Nová podoba účetní závěrky pro malé a mikro účetní jednotky

Vydáno: 12 minut čtení

V tomto čísle DHK se zaměříme na legislativu účinnou od 1. ledna 2016 a změny ve vykazování, na trend zjednodušení výkaznictví pro malé a střední účetní jednotky, na účetní závěrku a její rozsah. S účinností od 1. 1. 2016 vešla v platnost novela zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví (dále jen ZÚ ), ke které došlo v důsledku transpozice směrnice Evropského parlamentu a rady 2013/34/EU. V závěsu za novelou ZÚ následovala vyhláška č. 250/2015 Sb. , kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále jen PVZÚ ) pro podnikatelský sektor.

Nová podoba účetní závěrky pro malé a mikro účetní jednotky
Bc.
Lenka
Dvořáková
je daňovou poradkyní a jednatelkou PROSPEKO, spol. s r. o.
 
Trend zjednodušení výkaznictví malým a středním
Jednou z hlavní myšlenek transpozice směrnice Evropského parlamentu a rady 2013/34/EU bylo snížení administrativní zátěže při sestavování účetní závěrky (dále ÚZ) a zredukování informací ve výkazech pro malé a střední obchodní
korporace
.
V důsledku snahy zjednodušit výkaznictví pro malé a střední
korporace
došlo ke změně v požadavcích na obsah účetní závěrky u zmíněných subjektů. Aby bylo možné stanovit požadavky na účetní závěrku pro různé velikosti účetních jednotek (dále jen ÚJ), bylo nutno tyto ÚJ jemněji kategorizovat, tj. rozdělit do určitých skupin dle předem stanovených hodnotových kritérií.
Od 1. 1. 2016 máme tedy nově ÚJ rozděleny na mikro, malé, střední a velké účetní jednotky s různými požadavky na výkaznictví. Parametry pro zařazení do konkrétní kategorie jsou uvedeny v následující tabulce. Pro vyhodnocení výše aktiv se pracuje s hodnotou netto aktiv.
Tabulka č. 1:
I------------------------------------------------------------------------------I I                             Přehled kategorií ÚJ                             I I----------I-----------------I----------------I-------------I------------------I I  Účetní  I  aktiva celkem  I   roční úhrn   I  průměrný   I    poznámka      I I jednotka I                 I     obratu     I    počet    I                  I I          I                 I                I zaměstnanců I                  I I----------I-----------------I----------------I-------------I------------------I I Mikro    I    do 9 mil. Kč I  do 18 mil. Kč I       do 10 I bez možnosti     I I          I          včetně I         včetně I      včetně I další povinnosti I I          I                 I                I             I ze strany státu  I I          I                 I                I             I proti EU         I I----------I-----------------I----------------I-------------I------------------I I Malá     I  do 100 mil. Kč I do 200 mil. Kč I       do 50 I                  I I----------I-----------------I----------------I-------------I------------------I I Střední  I  do 500 mil. Kč I   do 1 mld. Kč I      do 250 I                  I I----------I-----------------I----------------I-------------I------------------I I velký    I nad 500 mil. Kč I  nad 1 mld. Kč I     nad 250 I vždy subjekty    I I          I                 I                I             I veřejného zájmu  I I          I                 I                I             I a vybrané        I I          I                 I                I             I jednotky         I I----------I-----------------I----------------I-------------I------------------I  
Zatřídění do kategorie proběhne u ÚJ poprvé v účetním období započatém v roce 2016 a účetní jednotka je povinna v kategorii, do které se zatřídí, setrvat minimálně dvě účetní období.
Příklad:
Účetní jednotka ABC, s. r. o, má jako účetní období zvolen kalendářní rok. Účetním obdobím započatým v roce 2016 (tj. prvním obdobím podle pravidel kategorizace) je u této účetní jednotky leden až prosinec 2016. Na počátku ledna 2016 provedla účetní jednotka na základě hodnot z účetní závěrky k 31. 12. 2015 zatřídění do kategorie dle kategorizačních parametrů a zjistila, že je mikro účetní jednotkou. Mikro účetní jednotkou bude také v období kalendářního roku 2017, a to bez ohledu, jakých kategorizačních parametrů dosáhne k datu 31. 12. 2016 (nutno setrvat ve stejné kategorii minimálně dvě období).
Příklad:
Účetní jednotka DEF, s. r. o., má jako účetní období zvolen hospodářský rok. Účetním obdobím je u této účetní jednotky duben 201x až březen 201x + 1. Prvním účetním obdobím započatým v roce 2016 je období v rozmezí měsíců dubna 2016 až března 2017. Na počátku dubna 2016 provedla účetní jednotka na základě hodnot z účetní závěrky k 31. 3. 2016 zatřídění do kategorie podle kategorizačních parametrů a zjistila, že je mikro účetní jednotkou. Mikro účetní jednotkou bude také v období duben 2017 až březen 2018 (je nutné setrvat ve stejné kategorii minimálně dvě období), a to i v případě překročení kategorizačních limitů. Teprve pro období duben 2018 až březen 2019 by připadala změna kategorie.
Účetní jednotka, která vznikla v roce 2016, provede pro účely zatřídění do kategorie kvalifikovaný odhad hodnot.
 
