Problematika mezinárodního zdaňování příjmů z dividend byla, je a bezesporu i nadále bude velmi ožehavou otázkou v kontextu mezinárodní daňové optimalizace a to nejenom u velkých nadnárodních korporací. Cílem tohoto a navazujícího článku je poukázat na základní pravidla mezinárodního zdaňování příjmů z dividend u daňového nerezidenta ČR. Autoři v textu zároveň poukazují na některé povinnosti a možná rizika spojená s touto kategorií příjmů a jejich zdaňováním.
Mezinárodní zdaňování dividend u právnické osoby (1.)
doc. Mgr. Ing.
Karel
Brychta
Ph. D.
VUT v Brně, Fakulta podnikatelská, Ústav financí
Ing.
Renata
Jurčáková
absolventka oboru Podnikové finance a obchod na Fakultě podnikatelské VUT v Brně, účetní ve společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o.
Ing.
Vlastimil
Sojka
daňový poradce, jednatel společnosti KODAP, s. r. o.
Tento a navazující příspěvek cílí na podíl na zisku, který má podobu dividendy vyplácené akciovou společností akcionáři, který je právnickou osobou. Autoři tudíž odhlížejí od dalších kategorií příjmů, které mají dle dikce příslušného článku smluv o zamezení dvojího zdanění charakter dividend, resp. podléhají stejnému režimu zdanění.
Úvod
Mezinárodní zdaňování dividend je regulováno jak na úrovni mezinárodního, tak i unijního a pochopitelně i tuzemského práva. V oblasti práva mezinárodního jsou stěžejním zdrojem právních norem smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ)1).
Předpisem práva unijního pro mezinárodní zdaňování dividend je Směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění pozdějších změn (dále jen Směrnice Rady 2011/96/EU). Průmět této unijní úpravy se pak nachází v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP)2).
Mezinárodní zdaňování dividend daňového nerezidenta ČR
Daňový nerezident ČR je subjekt, který má tzv. omezenou daňovou povinnost. Jinými slovy, jeho případná daňová povinnost vázne pouze ke zdanitelným příjmům majících svůj zdroj na území ČR.
Příjem z dividend vyplácených daňovému nerezidentu ČR je uveden v taxativním výčtu § 22 ZDP, jmenovitě v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP. Toto ustanovení ZDP uvádí následující: „Za příjmy ze zdrojů na území České republiky se u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 (daňový nerezident - fyzická osoba) a § 17 odst. 4 (pozn.: daňový nerezident - právnická osoba) považují: ... g) příjmy z úhrad od poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 (daňový rezident -fyzická osoba) a § 17 odst. 3 (daňový rezident - právnická osoba) a od stálých provozoven poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, kterými jsou: ... 3. Podíly na zisku, vypořádací podíly, ....“.
Posledně uvedená skutečnost však sama o sobě neznamená, že daný příjem je automaticky podroben srážkové dani. Příslušná SZDZ totiž buď vůbec nemusí ČR přiznat právo vyplácenou dividendu zdanit, nebo sice přizná ČR právo daný příjem zdanit, ale „přisoudí“ užití nižší sazby srážkové daně, anebo může být vyplácená dividenda osvobozena od srážkové daně zcela díky naplnění podmínek uvedených v § 19 ZDP.
V tomto ohledu lze mezinárodní zdaňování příjmů z dividend plynoucích daňovému nerezidentu ČR rozdělit do několika možných základních scénářů (viz schéma č. 1). Hlavním třídícím hlediskem je existence platné a účinné SZDZ, a to s ohledem na fakt, že ČR má se všemi členskými státy EU uzavřenu platnou a účinnou SZDZ. Tříštění varianty A na další scénáře tak nemá faktické opodstatnění.
Schéma č. 1: Daňový nerezident ČR coby příjemce dividendy (možné situace
relevantní
z pohledu daňového řešení)3)
Pojem skutečný vlastník
Daňové výhody spočívající v uplatnění nižší sazby srážkové daně při zdanění ve státu zdroje či spočívající dokonce v osvobození od srážkové daně ve státu zdroje nelze automaticky přiznat subjektu, který příjem obdrží (tzv. okamžitý příjemce). Důvod je prostý. Může se totiž jednat např. o subjekt, který je pouze pověřen správou určitých aktiv a který zastává funkci prostředníka (mezičlánku). Výhody plynoucí ze SZDZ či unijního práva promítající se v českém ZDP lze přitom přiznat při splnění dalších podmínek pouze tzv. skutečnému vlastníkovi příjmu.
