Teprve v úterý 18. října se začala Poslanecká sněmovna zabývat vládním návrhem zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní, mimo jiné i zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Než však projde tato novela celým legislativním procesem, je čas podívat se na názory Generálního finančního ředitelství (GFŘ) a na judikaturu, kam se posouvá výklad některých ustanovení ZDPH .
Novinky ve výkladu zákona o DPH z pohledu GFŘ a judikatury
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce Moore Stephens s.r.o.
NEMOVITÉ VĚCI POHLEDEM GFŘ
Správní úkon
Stavebním pozemkem se pro účely ZDPH rozumí, kromě dalších vymezení, pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby. Nejasné bylo, co je ještě oním správním úkonem, který z pozemku dělá stavební pozemek, který podléhá DPH. Podle Odpovědí na dotazy, zveřejněných GFŘ letos v září, je správním úkonem vedoucím ke stavebnímu pozemku, obsahuje-li aktuálně platný a účinný územní plán obce, že předmětný pozemek může být zastaven vymezenými druhy staveb. Za správní úkon tedy není považovaná samotná skutečnost, že je to takto stanoveno v územním plánu, ale že v minulosti musel být učiněn správní úkon, na jehož základě byly do územního plánu promítnuty návrhy vlastníků pozemku, aby mohl být někdy v budoucnu pozemek zastavěný.
„...bude-li pozemek určen dle územního plánu obce k zastavění, bude takovýto pozemek považován pro účely DPH za stavební pozemek,“
píše se v materiálu GFŘ.Příklad
Zemědělec prodává část pole, která je dle územního plánu vedená jako plocha určená k zastavění. Bez dalšího zkoumání, jak kupující s polem naloží, bude muset zemědělec pozemek zatížit při prodeji DPH, protože s ohledem na územní plán se jedná o stavební pozemek.
V okamžiku prodeje nemusí být pozemek dle územního plánu ještě určený k zastavění, ale může být podán návrh na změnu územního plánu s cílem, aby bylo možné na pozemku postavit nemovitou věc. Toto podání návrhu je dle GFŘ správním úkonem, který opět činí pozemek stavebním. „
Ať již podaný návrh na změnu územního plánu neobsahuje či obsahuje zřetelné umístění nebo základní parametry stavby, tak takovýto podaný návrh je nutné považovat za správní úkon, který vyvolá situaci, že se z předmětného pozemku stane pro účely DPH pozemek stavební,“
uvádí GFŘ.Příklad
Podle územního plánu je pozemek vedle nemovité věci pana Karla vedený jako stabilizovaná plocha travních porostů. Pan Karel by chtěl na tomto pozemku postavit dceři dům, a proto požádal o změnu územního plánu na plochu, která bude výstavbu umožňovat. Z pohledu ZDPH učinil správní úkon za účelem zhotovení stavby, a tím udělal z pozemku, na němž chce stavět, pozemek stavební.
Na rozdíl od podaného návrhu na změnu územního plánu, není správním úkonem, který by vedl k označení pozemku za stavební, změna či aktualizace politiky územního rozvoje, kterou zpracovává zpravidla Ministerstvo pro místní rozvoj ČR, resp. Ústav územního rozvoje, a dále také přijetí, změna či aktualizace zásad územního rozvoje, jež jsou zpracovány na úrovni kraje.
První kolaudační souhlas
Dodání vybrané nemovité věci je také osvobozeno od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního souhlasu po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě. Podle materiálu z GFŘ je první kolaudační souhlas třeba vykládat jako ten, který umožňuje využívat stavbu k současnému účelu. Od něj pak běží pětiletá lhůta, po jejímž uplynutí je možné nemovitou věc prodat osvobozeně od DPH.