Účetní závěrka
Od roku 2016 může být účetní závěrka sestavena v plném rozsahu nebo v rozsahu zkráceném.
Schéma č. 1:
V označování rozsahu účetní závěrky došlo od 1. 1. 2016 k terminologické změně, kdy se již nepoužívá pojem „zjednodušený rozsah ÚZ“, ale „zkrácený rozsah ÚZ“. Jde skutečně jen o technickou změnu, a to z důvodu, že se nově zavádí pojem „zjednodušený rozsah vedení účetnictví.“ Bylo žádoucí označování pojmově odlišit.
 
Rozsah účetní závěrky
Mikro a malé účetní jednotky mohou podle § 18 odst. 4 ZÚ sestavovat účetní závěrku ve zkráceném rozsahu, pokud nemají zákonnou povinnost auditu. Akciové společnosti sestavují účetní závěrku vždy v plném rozsahu.
dále říká v § 18 odst. 2, že mikro a malé účetní jednotky nejsou povinny sestavovat výkaz cash flow a přehled o změnách vlastního kapitálu. V souladu s myšlenkou zjednodušit malým a středním firmám výkaznictví se omezují i požadavky na informace uváděné v příloze k účetní závěrce, jak říká § 18 odst. 6 ZÚ.
Obsah přílohy k účetní závěrce u neauditovaných malých a mikro ÚJ předepisuje § 39 PVZÚ, pro auditované mikro a malé ÚJ se rozsah navíc rozšiřuje o požadavky vyplývající z § 39a PVZÚ.
Tabulka č. 2:
I--------------------------------------------------------I I                     Příloha k ÚZ                       I I--------------------------------------------------------I I             obsah přílohy dle ustanovení               I I---------I----------------------------------------------I I § 39    I mikro, malá, střední, velká (tj. všechny)    I I---------I----------------------------------------------I I § 39a   I mikro s auditem, malá s auditem              I I---------I----------------------------------------------I I § 39b   I střední, velká                               I I---------I----------------------------------------------I I § 39c   I velká                                        I I---------I----------------------------------------------I
Chce-li mikro či malá účetní jednotka, která nepodléhá povinnému auditu, minimalizovat své vykazovací povinnosti, může využít ustanovení § 21a odst. 9 ZÚ a nezveřejňovat výkaz zisku a ztráty. Toto vykazovací zjednodušení ve smyslu nezveřejnění výkazu zisku a ztráty nelze využít, pokud zveřejnění výkazu zisku a ztráty účetní jednotce ukládá (jakýkoli) zvláštní právní předpis.
Vzhledem k tomu, že účetní či ekonomické software obvykle generují účetní závěrku jako celek, může být pro ÚJ jednodušší či pohodlnější zveřejnit účetní závěrku včetně výkazu zisku a ztráty. To zákon nijak nezamezuje a možnost nezveřejnění výkazu zisku a ztráty pro mikro a malé neauditované ÚJ je čistě na rozhodnutí ÚJ. Chápejme tuto možnost jako možnou variantu, nikoli povinnost.
Povinné dílčí části pro jednotlivé kategorie účetních jednotek uvádím v tabulce:
I----------------------------------------------------------------------------I I                           Obsah účetní závěrky                             I I----------------I---------I-----------I---------I----------I----------------I I Druh ÚJ        I rozvaha I výkaz ZaZ I příloha I    CF    I     Výkaz      I I                I         I           I         I          I  o změnách VK  I I----------------I---------I-----------I---------I----------I----------------I I Obchodní       I ano     I ano       I ano     I ano      I ano            I I společnosti    I         I           I         I          I                I I IAS/IFRS       I         I           I         I          I                I I Zdravotní      I         I           I         I          I                I I pojišťovny     I         I           I         I          I                I I----------------I---------I-----------I---------I----------I----------------I I Banky          I ano     I ano       I ano     I **)      I ano            I I----------------I---------I-----------I---------I----------I----------------I I Vybrané ÚJ     I ano     I ano       I ano     I limit*)  I limit*)        I I----------------I---------I-----------I---------I----------I----------------I I Mikro a malé   I ano     I ano       I ano     I rozhodne I rozhodne       I I (družstva zde  I         I           I         I          I                I I chybí)         I         I           I         I          I                I I----------------I---------I-----------I---------I----------I----------------I
*) Překročení limitů
-
aktiva (netto) celkem 40 mil. Kč <=
-
roční úhrn čistého obratu 80 mil. Kč <=
**) ztrácí vypovídací schopnost
 