Pojem skutečný vlastník je vymezen ve sdělení Ministerstva financí4) a v zásadě kopíruje definici danou standardy OECD. Atributy skutečného vlastníka jsou následující:
-
skutečný vlastník má z příjmu skutečný užitek,
-
je mu možné daný příjem objektivně přisoudit,
-
podrobuje daný příjem dani (jde o jeho příjem).
Skutečného příjemce vymezuje i § 19 odst. 6 ZDP a to následovně: „Příjemce podílu na zisku, příjmu z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, úroků z úvěrového finančního nástroje a licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, pokud tyto platby přijímá ve svůj prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu.“.
Okamžitý příjemce bývá obvykle zároveň skutečným vlastníkem příjmu -tj. v situaci, kdy příjem neplyne („neprotéká“) přes zprostředkovatele.
Upozornění: V případě pasivních případů (typicky právě dividendy, ale i úroky a licenční poplatky) není rozdílnost v subjektech okamžitého příjemce a skutečného vlastníka příjmu ničím neobvyklým. Důkazní břemeno v prokazování toho, zda příjemce příjmu je zároveň skutečným vlastníkem příjmu, leží na plátci (akciové společnosti) vyplácející dividendy.
Příklad:
Daňový rezident ČR (akciová společnost) hradí dividendy svému akcionáři (rezident státu, se kterým nemá ČR uzavřenu platnou a účinnou SZDZ), který vlastní 5 % podíl. Dle instrukcí akcionáře je úhrada dividend provedena ve prospěch třetího subjektu (rezident SRN), který provádí správu vybraného majetku akcionáře.
Zhodnocení: Na vyplacené dividendy není v žádném případě možné aplikovat SZDZ se SRN. Výplata dividend bude podrobena režimu srážkové daně ve výši 15 % či 35 % (v závislosti na konkrétních podmínkách; varianta C vs varianta D ve výše uvedeném schématu). Úhrada byla provedena ve prospěch příjemce, který není zároveň skutečným vlastníkem příjmu. Tento příjemce není oprávněn čerpat výhody plynoucí ze SZDZ.
S ohledem na dikci § 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, je to plátce (akciová společnost vyplácející dividendu), kdo nese břemeno důkazní o tom, že případné přiznání daňových výhod plynoucích ze SZDZ nebo § 19 ZDP bylo oprávněné.
Prokazování: Způsob prokazování skutečnosti, že poplatník je skutečným vlastníkem příjmu, je zakotven v pokynu D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR (dále jen pokyn D-286).
V čl. 1 pokynu D-286 je uvedeno, že k prokázání splnění podmínek pro čerpání výhody ze SZDZ, resp. ZDP, lze využít zejména:
a)
potvrzení o daňovém rezidentství v daném státě vydané zahraničním daňovým úřadem;
b)
prohlášení zahraniční osoby, že je skutečným vlastníkem příjmu a že daný příjem je podle daňového práva druhého státu považován za její příjem; a
c)
důkazní prostředky o splnění dalších podmínek stanovených příslušnou SZDZ, případně vnitrostátním daňovým zákonem.
Ve sdělení Generálního finančního ředitelství prezentovaném v Informaci Generálního finančního ředitelství k prokázání daňové rezidence u fyzických a právnických osob pro účely stanovení srážkové daně dle zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2013 (dále jen Informace GFŘ)5) se uvádí následující: „K prokázání daňové rezidence pro výše uvedené účely (pozn.: tj. pro účely stanovení srážkové daně) mohou být rovněž použity platné, aktuální údaje o poplatnících, které má plátce k dispozici ve svých databázích.“
Uvedená Informace GFŘ zakotvuje i následující: „V případě pochybností může plátce daně požadovat prokázání dalších skutečností svědčících o daňovém rezidentství.“ To plátce daně bezesporu může, nicméně není povinností poplatníka takovému požadavku vyhovět, neboť pro ně chybí zákonné zmocnění.
Na druhou stranu je však v zájmu poplatníka takové žádosti vyhovět s ohledem na to, že prokázání určitých skutečností mu zajistí vyšší disponibilní příjem kvůli nižší či nulové srážkové dani.
Varianta A:
Jde-li o variantu A, pak jde o situace, kdy je dividenda:
a)
vyplácena daňovému rezidentu jiného členského státu EU a zároveň jsou splněny podmínky pro osvobození od srážkové daně zakotvené v § 19 ZDP, nebo
b)
dividenda vyplácena daňovému rezidentu, který není rezidentem jiného členského státu EU, ale jsou splněny podmínky pro osvobození od srážkové daně stanovené v § 19 ZDP.