Příklad
Kasárna z konce 19. století byla v roce 2015 přestavěna a zkolaudována na byty, které byly v letech 2015–2017 postupně rozprodány. Protože
kolaudace
na byty byla teprve v roce 2015, podléhá prodej všech bytů DPH. Lhůta pro osvobození prodejů těchto bytů začíná až v roce 2020.Pětiletý běh lhůty po vydání prvního kolaudačního souhlasu prolamuje
kolaudace
po podstatné změně stavby. Podstatnou změnou stavby nebo jednotky je třeba rozumět zejména takovou změnu, při které dochází k nástavbě o více než jedno podlaží nebo přístavbě, kterou dojde k navýšení podlahové plochy stavby nebo jednotky o více než 50% oproti původní podlahové ploše stavby nebo jednotky před navýšením.Kromě stavebního pohledu vede k určení podstatné změny i finanční hledisko a to, když finanční hodnota stavební úpravy dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě přesáhne 50% zjištěné ceny nebo 50% směrné hodnoty. Orientační výši směrné hodnoty lze spočítat na smernahodnota.financnisprava.cz.
Příklad
Protože pan Karel neuspěl se změnou územního plánu, rozhodl se koupit dceři dům. Vyhlédnutá nemovitá věc se nacházela ve starší zástavbě a patřila stavební firmě, která dům zkolaudovaný v roce 1985 rozšířila v roce 2016 o dvě podlaží. Touto stavební úpravou byl přerušen původní běh lhůty pro osvobození a od
kolaudace
po stavební úpravě v roce 2016, která představovala podstatnou změnu, začala běžet nová pětiletá lhůta, kvůli které musel pan Karel koupit dům s DPH.Funkční celek
Od daně je osvobozeno dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí. Spojení se stavbou je někdy i nadřazené vlastnictví pozemku, pokud na cizím pozemku stojí stavba, využívaná s hlavní nemovitou věcí, a cizí pozemek je prodáván zároveň s hlavní stavbou.
Příklad
Bytové domy stojí na pozemcích města. Vlastník bytových domů se domluvil s městem, že při prodeji bytových domů odprodá pozemky novým vlastníkům i město. Protože pozemek tvoří s bytovými domy funkční celek, bude se město při prodeji pozemků řídit daňovým režimem, jaký bude mít prodej bytových domů.
Při posuzování existence funkčního celku je rozhodující stav pozemku v okamžiku jeho dodání. Pokud pozemek nový kupující teprve začne využívat spolu s vlastní stavbou, nebude se v okamžiku dodání jednat o funkční celek.
Příklad
Majitel obchodu se domluvil na koupi sousedního pozemku za účelem výstavby parkoviště pro své zákazníky. V okamžiku prodeje pozemek netvořil funkční celek s nemovitou věcí (prodejnou budoucího vlastníka pozemku) a nemohl tedy sdílet daňový režim dle budovy obchodu.
Dalším důležitým hlediskem při rozhodování o daňovém režimu nemovitých věcí je, co je předmětem/účelem koupě. Např. pozemek se stavbou, která je určena k demolici. Byť na první pohled tvoří nemovitá věc i pozemek funkční celek a s ohledem na datum
kolaudace
budovy určené k demolici by mohl být prodej osvobozen od DPH, tak ve skutečnosti je předmětem prodeje nikoliv nemovitá věc, ale pozemek jako takový. Daňový režim prodeje si proto bude pozemek určovat sám, bez ohledu na stáří stavby, která v tomto případě na něm stojí.APLIKACE REŽIMU PDP U SLUŽEB ELEKTRONICKÝCH KOMUNIKACÍ
S účinností od 1. října byl rozšířen režim přenesení daňové povinnosti („PDP“) na poskytnuté služby elektronických komunikací. ZDPH definuje „telekomunikační službu“ jako službu spojenou s přenosem, vysíláním nebo příjmem signálů, textových dokumentů, zvuků nebo jakékoliv informace prostřednictvím kabelu, rádia včetně stanovení práva využívat kapacitu pro tento přenos, vysílání nebo příjem nebo přístup k informačním sítím. Za službu elektronických komunikací lze označit např. službu datového připojení k internetu, avšak již nikoliv webové služby, jakými jsou vyhledávače nebo webhosting.