Změny ve vykazování od 1. 1. 2016 obecně
S účinností od 1. 1. 2016 se nově účtuje změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace prostřednictvím účtů 58-Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace. Mění se tím pohled na tyto operace tak, že nově nebudou předmětem výnosových, ale nákladových účtů. Účty 58x byly samozřejmě používány i dříve, a to pro mimořádné náklady, avšak od 1. 1. 2016 tyto mimořádné náklady zcela mizí (resp. kompletně mizí mimořádný výsledek hospodaření), tzn. „uvolněné“ účty třídy 58 se nově používají pro zcela jiné účetní případy.
Jestliže jsem v článku uvedla parametry pro kategorizaci účetních jednotek a jedním z parametrů byla i hodnota obratu, uvědomme si, že od 1. 1. 2016 účetním jednotkám účtujícím o změně stavu zásob vlastní činnosti či aktivaci mohou razantně klesnout obraty právě v důsledku změny metodiky. Změna stavu zásob vlastní činnosti ani aktivace již nebudou zvyšovat hodnotu obratu.
Od roku 2016 nejsou vykazovány zřizovací výdaje jako samostatný nehmotný majetek. Tyto položky se účtují nově výhradně přímo do nákladů. ÚJ, které však zřizovací výdaje již z historie odepisují, pokračují v odepisování až do úplného odepsání tohoto samostatného nehmotného majetku a stejně tak dlouho budou zřizovací výdaje v nehmotném majetku evidovat. Vzhledem k tomu, že účty 011-Zřizovací výdaje a 071-Oprávky ke zřizovacím výdajům byly ve vzorovém účtovém rozvrhu zrušeny, je nutno přeúčtovat tyto položky na účet 019-Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek. Pokud ÚJ rozhodne, že účty 011 a 071 bude používat i nadále, musí zajistit, aby zůstatky těchto účtů byly zahrnuty v rozvaze do položky „B. I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“.
Vzorový účtový rozvrh obsahuje od 1. 1. 2016 i zcela nové účty. Jde o účty 067-Zápůjčky a úvěry-podstatný vliv (položka v rozvaze B. III.4.) a 254-Podíly ovládaná nebo ovládající osoba (položka v rozvaze C. III.1.).
 
Zkrácený rozsah účetní závěrky - varianty
Mikro účetní jednotky bez povinného auditu si mohou vybrat ze dvou variant zkráceného rozsahu účetní závěrky - rozšířené či základní varianty. Malé účetní jednotky musí dodržet minimálně rozšířenou variantu zkráceného rozsahu ÚZ.
 
