V následujícím příspěvku se budu věnovat některým příjmům osvobozeným od daně, které mají vazbu k neziskovým, tedy veřejně prospěšným poplatníkům. Vzhledem k blížícímu se konci kalendářního roku nastane opět období, kdy bude nutné správně vyhodnotit jednotlivé příjmy z pohledu daňového režimu, proto se zaměříme především na příjmy, které sice předmětem daně jsou, ale za stanovených podmínek jsou od daně osvobozeny.
Příjmy osvobozené od daně u veřejně prospěšných poplatníků
Ing.
Zdeněk
Morávek
je daňovým poradcem
Nejdříve zopakujme, že veřejně prospěšní poplatníci jsou vymezeni v § 17a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a to jako poplatníci, kteří v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonávají činnost, která není podnikáním. Dále uvedené osvobozené příjmy se na vyjmenované veřejně prospěšné poplatníky vztahují bez ohledu na to, zda se jedná o poplatníky s úzkým nebo širokým základem daně z příjmů.
Členské příspěvky
Od daně z příjmů právnických osob jsou osvobozeny členské příspěvky, ovšem pouze za splnění přesně stanovených podmínek. Základní podmínkou pro osvobození je, že se musí jednat o členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin. Není rozhodné, jakým způsobem jsou tyto členské příspěvky ve stanovách či dalších zmiňovaných dokumentech upraveny, ale jestliže jde o členské příspěvky v souladu se stanovami, statutem, zřizovatelskými či zakladatelskými listinami, jde o příjmy osvobozené od daně.
Lze tak akceptovat situaci, kdy výše členských příspěvků bude stanovena pevnou částkou pro všechny členy, případně různými částkami pro různé skupiny členů (fyzické osoby/právnické osoby), stejně tak situace, kdy stanovy či jiný zakladatelský dokument pouze stanoví, že členské příspěvky jsou členové povinni hradit s tím, že jejich výše bude určena při schvalování rozpočtu atd.
Další podmínkou pro osvobození je potom osoba příjemce těchto členských příspěvků. Aby šlo o příjem osvobozený od daně, příjemcem členským příspěvků musí být pouze:
-
zájmové sdružení právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti,
-
spolek, který není organizací zaměstnavatelů,
-
odborová organizace,
-
politická strana nebo politické hnutí,
-
profesní komora s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory České republiky a Agrární komory České republiky.
Pokud bude příjemcem těchto členských příspěvků jakýkoliv jiný subjekt, osvobození uplatnit nelze, a to i za situace, že by se jednalo o veřejně prospěšného poplatníka.
Filozofie zákona je v případě členských příspěvků taková, že pokud je přijatý členský příspěvek osvobozen od daně u příjemce, potom je tento členský příspěvek současně nedaňovým nákladem u poplatníka, který jej uhradil. Tato skutečnost vyplývá také přímo z ustanovení § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP.
Příklad:
Ze stanov spolku vyplývá povinnost členů hradit členské příspěvky ve výši 2 000 Kč ročně. Přijaté členské příspěvky představují u spolku příjem osvobozený od daně v souladu s § 19 odst. 1 písm. a) ZDP.
Příklad:
Ze stanov spolku vyplývá, že členové spolku mají hradit členské příspěvky, částka ve stanovách není určena s tím, že o výši členských příspěvků bude rozhodnuto při schvalování rozpočtu na další rok. Výše členských příspěvků se navíc liší podle toho, zda člen je fyzickou či právnickou osobou. Členové, kteří jsou fyzickými osobami, hradí členské příspěvky ve výši 200 Kč ročně, členové, kteří jsou právnickými osobami, potom členské příspěvky ve výši 1 200 Kč ročně.
I v tomto případě jsou podmínky pro osvobození členským příspěvků splněny.
Kostelní sbírky, církevní úkony
Další skupinou osvobozených příjmů jsou výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností. V tomto případě jde tedy o příjmy, které se týkají pouze registrovaných církví a náboženských společností, jejichž úprava je obsažena v zákoně č. 3/2002 Sb., o církvích, ve znění pozdějších předpisů. Osvobozeny jsou pouze výnosy kostelních sbírek, výnosy jiných sbírek není možné podle tohoto ustanovení osvobodit. Pokud by se ale jednalo o veřejnou sbírku, je možné osvobodit úrokové výnosy podle § 19 odst. 1 písm. y) ZDP. V případě kostelních sbírek se ale osvobozují všechny výnosy, nikoliv pouze úrokové. Kostelní sbírka je vymezena místem svého uskutečnění.