Sporné je i po vydání Informace GFŘ k aplikaci režimu PDP u služeb elektronických komunikací, koho všeho se PDP týká. Primárně jde o poskytování služeb přístupu k sítím elektronických komunikací, propojení sítí elektronických komunikací nebo nákup a prodej těchto služeb na úrovni velkoobchodu. Daný režim se má použít především mezi podnikateli v elektronických komunikacích, kteří mají osvědčení o oznámení komunikační činnosti, a dále i mezi podnikateli, kteří svoji oznamovací povinnost podle zákona o elektronických komunikacích (zákon č. 127/2005 Sb.) sice nesplnili, ale měli tak učinit. „
...příjemcem předmětné služby elektronických komunikací spadajících do režimu přenesené daňové povinnosti tedy nemůže být nikdy plátce, který je konečným spotřebitelem této služby,“
najdeme v Informaci GFŘ.Příklad
Firmě ABC, s. r. o., plátci DPH, poskytuje služby elektronických komunikací společnost O2. Firma ABC, s. r. o., s nakoupenými službami od O2 dále neobchoduje, je z pohledu těchto služeb koncovým zákazníkem, a proto jí bude O2 i nadále vystavovat faktury s DPH.
Naopak o režim PDP se bude jednat v případě, kdy nakoupená služba elektronických komunikací bude nakoupena za účelem dalšího prodeje mezi plátci.
Příklad
Firma XYZ s.r.o. zajišťuje telefonické a datové služby pro všechny firmy v rámci holdingu, které nakoupí od společnosti O2 a následně v rámci holdingu přeprodá. Z pohledu O2 není firma XYZ s.r.o. koncovým zákazníkem, ale poskytovatelem služeb elektronických komunikací. Společnost O2 proto bude na XYZ s.r.o. fakturovat v přenesené daňové povinnosti. Protože pro společnost XYZ s.r.o. jsou ostatní firmy v rámci holdingu již koncovými zákazníky, bude jim firma XYZ s.r.o. vystavovat fakturu s DPH.
Výkladově komplikovanější je situace, kdy je nakoupená služba přeúčtována např. zaměstnancům. Informace GFŘ jasnou odpověď na použití režimu v tomto případě nedává, ale zaměstnavatel, který náklady na soukromá čísla přeúčtuje svým zaměstnancům, by neměl být považován za podnikatele v elektronických komunikacích, a proto by zde režim PDP aplikován být neměl.
Mezi příklady, kdy se režim PDP taktéž nepoužije, uvádí Informace GFŘ přeprodej vybraných služeb elektronických komunikací, které jsou vedlejším plněním k plnění hlavnímu, např. telefonní poplatek fakturovaný společně se službou ubytování nebo nájmu.
POKYN GFŘ D-29 K PROMINUTÍ POKUT ZA NEPODÁNÍ KONTROLNÍHO HLÁŠENÍ
S účinností od 29. července byla přijata novela ZDPH, která umožňuje individuální prominutí pokut, které se vztahují k nepodanému kontrolnímu hlášení. GFŘ k tomu vydalo Pokyn D-29 upravující postup orgánů Finanční správy při rozhodování o prominutí pokut.
KOORDINAČNÍ VÝBOR – ZRUŠENÍ REGISTRACE PLÁTCE
Letní novela ZDPH přinesla změnu do § 108, který určuje, kdo je osobou povinnou přiznat nebo zaplatit daň. Od 29. července přiznává daň při dodání zboží v tuzemsku plátce, kterému bylo zboží dodáno, pokud se tak stalo od osoby neusazené v tuzemsku, která není registrovaná jako plátce. V přechodných ustanoveních je pak uvedeno, že:
„Správce daně zruší registraci osoby povinné k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která se stala plátcem podle § 6c odst, 2 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů, přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, pokud tato osoba požádala do 6 měsíců ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona o zrušení registrace plátce a pokud ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona uskutečňuje pouze dodání zboží plátci s místem plnění v tuzemsku.“
Koordinační výbor v této souvislosti řešil otázku, zdali je možné „odregistrovat“ i osoby neusazené v tuzemsku, které byly jako plátci registrovány dle jiného ustanovení než je § 6c odst. 2, například dobrovolně dle § 6f. GFŘ v tomto bodě souhlasilo s dílčím závěrem, že o zrušení registrace mohou požádat všechny neusazené osoby povinné k dani, a to bez ohledu na ustanovení, dle kterého byly v minulosti registrovány za podmínky, že budou nadále uskutečňovat pouze dodání zboží s místem plnění v tuzemsku.Ještě zásadnější otázka, která byla dále řešena, je, která zdanitelná plnění blokují možnost žádat o zrušení registrace plátce. Odsouhlaseno bylo, že o zrušení registrace plátce nemůže žádat neusazená osoba, pokud dodává zboží s místem plnění v tuzemsku neplátci. Naopak, pokud dodává zboží osvobozeně dle § 64 do jiného členského státu, tak plátcem zůstává.