Osvobození dividend od srážkové daně (vyplacení rezidentu státu EU)
Možnost osvobození od srážkové daně při vyplatě dividend je zakotvena v § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP, kde se uvádí, že od daně jsou osvobozeny příjmy z: „1. Podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 [daňový rezident ČR - pozn. autorů], mateřské společnosti,…“.
Vyloučení osvobození je zakotveno v § 19 odst. 2 ZDP (týká se určitých situací, kdy je dceřiná společnost v likvidaci). Pro stručnost odkazujeme na text daného ustanovení ZDP.
Relevantní
podmínkou ve vztahu k tématu článku je nicméně nově zakotvené ustanovení § 19 odst. 2 písm. c) ZDP.Upozornění: S účinností od 1. 5. 2016 je do § 19 odst. 2 ZDP vneseno pod písm. c) nové ustanovení, díky kterému se osvobození dle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP nevztahuje na: „podíly na zisku, pokud má dceřiná společnost možnost snížit o ně základ daně.“. Dle čl. II Přechodných ustanovení zákona č. 125/2016 Sb., který danou změnu do ZDP vnesl, se ustanovení § 19 odst. 2 písm. c) ZDP použije ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. od 1. 5. 2016).
Uvedená změna je průmětem unijní úpravy, která si klade za cíl bránit dvojímu nezdanění příjmů. Reaguje na některá specifika korporátního zdaňování v jiných státech EU (zejm. Malta). V ČR by za stávajícího právního stavu k uvedenému mohlo dojít pouze v příplatě výplat podílu na zisku ze zahraniční do České republiky.
Při výplatě podílu na zisku daňovým rezidentem ČR k dané situaci však dojít nemůže (české daňové předpisy takovou možnost nedávají). K uvedenému dále důvodová zpráva k zákonu č. 125/2016 Sb. uvádí: „Získávání informací týkajících se způsobu nakládání se ziskem, tzn., zda dceřiná společnost tyto zisky zahrnuje nebo nezahrnuje mezi odečitatelné položky, by nemělo činit potíže, jelikož se jedná o vztah společností ve skupině, tj. vztah mateřské a dceřiné společnosti.“6)
Tabulka č. 1:
Relevantní
pojmy a podmínky pro uplatnění osvobození jsou zakotveny v § 19 odst. 3 a násl. ZDP. Vymezení základních pojmů v ZDP7):I-------------------I--------------I-----------------------------------------------------I I Pojem I Ustanovení I Podmínky (kritéria) I I I ZDP I I I-------------------I--------------I-----------------------------------------------------I I Společnost, která I § 19 odst. 3 I Obchodníkorporace, která není rezidentem I I je daňovým I písm. a) ZDP I ČR a zároveň: I I rezidentem I I - má některou ze stanovených forem; I I jiného členského I I - podle daňových zákonů členských států EU je I I státu EU než ČR I I považována za daňového rezidenta a není I I I I považována za daňového rezidenta mimo EU podle I I I I SZDZ s třetím státem; I I I I - podléhá některé ze stanovených daní, které mají I I I I stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů. I I-------------------I--------------I-----------------------------------------------------I I Mateřská I § 19 odst. 3 I Obchodníkorporacev případě daňového rezidenta I I společnost I písm. b) ZDP I ČR mající některou ze stanovených forem nebo I I I I formu družstva, I I I I nebo I I I I I I I I společnost, která je daňovým rezidentem jiného I I I I členského státu EU než ČR I I I I I I I I a zároveň I I I I I I I I po dobu 12 měsíců nepřetržitě drží alespoň 10 % I I I I podíl na základním kapitálu jiné obchodníkorporace.I I-------------------I--------------I-----------------------------------------------------I I Dceřiná I § 19 odst. 3 I Obchodníkorporace, která je daňovým rezidentem I I společnost I písm. c) ZDP I ČR a má některou ze stanovených forem nebo formu I I I I družstva, I I I I I I I I nebo I I I I I I I I obchodníkorporace, která I I I I je daňovým rezidentem jiného členského státu EU I I I I než ČR I I I I I I I I a zároveň I I I I I I I I na jejímž základním kapitálu I I I I má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců I I I I nepřetržitě alespoň 10 % podíl. I I I I I I I I I I-------------------I--------------I-----------------------------------------------------I I Třetí stát I § 19 odst. 3 I Stát, který není členským státem EU. I I I písm. d) ZDP I I I-------------------I--------------I-----------------------------------------------------I
Pozn.:
Akceptovanou formu stanoví Směrnice Rady 2011/96/EU ve své příloze I část A.