Podmínkou osvobození příspěvků členů je opět to, že musí jít o registrované církve a náboženské společnosti, u neregistrovaných toto osvobození uplatnit nelze. Jinak žádné další podmínky pro osvobození členských příspěvků stanoveny nejsou, jde tedy o širší případ osvobození, než je tomu v § 19 odst. 1 písm. a) ZDP u členských příspěvků spolků, odborových organizací, politických stran atd., jak je uvedeno výše v textu. Jinak je možné konstatovat, že jde o obdobnou úpravu jako v případě členských příspěvků, a to včetně vyloučení ze základu daně v souladu s § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP.
Příklad:
Registrovaná církev vybírá od svých členů příspěvky v jednotné výši 500 Kč na kalendářní rok. Příjmy v podobě těchto příspěvků jsou u církve osvobozeny do daně, žádné další podmínky pro osvobození stanoveny nejsou.
Doplňme, že rejstřík registrovaných církví a náboženských společností je veden Ministerstvem kultury ČR a je zveřejněn pod odkazem http://www3.mkcr.cz/cns_internet/.
Výnosy nadace
Od daně z příjmů je osvobozen výnos nadace, která je veřejně prospěšným poplatníkem. Znamená to tedy, že toto osvobození se netýká rodinných a smíšených nadací, které nejsou veřejně prospěšnými poplatníky. Jak vyplývá z úpravy § 17a odst. 2 písm. f) ZDP, veřejně prospěšnými poplatníky nejsou nadace, které dle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli nebo nadace, jejichž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli. Osvobození se netýká ani nadačních fondů, z principu se týká pouze nadací.
Osvobozen ale není veškerý výnos této nadace, ale pouze výnos z majetku vloženého do nadační jistiny a příjem z jeho prodeje. Podmínkou tohoto osvobození ale je, že tento příjem slouží jen k účelu, ke kterému byla nadace zřízena, a současně nejde o příjem, který byl nadací použit v rozporu se zákonem. Podmínek tedy musí být splněna řada.
Pokud to tedy blíže rozvedeme, osvobození se dále bude týkat pouze majetku v nadační jistině, nikoliv tedy ostatního majetku, a to jak příjmu plynoucího z držby tohoto majetku (např. výnosy z cenných papírů, příjmy z nájemného nemovitých i movitých věcí atd.), tak i příjmů plynoucích z prodeje tohoto majetku. Další podmínkou pro osvobození je, že tento příjem slouží pouze k účelu, ke kterému byla nadace zřízena, tento účel tedy musí být v souladu s nadační listinou, kde je tento účel vymezen. Poslední podmínkou je, že příjem nesmí být použit v rozporu se zákonem, což lze vykládat zejména tak, že by se jednalo o rozpor s občanským zákoníkem (zákon č. 89/2012 Sb.), např. ve smyslu omezení poskytování nadačních příspěvků, odměn členů orgánů nadace apod.
Příklad:
Součástí nadační jistiny je nemovitá věc, která je nadací pronajímána. Příjem v podobě nájemného je využíván k podpoře rodin s handicapovanými dětmi, což je jeden z účelů, ke kterým byla nadace zřízena, nejde o rodinnou nebo smíšenou nadaci.
Pokud budeme předpokládat, že tento příjem není použit v rozporu s pravidly, které stanoví občanský zákoník, potom by všechny podmínky pro osvobození tohoto příjmu z nájemného měly být naplněny. A to samozřejmě i vzhledem k tomu, že v souladu s § 18a odst. 2 písm. d) ZDP je příjem z nájemného příjmem, který je u veřejně prospěšného poplatníka předmětem daně.
Veřejná sbírka
Dalším osvobozeným příjmem jsou úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky, právní úprava je obsažena v § 19 odst. 1 písm. y) ZDP. Pořádání veřejných sbírek je upraveno zákonem č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách, ve znění pozdějších předpisů. Podmínkou osvobození je skutečnost, že jde o úrokové příjmy, jak vyplývá z § 1 odst. 3 zákona o veřejných sbírkách, hrubým výtěžkem sbírky se rozumí veškeré peněžní příspěvky získané sbírkou, včetně úroků z vkladů příspěvků na bankovní účet. Osvobození se tedy bude vztahovat na tyto úroky z vkladů. Druhou podmínkou je skutečnost, že se musí jednat o veřejnou sbírku pořádanou k účelům vymezeným v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP, tedy k účelům, na které je možné poskytnout bezúplatné plnění (dar), který pak bude položkou odčitatelnou od základu daně.