Co se týče pořízení zboží z jiného členského státu, tak to samo o sobě nebrání zrušení plátcovství osoby neusazené v tuzemsku, ale povede k registraci neusazené osoby jako identifikované osoby. To s sebou přináší komplikaci v podobě nemožnosti odpočtu DPH při pořízení zboží. Podle § 65 odst. c) ZDPH je možné aplikovat osvobození při pořízení zboží z jiného členského státu za podmínky, že pořizovatel má nárok na vrácení daně na vstupu podle § 82a až 83 ZDPH. V praxi ale tuzemské osvobození může vést k nesouladu v kontrolním mechanismu EU a následnému prověřování ze strany správce daně.
Příklad
Osoba neusazená v tuzemsku, která se odregistrovala jako plátce, pořídila zboží z EU do ČR za 100 000 EUR. Z titulu pořízení se v ČR stala identifikovanou osobou a přidělené DIČ poskytla svému dodavateli. Ten vykázal ve svém souhrnném hlášení dodání do ČR na toto DIČ. Protože osoba neusazená v tuzemsku nakoupené zboží prodává plátci v ČR, uplatní se při prodeji zboží postup dle § 108 odst. 1 písm. d) ZDPH, což znamená, že daň přizná příjemce dodávky. Za této situace může osoba neusazená v tuzemsku aplikovat osvobození při pořízení zboží, protože prodej v tuzemsku s PDP na příjemce plnění nebrání osobě neusazené v tuzemsku požádat o vrácení daně dle § 82a ZDPH. Podle § 101 odst. 5 ZDPH nepodává identifikovaná osoba správci daně přiznání, když nemá povinnost přiznat daň. Tím dochází k situaci, že dodavatel zboží do ČR nahlásí dodání na české DIČ, ale identifikovaná osoba již nikde nenahlásí pořízení zboží z EU.
KOORDINAČNÍ VÝBOR – OKAMŽIK POVINNOSTI PŘIZNAT DPH SOUDNÍM EXEKUTOREM Z NÁKLADŮ
EXEKUCE
V tomto případě se diskuse vedla nad okamžikem, kdy soudní exekutor přiznává DPH z nákladů
exekuce
. Jedná se o jeho odměnu a náhradu nákladů, které s exekucí má. Jasná je situace, kdy exekutor vydává příkaz k úhradě v návaznosti na určitou skutečnost. Pokud např. povinný dobrovolně uhradí vymáhané pohledávky a zbývá již pouze konečné vyčíslení nákladů exekuce
, pak se právní moc příkazu může shodovat s ukončením exekuce
. Na druhou stranu exekutor nemá nárok na náhradu nákladů exekuce
v případě, pokud tyto náklady nejsou kryty výtěžkem. Peněžité výtěžky z exekuce
přitom musí být drženy na zvláštním účtu odděleně od prostředků exekutora a do rozhodnutí o jejich použití nelze s nimi nijak nakládat, nejsou majetkem exekutora.Jak již bylo uvedeno v rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 143/2008-69, vymáhání pohledávky je služba poskytovaná věřiteli, ale hrazená dlužníkem. Přitom nárok na odpočet může mít pouze věřitel, nikoliv dlužník, který službu exekutorovi hradí.
Protože ZDPH neobsahuje žádnou zvláštní úpravu ve vztahu k okamžiku povinnosti přiznat daň za službu exekutora, musíme vyjít z obecného ustanovení § 21 ZDPH, tedy, že povinnost vzniká buď k okamžiku přijetí úplaty, vystavení daňového dokladu nebo poskytnutí služby.
