titulu dědictví či daru, ačkoliv tyto příjmy jsou dle zákona o daních z příjmů osvobozeny a do daňového přiznání se neuvádí. Nesplnění nebo pozdní splnění této oznamovací povinnosti je sankcionováno ve výši 0,1 % z tohoto příjmu při pozdním oznámení daňovým subjektem bez výzvy správce daně, 10 % z tohoto příjmu, pokud bylo oznámení doručeno na finanční úřad na základě výzvy a 15 % pokud poplatník nesplnil oznamovací povinnost vůbec ani na výzvu správce daně.
Tvrdost tohoto ustanovení spočívá jednak ve skutečnosti, že oznamovací povinnost se týká v drtivé většině fyzických osob z řad neplátců daně, kteří nejsou s daňovými předpisy nijak obeznámeni, a jednak ve výši pokut, které vycházejí z procentuální výše v závislosti na hrubé výši příjmu. Proto zákonodárce oprávnil správce daně k prominutí pokuty za neoznámení takového osvobozeného příjmu, a to pokynem GFŘ-D-28. I tento pokyn zohledňuje především nepříznivý zdravotní stav poplatníka či živelnou pohromu a znevýhodňuje poplatníky, kteří již byli dříve sankcionováni. Na rozdíl od pokynu vztahujícímu se k promíjení sankcí za kontrolní hlášení však je zde možné snížit pokutu v případě, kdy poplatník oznámení podá (i na výzvu) pouze se zpožděním. Řízení o prominutí pokuty bude dále podléhat režimu § 259 daňového řádu.
Zákon o spotřebních daních ve své deváté části vymezuje správní delikty včetně sankcí, které se týkají porušení povinností v oblasti spotřebních daní, přičemž zároveň rozděluje tyto delikty na přestupky a jiné správní delikty. V řízení o správních deliktech je třeba postupovat v režimu procesních pravidel zákona o přestupcích a správního řádu. Co se týká samotné správy spotřební daně včetně příslušenství, aplikuje se daňový řád. Příslušnost k projednávání správního deliktu spadá do
kompetence
celních úřadů, dále pak České obchodní inspekce a finančního úřadu7). Zákon o spotřebních daních stanoví i sankce další, například v § 43 jde o sankci ve výši 10 % ze zajištění daně. K této sankci se Ústavní soud vyjádřil v tom smyslu, že uvedená procentuální výše pokuty je přiměřená objemu finančních prostředků nacházejících se ve sféře obchodu s minerálními oleji a vzhledem k procentuálnímu vyjádření ji ani nelze považovat za diskriminační nebo pro daňový subjekt likvidační8).
Příklad:
Plátce daně z přidané hodnoty doručil dne 27. 9. 2016 správci daně přiznání k dani z přidané hodnoty za srpen, zároveň ve stejný den bylo doručeno kontrolní hlášení. Pokuta za opožděné tvrzení daně v případě pozdního podání přiznání k dani nevzniká, neboť zákon předpokládá toleranci pět pracovních dnů. Co se týká kontrolního hlášení, správce daně pokutu 1 000 Kč nevyměří, neboť plátce zatím podával všechna kontrolní hlášení včas. Další přiznání včetně kontrolního hlášení plátce podal 27. 10. 2016. V tomto případě správce daně pokutu ve výši 1 000 Kč za opožděné podání kontrolního hlášení již vyměří. Zvážení výše pokuty správcem daně není možné. Pro stanovení výše pokuty bude správce daně vycházet ze zákona o dani z přidané hodnoty, procesní pravidla obsahuje daňový řád.
Závěrem lze shrnout, že ve sféře daňového práva bylo vymezeno množství sankcí, ať již jde o sankce za nesplnění nepeněžní či finanční povinnosti. K sankcím podle daňového řádu postupně přibývají i sankce podle zvláštních právních předpisů, tj. dle zákona o daních z příjmů a zákona o dani z přidané hodnoty, které jsou proti „trestajícím“ ustanovením daňového řádu ještě přísnější. Výše sankcí je většinou dána zákony, správce daně nemá v první fázi možnost od pokut ustoupit, či jejich výši ovlivnit. Zmírnění některých sankcí je možné až jako druhý krok, a to na základě zpoplatněné žádosti daňového subjektu. Prominutí pokut je nově striktně limitováno pokyny GFŘ č. D-21 k promíjení příslušenství (úroky z prodlení, penále), D-28 k promíjení pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu a D-29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení.
1) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 105 odst. 1.
2) Důvodová zpráva, k § 254.
3) Rozsudek NSS ze dne 22. 1. 2010, čj. 5 Afs 64/2009-104.
4) Zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci nebo nesprávným úředním postupem, § 7 - § 8.
5) Zákon č. 267/2014 Sb., Část čtvrtá: Změna daňového řádu, § 254a.
6) Rozsudek NSS ze dne 5. 11. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34.
7) Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, § 135zzg.
8) Nález Ústavního soudu č. Pl. ÚS 3/13.