Společnost neměla v pokladně finanční hotovost. Dotace byla řešena formou smlouvy o půjčce jednatele. V této smlouvě je závazek, že jednatel (věřitel) společnosti poskytne hotově peněžní prostředky pro společnost. Ve smlouvě je vyjádřeno, že společnost poskytnuté peněžní prostředky jednorázově vrátí jednateli (věřiteli). Existuje možnost, že jednatel (věřitel) nebude trvat na vrácení peněžních prostředků od společnosti formou písemného prohlášení, že se vzdává vrácení peněžních prostředků. Je tento způsob vracení peněžní částky, to je odpuštění dluhu, účetně a právně možné? Bude mít společnost z majetkového prospěchu nějaké finanční nebo účetní povinnosti?
Daň z příjmů právnických osob
Ing.
Vlastimil
Bachor
ODPOVĚĎ
V popisované situaci bude nápomocen společnosti její jednatel, který je nepochybně osobou spojenou, a to formou zápůjčky, která od platnosti nového občanského zákoníku (NOZ), tj. od 1. 1. 2013 nahradila půjčku. Smlouvou o zápůjčce (Hlava II Oddíl 6 § 2390-2394 NOZ) přenechává zapůjčitel/věřitel zastupitelnou věc vydlužiteli/dlužník tak, aby ji užíval dle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Jedná se tedy o přejmenovanou smlouvu o půjčce, kde se zároveň mění i názvosloví subjektů, z věřitele se stává zapůjčitel a z dlužníka vydlužitel. Bohužel absentuje informace o výši zápůjčky, stejně jako skutečnost, zda bude zápůjčka úročená nebo bude bezúročná. Odpověď dále vychází ze skutečnosti, že jednatel není současně v postavení společníka dotčené společnosti. Podívejme se proto na obě situace:
1. Bezúročná zápůjčka – přestože jednatel v postavení věřitele-zapůjčitele jako spojené osoby nepochybně krátí příjmy, žádný daňový dopad u něho neidentifikujeme. Tento závěr byl potvrzen téměř po ročním projednávání problematiky i Generálním finančním ředitelstvím na jednání Koordinačního výboru KDP počátkem března 2016. Problém se tak přesouvá na stranu společnosti. Ta nepochybně vykazuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu z titulu, že nehradí žádné úroky. Podle § 19b písm. d) bod 1. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), ve znění platném od 1. 1. 2015 je však tento bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč, od daně z příjmů osvobozen. Z toho vyplývá, že pokud majetkový prospěch z titulu, že společnost nehradí žádné úroky, nebude vyšší než 100 000 Kč, žádný dopad nebude mít dotčená smlouva o bezúročné zápůjčce ani u společnosti. Při výpočtu majetkového prospěchu se vychází z obvyklé výše úroků, např. výše úroků u srovnatelných bankovních úvěrů v místě podnikání společnosti z částky poskytnuté bezúročně. Pokud majetkový prospěch u společnosti v roce 2015 překročí částku Kč 100 000 Kč, jedná se o zdanitelný příjem, o kterém se neúčtuje ve výnosech, ale podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP se zvyšuje základ daně, což se promítne na ř. 30 přiznání k dani z příjmů právnických osob. Současně lze však u společnosti využít úpravu § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, podle které poplatník může základ daně snížit o hodnotu bezúplatného příjmu, o kterou byl zvýšen základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a o bezúplatném příjmu nebylo účtováno v nákladech. Pokud je dodržena výše uvedená podmínka, což u podnikatelského subjektu je velmi pravděpodobné, lze snížit základ daně na řádku 160 v přiznání k dani z příjmů právnických osob o stejnou částku a operace tak bude finálně daňově neutrální.
2. Nízkoúročená zápůjčka oproti ceně obvyklé. Jak již bylo uvedeno, jednatel je nepochybně v postavení osoby spojené a tak je třeba na danou situaci uplatnit pravidla § 23 odst. 7 ZDP. Pokud bude zápůjčka poskytnuta za úrok nižší než je cena obvyklá, nepochybně jednatel krátí svoje příjmy a bude proto nutné provést jeho dodanění do výše ceny obvyklé. Naopak u společnosti žádný daňový dopad neidentifikujeme, neboť společnost díky nízkým úrokům vykazuje vyšší základ daně a kategorii majetkového prospěchu z titulu bezúplatného příjmu nelze uplatnit, neboť zde úplata existuje. Samozřejmě, pokud by úroky byly sjednány vyšší než je cena obvyklá, problém s dodaněním se logicky přesune od jednatele na stranu společnosti, která v takové situaci neúměrně snižuje základ daně.
Pokud jednatel nebude trvat na vrácení poskytnutých peněžních prostředků, bude nutné tento úkon kvalifikovat jako odpuštění dluhu a jeho zánik jinak než jeho zaplacením. Podle Českého účetního standardu č. 019 NÁKLADY A VÝNOSY bod 4.1.3. se právně zaniklé dluhy zaúčtují na příslušný účet ostatních výnosů, což neplatí pro případy splnění, splynutí, započtení atd. Účetní zachycení odpuštění dluhu ovlivní výsledek hospodaření, ze kterého se podle § 23 odst. 2 písm. a) ZDP vychází při zjištění základu daně u poplatníků, kteří vedou účetnictví, a prominutá částka dluhu bude zdaněna daní z příjmů právnických osob na straně společnosti. Podle platné úpravy např. z částky 1 mil. Kč prominutého dluhu by společnost hradila daň ve výši 190 000 Kč.
Obdobný dopad by mělo také poskytnutí daru finančních prostředků jednatele společnosti, (tj. dobrovolné a bezúplatné převedení vlastnického práva k dané věci z dárce na obdarovaného). Pouze pro zaúčtování daru do výnosů na straně společnosti by byl uplatněn postup podle bodu 4.5.5. uvedeného ČÚS č. 019.