Dílčím odsouhlaseným závěrem v rámci koordinačního výboru je, že za přijetí úplaty, které by vedlo k povinnosti přiznat daň, nelze považovat převod vymožených prostředků na zvláštní účet exekutora, ale až převod peněz z tohoto inkasního účtu na vlastní účet exekutora v souladu s příslušným rozhodnutím.
Další dílčí závěr byl učiněn ve vztahu k daňovému dokladu. Pokud není příkaz k úhradě nákladů vystaven jako daňový doklad se všemi náležitostmi, nevzniká jeho vystavením povinnost exekutorovi přiznat daň, a to i v okamžiku, kdy obsahuje DPH, protože podle exekučního řádu musí náklady
exekuce
obsahovat vyčíslenou DPH. Nicméně zde se jedná pouze o položku výpočtu nákladů exekuce
předepisovaných povinnému k úhradě, a proto tímto předpisem nevzniká povinnost přiznat daň.Poslední dílčí závěr se odkazuje na okamžik, kdy je služba poskytnuta. Podle odsouhlaseného závěru se nejedná o okamžik, kdy je vystaven příkaz k úhradě nákladů
exekuce
, ale den ukončení exekuce
, protože až tehdy dochází k ukončení poskytované služby.ROZSUDEK ESD C-516/14 BARLIS
V září vydal Evropský soudní dvůr rozsudek ve sporu společnosti Barlis a portugalské daňové a celní správy. Ta nechtěla uznat nárok na odpočet z faktur za právní služby, které byly na faktuře vymezeny textem:
„odměny za právní služby poskytnuté ode dne 1. listopadu 2009 do dnešního dne“
, a to i přesto, že společnost Barlis následně předložila připojené dokumenty obsahující podrobnější popis předmětných právních služeb. Portugalské daňové a celní orgány však argumentovaly, že nelze nedostatek zákonné formy zhojit připojením příloh dokládajících chybějící skutečnosti, jelikož nepředstavují „dokumenty rovnocenné“ fakturám.Soudní dvůr rozhodl, že základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní podmínky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním podmínkám. Platí tedy, že jakmile má správce daně k dispozici údaje potřebné k tomu, aby určil, že jsou splněny věcné hmotněprávní podmínky, nemůže, pokud jde o nárok osoby povinné k dani na odpočet této daně, vyžadovat splnění dalších podmínek, které by mohly vést k tomu, že by tento nárok nebylo možné uplatnit.
ROZSUDEK ESD C-518/14 SENATEX
Podobný střet ohledně formálních náležitostí daňových dokladů řešil Evropský soudní dvůr i ve sporu společnosti Senatex GmbH s německým správcem daně. Společnost Senatex GmbH vyplatila svým obchodním zástupcům provize na základě vyúčtování, která neobsahovala DIČ těchto zástupců. Německý finanční úřad provedl v roce 2013 daňovou kontrolu a odmítl uznat společnosti Senatex GmbH kvůli chybějícímu DIČ odpočty za předchozí roky. Senatex GmbH následně doplnil na vyúčtování DIČ svých obchodních zástupců a odvolal se proti rozhodnutí finančního úřadu, který chtěl uznat oprávněnost odpočtu nikoliv v době, kdy byly služby obchodních zástupců poskytnuty a DPH nárokováno, ale až v okamžiku doplnění chybějících DIČ.
Soud v této věci připomenul, že nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. K využití tohoto nároku je třeba, aby jednak byla společnost osobou povinnou k dani ve smyslu směrnice a jednak zboží nebo služby uplatňované pro odůvodnění nároku na odpočet byly na výstupu osobou povinnou k dani použity pro účely jejích zdanitelných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani. Soudní dvůr rozhodl, že základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým požadavkům formálním. Přitom držení faktury s údaji stanovenými v článku 226 směrnice 2006/112 představuje formální podmínku a nikoliv věcnou podmínku pro nárok na odpočet DPH.
Jak dokládají výše uvedené rozsudky Evropského soudního dvora, tak nejedná-li se o podvod, tak pouhá nedostatečnost všech formálních náležitostí daňových dokladů nemůže bránit nároku na odpočet daně, pokud byly splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění nároku.