Varianta I - rozšířená
Rozšířená varianta zkrácené ÚZ obsahuje tyto položky:
AKTIVA    A. Pohledávky za upsaný základní 
kapitál
B. Dlouhodobý majetek B. I. Dlouhodobý nehmotný majetek B. II. Dlouhodobý hmotný majetek B. III. Dlouhodobý finanční majetek C. Oběžná aktiva C. I. Zásoby C. II. Pohledávky C. II.1. Dlouhodobé pohledávky C. II.2. Krátkodobé pohledávky C. III. Krátkodobý finanční majetek C. IV Peněžní prostředky D. Časové rozlišení aktiv PASIVA A. Vlastní
kapitál
A. I. Základní
kapitál
A. II. Ážio a kapitálové fondy A. III. Fondy ze zisku A. IV. Výsledek hospodaření minulých let A. V. Výsledek hospodaření běžného účetního období A. VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě na podíly na zisku B. Rezervy C. Závazky C. I. Dlouhodobé závazky C. II. Krátkodobé závazky D. Časové rozlišení pasiv
 
Varianta II - základní
Základní variantu zkráceného rozsahu ÚZ mohou použít mikro účetní jednotky bez povinného auditu. Základní varianta zkrácené ÚZ obsahuje tyto položky:
AKTIVA    A. Pohledávky za upsaný základní 
kapitál
B. Dlouhodobý majetek C. Oběžná aktiva D. Časové rozlišení aktiv PASIVA A. Vlastní
kapitál
B. Rezervy C. Závazky D. Časové rozlišení pasiv
Vezmeme-li tedy v úvahu, že mikro účetní jednotka bez povinného auditu využije možnosti nezveřejňovat výkaz zisku a ztráty a využije-li základní variantu zkráceného rozsahu ÚZ, dojdeme nutně k závěru, že výkaznictví se zúží pro tyto účetní jednotky doslova na pár položek.
 
České účetní standardy
Vzhledem k rozdílnostem v rozsahu vykazování před rokem 2016 a po datu 1. 1. 2016 doporučuji věnovat pozornost Českým účetním standardům (dále jen ČÚS).
ČÚS byly doplněny o zcela nový ČÚS č. 024, jehož primárním cílem je stanovit postup při sestavení účetní závěrky za období, které započalo či teprve započne v roce 2016 tak, aby došlo k souladu používání účetních metod při převodu konečných zůstatků do počátečních zůstatků rozvahy a dále pak k souladu vykazování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty pro zajištění srovnatelnosti údajů za běžné a minulé účetní období (ČÚS č. 024, bod 1).
Krom stanovení kroků, které by měla účetní jednotka učinit (ČÚS č. 024, bod 2), obsahuje ČÚS č. 024 také převodový můstek (ČÚS č. 024, bod 3), který v přehledné formě tabulky uvádí vedle sebe položky ve staré podobě výkazů a v podobě nových výkazů.
Příklad části převodového můstku pro opravné položky a rezervy
I------------------------------------------------I-----------------------------I I                   Podoba 2016                  I         Podoba 2015         I I----I--------I----------------------------------I----I------------------------I I E. I        I Úpravy hodnot v provozní oblasti I    I Změna stavu rezerv     I I----I--------I----------------------------------I    I a opravných položek    I I    I        I Úpravy hodnot dlouhodobého       I    I z provozní oblasti     I I    I        I nehmotného a hmotného majetku    I    I a komplexních nákladů  I I    I E.1.2. I dočasné                          I G. I příštích období (část) I I    I--------I----------------------------------I    I                        I I    I E.2.   I Úpravy hodnot zásob              I    I                        I I    I--------I----------------------------------I    I                        I I    I E.3.   I Úpravy hodnot pohledávek         I    I                        I I----I--------I----------------------------------I----I------------------------I
I-------------I----------------------------------I----I------------------------I I             I Úpravy hodnot a rezervy          I    I Změna stavu rezerv     I I I.          I ve finanční oblasti              I M. I a opravných položek    I I             I                                  I    I ve finanční oblasti    I I-------------I----------------------------------I----I------------------------I
 
Závěr
Ačkoli je nutné připustit, že snížení vykazovacích povinností pro malé a mikro účetní jednotky může znamenat také snížení vypovídací schopnosti účetní závěrky pro externí uživatele, pro něž je účetní závěrka určena, z hlediska záměru transpozice směrnice EU snížit administrativní zátěž těmto malým a středním firmám lze považovat tento cíl za zcela splněný. Věřím, že jej malé a mikro účetní jednotky přivítají a budou této „úlevy“ maximálně využívat.