Kromě toho, že musí být splněna podmínka, že jde o vztah mezi určitými subjekty (určitými kategoriemi subjektů), musí být tedy splněna i podmínka alespoň 10 % podílu na základním kapitálu, přičemž držba musí nepřetržitě trvat nejméně 12 měsíců. Osvobození lze uplatnit i před splněním podmínky 12 měsíců nepřetržitého trvání délky držby dle § 19 odst. 3 ZDP. Tato podmínka však musí být splněna dodatečně (možné scénáře a jejich dopady jsou uvedeny dále ve schématu č. 2).
Schéma č. 2: Varianty týkající se délky držby podílu a jejich dopady8)
Ustanovení § 38s ZDP stanoví následující: „Pokud povinnost vybrat nebo srazit daň včetně záloh u daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně nebo u daně srážené plátcem daně poplatníkovi z příjmů ze závislé činnosti nebyla ve stanovené výši plátcem daně splněna, a to ani dodatečně, je základem pro výpočet této částky vybírané nebo sražené daně včetně záloh částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena; u poplatníka s příjmy podle § 6 zvýšená o povinné pojistné podle § 6 odst. 12.“
Příklad:
Společnost při výplatě dividend (brutto částka v přepočtu 500 000 Kč) předpokládala s ohledem na všechny
relevantní
skutečnosti a proklamace ze strany akcionáře (držba 20 % podílu), že podmínka délky držby podílu bude splněna dodatečně. Podíl byl však společností prodán s ohledem na lukrativní nabídku na odprodej podílu po 11,5 měsících jeho držby zahraničním akcionářem. Příslušná SZDZ přitom stanoví podmínku, že daň uvalená ve státu zdroje (tj. ČR) nepřesáhne 15 % z brutto částky. Za účelem čerpání výhod plynoucích ze SZDZ poplatník řádně prokázal potřebné skutečnosti (to, že je rezidentem druhého smluvního státu atd.).Postup:
Pokud by byla srážka daně provedena, byla by poplatníkovi (zahraničnímu akcionáři) vyplacena částka 425 000 Kč (tj. 500 000 Kč - 0,15 x 500 000 Kč). Společnost sídlící v ČR však zahraničnímu akcionáři vyplatila na dividendách 500 000 Kč. V dané situaci neexistují mechanismy, díky kterým by bylo možné vyžádat zpětně část vyplacených dividend a použít je na zaplacení srážkové daně (resp. uvedené je ryze na dobré vůli subjektu, kterému byly dividendy vyplaceny). S ohledem na dikci § 38s ZDP pak představuje vyplacená částka - tj. 500 000 Kč - 85 % nového základu pro srážkovou daň. Tzv. brutací je stanoven nový základ pro výpočet srážkové daně ve výši 588 235 Kč (500 000/85 x 100). Výše srážkové daně pak činí 88 235 Kč (0,15 x 588 235 Kč).
Pravidla pro stanovení základu daně pro srážkovou daň a zaokrouhlování srážkové daně stanoví § 36 odst. 3 ZDP.
Výsledný rozdíl mezi skutečnou a potenciální výší srážkové daně není zanedbatelný (činí 13 235 Kč).
Pokračování příště:
Osvobození dividend od srážkové daně (vyplacení rezidentu Švýcarska, Norska, Islandu, Lichtenštejnska či dalších států za splnění dodatečných podmínek)
1) Pravidla pro mezinárodní zdaňování dividend (odhlédneme-li od dalších souvisejících ustanovení SZDZ) jsou standardně zakotvena v čl. 10 SZDZ.
2) ZDP při splnění určitých podmínek osvobozuje i dividendy vyplácené daňovým rezidentům jiných než členských států EU (viz např. § 19 odst. 8 ZDP).
3) Vlastní zpracování s využitím ZDP.
4) Sdělení Ministerstva financí ČR č. 251/122 867/2000 k problematice pojmů „místo vedení“ a „skutečný vlastník“.
5) Generální finanční ředitelství. Sekce metodiky a výkonu daní. Informace Generálního finančního ředitelství k prokázání daňové rezidence u fyzických a právnických osob pro účely stanovení srážkové daně dle zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2013. Dostupné z: www.financnisprava.cz.
6) Viz Důvodová zpráva k zákonu č. 125/2016 Sb., změna zákona o daních z příjmů. Dostupné z ASPI: LIT202264CZ.
7) Vlastní zpracování s využitím ZDP.
8) Vlastní zpracování s využitím ZDP.