Je vhodné doplnit, že veřejnou sbírkou je získávání a shromažďování dobrovolných peněžitých příspěvků od předem neurčeného okruhu přispěvatelů pro předem stanovený veřejně prospěšný účel, zejména humanitární nebo charitativní, rozvoj vzdělání, tělovýchovy nebo sportu, nebo ochrana kulturních památek, tradic nebo životního prostředí. Sbírku je oprávněna konat za podmínek stanovených tímto zákonem pouze právnická osoba.
Příklad:
Spolek pořádá veřejnou sbírku za účelem získání finančních prostředků na opravu poškozené střechy stavby kostela.
Úrokové příjmy plynoucí z prostředků této veřejné sbírky jsou osvobozeny od daně, sbírka je pořádána za účelem ochrany kulturních památek, tedy na financování kultury.
Výkon dobrovolnické služby
Jak vyplývá z úpravy § 19 odst. 1 písm. zb) ZDP, osvobozeny jsou dále příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby poskytované podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 198/2002 Sb., o dobrovolnické službě, ve znění pozdějších předpisů. Co se rozumí dobrovolnickou službou, je vymezeno v § 2 tohoto zákona, dobrovolnická služba je vykonávána bez nároku na odměnu. Příjmy osvobozené od daně se budou v tomto případě týkat jak vysílající, tak i přijímající organizace. Osvobozeny jsou všechny příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem této služby, ZDP okruh těchto osvobozených příjmů nijak neomezuje.
Doplňme, že vysílající organizací je veřejně prospěšná právnická osoba se sídlem v České republice, která dobrovolníky vybírá, eviduje, připravuje pro výkon dobrovolnické služby a uzavírá s nimi smlouvy o výkonu dobrovolnické služby za podmínky, že má udělenu akreditaci Ministerstvem vnitra. Přijímající organizací je fyzická osoba nebo veřejně prospěšná právnická osoba, pro jejíž potřebu je dobrovolnická služba vykonávána, způsobilá uzavřít smlouvu s vysílající organizací a schopná dostát závazkům z této smlouvy.
Osvobozeny jsou dále příjmy státních fondů, jde například o Státní fond životního prostředí podle zákona č. 388/1991 Sb., v platném znění, nebo o Státní zemědělský intervenční fond podle zákona 256/2000 Sb., v platném znění, o Státní fond rozvoje bydlení podle zákona č. 211/2000 Sb., v platném znění, o Státní fond dopravní infrastruktury podle zákona č. 104/2000 Sb., v platném znění, o Státní fond kultury podle zákona č. 239/1992 Sb., v platném znění atd. Příjmy těchto fondů v souladu s uvedenými právními předpisy jsou osvobozeny od daně z příjmů bez dalšího omezení či podmínek, příslušná úprava je obsažena v § 19 odst. 1 písm. e) ZDP.
Uvést lze i osvobození v případě výnosů z operací s prostředky jaderného účtu na finančním trhu podle atomového zákona (zákon č. 18/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Jaderný účet je zúročitelný účet vedený u ČNB, ze kterého je financována činnost Správy úložišť jaderného odpadu. Příjmy jaderného účtu jsou vymezeny v § 27 odst. 1 atomového zákona, jedním z těchto příjmů jsou také výnosy z operací s prostředky jaderného účtu na finančním trhu, které jsou osvobozeny od daně. Jaderný účet spravuje MF ČR a je součástí účtů státních finančních aktiv a pasiv, o jejichž použití rozhoduje vláda. ZDP dále obsahuje řadu osvobození, která jsou vázána na konkrétní právnické osoby napojené na veřejné rozpočty, jejichž zdanění se jeví jako nadbytečné. Osvobození potom bývá stanoveno jako univerzální, proto nemá smysl se touto úpravou blíže zabývat.
Závěrem doplňme, že všechny výše uvedené případy jsou osvobozeny podle § 19 ZDP a pokud jsou součástí výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji, v daňovém přiznání se vyloučí ze základu daně na řádku č. 110.